Налог на землю: разъяснения продолжаются... (А.В. Анищенко, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2007 г.)

Налог на землю: разъяснения продолжаются...

Исчисление налога на землю нельзя назвать сложным. Есть объект недвижимости - земля, есть налоговая ставка за единицу измерения этой земли, и умножением первого на второе мы получаем сумму налога.

Однако и налоговые ставки бывают разные, и статус участка не всегда легко определить, да и с установлением владельца порой возникают затруднения. Поэтому Минфину и ФНС периодически приходится высказывать свою точку зрения по спорным моментам или комментировать положения законодательства.

В статье рассмотрены некоторые вопросы, которые Минфин ставил на повестку дня в последние месяцы уходящего года.

Если поменялся хозяин

Ситуация, когда право собственности на земельный участок (или право постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения), возникает или прекращается 1 января, скорее, исключение, чем правило. Земельные участки продаются и покупаются в любое время года и на любую дату. Поэтому возникает вопрос, за какой период владелец участка должен исчислить земельный налог, в какие сроки его уплатить и каким документом оформить?

Эта ситуация рассмотрена в п. 7 ст. 396 НК РФ: в случае возникновения или прекращения у налогоплательщика в налоговом или отчетном периоде права собственности на земельный участок исчисление суммы налога (или суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, который определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный участок находился в собственности налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом или отчетном периоде. При этом если возникновение или прекращение указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, то месяц возникновения указанных прав принимается за полный, если после 15-го числа - за полный принимается месяц прекращения данных прав.

Согласитесь, что эта формулировка, мягко говоря, не совсем понятна. Объяснить ситуацию более доступным языком в Письме от 08.09.2006 N 03-06-01-02/36 взялся Минфин. Он разъяснил, что если право на земельный участок прекращено до 15-го числа месяца, то налогоплательщик должен уплатить налог за период с 1 января до 1-го числа месяца прекращения права. При этом налогоплательщик, у которого возникло право до 15-го числа месяца, должен уплатить земельный налог начиная с 1-го числа месяца возникновения права на земельный участок.

Пример 1.

ООО "Гортензия" приобрело земельный участок 8 февраля 2007 г. и реализовало его 10 августа 2007 г.

В этом случае число полных месяцев, за которые организация должна уплатить земельный налог, равно 6 (с 1 февраля по 1 августа).

Если право на земельный участок прекращено после 15-го числа месяца, то налогоплательщик должен уплатить земельный налог за период с 1 января до 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения права. При этом налогоплательщик, у которого возникло данное право после 15-го числа месяца, должен исчислить налог с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возникновения права на земельный участок.

Пример 2.

ООО "Флорентина" приобрело земельный участок 22 февраля 2007 г. и реализовало его 29 августа 2007 г.

Число полных месяцев, за которые организация должна уплатить земельный налог, - 6 (с 1 марта по 1 сентября).

Рассмотрим еще один возможный вариант.

Пример 3.

ООО "Фиалка" приобрело земельный участок 8 февраля 2007 г. и реализовало его 29 августа 2007 г.

В этом случае число полных месяцев, за которые организация должна уплатить земельный налог, равно 7 (с 1 февраля по 1 сентября).

Далее возникает другая проблема. Согласно ст. 393 НК РФ налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год, а отчетными - I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. При этом при установлении налога представительный орган муниципального образования вправе не определять отчетный период. Кроме того, на основании п. 3 ст. 398 НК РФ налоговые декларации представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Получается, если земельный участок был продан, скажем, еще в феврале, чтобы уплатить налог, прежний владелец должен ждать окончания года? Тем более, если в регионе не установлены отчетные периоды для уплаты авансовых платежей.

Минфин посчитал, что это вовсе не обязательно (письма от 05.09.2006 N 03-06-02-04/129 и от 08.09.2006 N 03-06-01-02/36). В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе досрочно исполнить обязанность по уплате налога, а также представить в налоговую инспекцию декларацию по земельному налогу в сроки, установленные для подачи расчетов по авансовым платежам.

Пример 4.

ООО "Магма" приобрело земельный участок на праве собственности 11 января 2007 г. и реализовало его 21 марта 2007 г.

Кадастровая стоимость данного участка составляет 1 400 000 руб. Ставка земельного налога, установленная местными властями в отношении данного земельного участка, согласно пп. 2 п. 1 ст. 394 НК РФ, равна 1,5%. В данном регионе для уплаты авансовых платежей по земельному налогу определены отчетные периоды.

Число полных месяцев, за которые организация должна уплатить земельный налог, равно 3 (с 1 января по 1 апреля).

Сумма земельного налога составит 5250 руб. (1 400 000 руб. х 1,5% х (3 мес. / 3 мес.) / 4).

Декларацию по земельному налогу общество представило до 30 апреля 2007 г. в соответствии с п. 3 ст. 398 НК РФ.

Многоквартирный дом и ЖСК (ТСЖ)

Земля, находящаяся под многоквартирным домом, является таким же объектом обложения земельным налогом, как и все остальные земельные участки. Это следует из положений ст. 389 НК РФ. Особенностью исчисления налога в данном случае является то, что земельный участок под домом один, а жильцов много. Кроме того, в здании находятся вспомогательные помещения, а также квартиры, собственниками которых жильцы не являются. Как распределить сумму налога между всеми заинтересованными лицами?

Согласно ст. 16 Закона N 189-ФЗ*(1) земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в его состав объекты недвижимого имущества, в отношении которого проведен государственный кадастровый учет, бесплатно переходит в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме.

Обратите внимание: кадастровый учет должен быть проведен до перехода земельного участка в общую долевую собственность.

В соответствии со ст. 1 Закона N 28-ФЗ*(2) государственный кадастровый учет земельных участков - это описание и индивидуализация земельных участков в Едином государственном реестре земель, в результате чего каждый земельный участок получает характеристики, которые позволяют однозначно выделить его из других земельных участков и осуществить его качественную и экономическую оценку. Государственный кадастровый учет сопровождается присвоением каждому земельному участку кадастрового номера.

Как известно, право собственности на недвижимость должно подтверждаться государственной регистрацией (ст. 131 ГК РФ), и данный случай не исключение. Однако здесь есть один важный нюанс. В пункте 5 ст. 16 Закона N 189-ФЗ указано, что с момента формирования земельного участка и проведения его государственного кадастрового учета земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в состав такого дома объекты недвижимого имущества, переходит бесплатно в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме. Это означает, что право общей долевой собственности на земельный участок под домом возникает до его государственной регистрации.

Согласно п. 1 ст. 36 ЖК РФ собственникам помещений в многоквартирном доме принадлежит на праве общей долевой собственности общее имущество в этом доме, включающее земельный участок, на котором расположен дом, с элементами озеленения и благоустройства и иные предназначенные для обслуживания, эксплуатации и благоустройства дома объекты, расположенные на данном земельном участке.

В соответствии с п. 1 ст. 37 ЖК РФ доля в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме собственника помещения в этом доме пропорциональна размеру общей площади указанного помещения.

В статье 392 НК РФ говорится, что налоговая база в отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности, определяется для каждого налогоплательщика - собственника данного участка пропорционально его доле в общей долевой собственности. Таким образом, в доме, где создано ЖСК или ТСЖ, могут быть три вида плательщиков земельного налога:

- граждане, владельцы квартир;

- юридическое лицо, владеющее жилыми и нежилыми помещениями;

- муниципалитет, владеющий жилыми и нежилыми помещениями.

Отметим, что муниципалитет земельный налог уплачивать, естественно, не будет. Также напомним, что в соответствии со ст. 396 НК РФ налогоплательщики - организации исчисляют сумму налога самостоятельно. Налогоплательщики - физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, определяют сумму налога самостоятельно только в отношении земельных участков, используемых ими в предпринимательской деятельности. Сумму налога, подлежащую уплате в бюджет налогоплательщиками - физическими лицами, не являющимися предпринимателями, исчисляют налоговые органы. (Граждане получают из налоговой инспекции уведомление об уплате налога).

Между тем, если кадастровый учет участка, на котором расположен многоквартирный дом, не проводился, то уплачивать налог на землю не придется. К счастью, это проблема не налогоплательщиков, а органов государственной власти.

Эта ситуация была рассмотрена финансистами в письмах от 17.05.2006 N 03-06-02-02/65 и от 16.11.2006 N 03-06-02-02/138. А вот в Письме Минфина РФ от 02.11.2006 N 03-06-02-04/152 проанализирован случай, когда многоквартирный дом был построен на земельном участке, принадлежащем акционерному обществу. Как посчитал Минфин, до перехода права собственности на земельный участок под домом к собственникам помещений в нем налог на землю должно уплачивать общество.

Согласно ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, владеющие земельными участками на праве собственности, постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения. Основанием для уплаты земельного налога является правоустанавливающий документ на земельный участок. У акционерного общества он есть. И до тех пор пока государственные органы не зафиксируют в установленном порядке прекращение права собственности общества на участок, оно должно продолжать начислять и уплачивать земельный налог.

Налогообложение земельных участков,
отведенных под свалки

По какой ставке должны облагаться земельным налогом участки, на которых размещены свалки, если они находятся у муниципальных унитарных предприятий на праве постоянного (бессрочного) пользования? По мнению финансового ведомства, в данном случае можно воспользоваться определением организации коммунального комплекса, данным в ст. 2 Закона N 210-ФЗ*(3): к ним относятся юридические лица независимо от их организационно-правовой формы, эксплуатирующие системы коммунальной инфраструктуры, используемые для производства товаров или оказания услуг в целях обеспечения электро-, тепло-, водоснабжения, водоотведения и очистки сточных вод, или объекты, применяемые для утилизации (захоронения) твердых бытовых отходов.

Это означает что в отношении свалок можно применить налоговую ставку 0,3%, (на основании ст. 394 НК РФ) как к землям, занятым жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса. (Аналогичный ответ (на частный запрос) можно увидеть и в Письме Минфина РФ от 31.08.2006 N 03-06-02-04/126).

Социальная направленность

В пункте 1 ст. 394 НК РФ указано, что в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры ЖКХ (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры ЖКХ) или предоставленных для жилищного строительства, применяется налоговая ставка, не превышающая 0,3% кадастровой стоимости земельного участка. При этом вопрос о ставке земельного налога в случае, если на одном земельном участке находятся объекты, относящиеся и не относящиеся к жилищному фонду, в налоговом законодательстве прямо не освещен.

Минфин высказал собственное мнение по поводу решения данного вопроса: приоритетом при определении налоговой ставки обладает жилищный фонд и объекты ЖКХ. Так, например, если на земельном участке, предназначенном для промышленного производства, кроме промышленных объектов расположены объекты жилищного фонда и ЖКХ, то расчет земельного налога должен производиться с применением двух налоговых ставок - 0,3% и 1,5%. Первая ставка относится к той части участка, которая находится под жилищным фондом и объектами ЖКХ, а вторая - к земле под промышленными объектами. Однако расчет налога на землю в этой ситуации должен подкрепляться данными из карты (плана) земельного участка, выданной территориальным органом Роснедвижимости.

В случае если на земельном участке, принадлежащем налогоплательщику на праве собственности и предоставленном для жилищного строительства, кроме объектов жилищного фонда и ЖКХ будут расположены иные объекты, то можно применять налоговую ставку 0,3% кадастровой стоимости в отношении всего участка (Письмо Минфина РФ от 16.11.2006 N 03-06-02-02/138).

Пример 5.

По плану строительства многоквартирного жилого дома на земельном участке, принадлежащем акционерному обществу на праве собственности, на первом этаже здания будет располагаться продовольственный магазин.

Этот объект не относится ни к жилищному фонду, ни к объектам ЖКХ, поэтому формально под действие п. 1 ст. 394 НК РФ он не подпадает. Однако исходя из позиции Минфина часть земельного участка под домом, относящаяся к площади магазина, также подлежит обложению налогом на землю по ставке 0,3%.

Межевание участка

Неформальный подход к той или иной проблеме в ответах Минфина все же встречается гораздо реже, чем формальный. Так, в спорных вопросах по поводу собственности на земельный участок и возникающих из-за этого разногласий о том, кто должен уплачивать налог и в каком размере, чиновники предпочитают руководствоваться исключительно документами.

Нередко возникает ситуация, когда в течение налогового периода (года), проводится межевание земельного участка. В результате появляется новый участок с другим кадастровым номером. Однако в течение еще некоторого времени (до государственной регистрации изменений прав собственности) у владельца участка на руках остаются документы о праве собственности на него со старым кадастровым номером. Как нужно уплачивать земельный налог в этот период?

Свое мнение по данной теме Минфин высказал в Письме от 02.11.2006 N 03-06-02-04/153. Он действовал по принципу: "если не знаешь, как поступить - поступай по закону". В пункте 1 ст. 131 ГК РФ указано, что право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Это значит, что основанием для уплаты земельного налога является документ, подтверждающий право собственности, постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения.

Присвоение земельному участку нового кадастрового номера, по мнению Минфина, - это не изменение границ уже существующего участка, а появление нового. Следовательно, это означает одновременное прекращение (в отношении "старого" участка) и возникновение (в отношении "нового" участка) права собственности (права постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения).

Однако до тех пор пока владелец земельного участка не получит новые правоустанавливающие документы, он должен уплачивать земельный налог исходя из тех данных, которые содержатся в документах, находящихся у него. И только после переоформления права собственности земельный налог можно исчислять на основании новых сведений.

Ситуация складывается так, словно в течение года у налогоплательщика было два разных земельных участка. В результате исчисление налога придется производить по правилам п. 7 ст. 396 НК РФ (о которых мы писали выше).

Пример 6.

ЗАО "Мединское" владеет земельным участком на праве постоянного бессрочного пользования. Кадастровая стоимость участка составляет 2 360 850 руб. Ставка земельного налога, установленная местными властями в отношении этого участка, на основании пп. 2 п. 1 ст. 394 НК РФ, равна 1,5%. В данном регионе для уплаты авансовых платежей по земельному налогу определены отчетные периоды.

В июне 2007 г. было произведено межевание участка, в результате которого его площадь уменьшилась. Был получен новый кадастровый номер земельного участка и выдан новый кадастровый план. Однако регистрация изменения границ земельного участка в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним была произведена только 12 июля 2007 г. Кадастровая стоимость нового участка составила 2 120 500 руб.

Земельный налог за пользование "старым" участком должен быть уплачен за 6 месяцев (с 1 января по 1 июля), за пользование "новым" участком - также за 6 месяцев (с 1 июля по 1 января).

Таким образом, общество должно уплатить земельный налог за "старый" участок в размере 17706 руб. (2360850 руб. х 1,5% х (6 мес. / 12 мес.)), за "новый" участок - 15904 руб. (2120500 руб. х 1,5% х (6 мес. / 12 мес.)).

Декларацию по земельному налогу за "старый" земельный участок общество вправе представить досрочно - до 30 июля 2007 г., (в соответствии с п. 3 ст. 398 НК РФ), за "новый" земельный участок - не позднее 1 февраля 2008 г.

Налоговая справедливость

Не может не обрадовать налогоплательщиков позиция Минфина, изложенная в Письме от 08.11.2006 N 03-06-02-04/154. Чиновники посчитали, что если налогоплательщик, обязанный уплатить земельный налог, не может произвести его расчет по не зависящим от него причинам, то наказывать его не за что.

Проблема, как правило, возникает из-за того, что у налогоплательщиков нет сведений о кадастровой стоимости земельного участка, которым они владеют. Напомним, что согласно п. 1 ст. 391 НК РФ налоговая база для исчисления земельного налога определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель. При этом в соответствии с п. 10 Правил проведения государственной кадастровой оценки земель*(4) результаты оценки утверждаются органами исполнительной власти субъектов РФ по представлению территориальных органов Роснедвижимости.

Согласно п. 14 ст. 396 НК РФ по результатам государственной кадастровой оценки земель кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года должна быть доведена до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом органами местного самоуправления, не позднее 1 марта этого года. Зачастую органы местной власти либо не доводят до налогоплательщиков сведения о кадастровой стоимости, либо вообще не утверждают порядок доведения этих сведений. В результате уплатить земельный налог (или авансовые платежи по нему) необходимо, а налоговую базу налогоплательщик сформировать не может.

В этой ситуации Минфин рекомендует поступить следующим образом. Налогоплательщик обязан представить в налоговые органы "нулевую" налоговую декларацию (или расчет по авансовым платежам), а после получения официальных сведений о кадастровой стоимости земельных участков подать уточненную налоговую декларацию или расчеты.

Вместе с тем сведения о кадастровой стоимости земельных участков официально доводятся до налоговых инспекций органами, осуществляющими ведение государственного земельного кадастра. И если налоговики получат нужную информацию по участку, по которому предъявлена "нулевая" декларация или расчет, то они должны довести ее до налогоплательщика. Это требование указано в Письме Минфина РФ от 06.06.2006 N 03-06-02-02/75.

При этом Минфин полагает, что если земельный налог или авансовые платежи по нему налогоплательщик не уплатил в установленные сроки по не зависящим от него причинам, то начисление пени за каждый день просрочки производиться не должно. Однако если необходимые сведения владелец земли получит от налоговой инспекции, то, хотя это и нельзя отнести к установленному порядку доведения информации о кадастровой стоимости земли, льгота по начислению пени действовать уже не будет.

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "Актуальные

вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 29.12.2004 N 189-ФЗ "О введении в действие Жилищного кодекса Российской Федерации".

*(2) Федеральный закон от 02.01.2000 N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре".

*(3) Федеральный закон от 30.12.2004 N 210-ФЗ "Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса".

*(4) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.04.2000 N 316.