ЕНВД в гостиничном бизнесе (С.Н. Кудряшов, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2007 г.)

ЕНВД в гостиничном бизнесе

Деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей в сфере оказания услуг по временному размещению и проживанию подпадает под специальный налоговый режим в виде ЕНВД (пп. 12 п. 2 ст. 346 НК РФ). Условиями применения "спецрежима" в данном случае являются:

- принятие соответствующего нормативного акта местными законодателями;

- использование объектов предоставления "гостиничных" услуг с общей площадью спальных помещений не более 500 кв. м.

Однако, несмотря на упрощенный вариант исчисления единого налога, у бухгалтеров на практике возникает много вопросов при налогообложении предпринимательской деятельности в сфере "гостиничных" услуг.

В данной статье рассмотрим наиболее часто задаваемые налогоплательщиками вопросы с учетом разъяснений контролирующих органов и арбитражной практики.

Участники рынка гостиничной индустрии

Все больше налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере оказания услуг по временному размещению и проживанию, пользуется методом прямых продаж, благодаря которому можно обойтись без посредников в цепочке "оператор гостиничных услуг - клиент", и продвигают свой продукт на рынке услуг самостоятельно. Однако на практике участия посредников в данной цепочке не избежать. Например, туристические агентства по заявкам граждан часто бронируют номера в гостиницах, принимая от них денежные средства за проживание. В свою очередь, туристические агентства данные денежные средства перечисляют гостинице за минусом своей комиссии.

По мнению автора, владелец гостиницы в любом случае будет являться плательщиком ЕНВД, так как именно он непосредственно оказывает услуги по временному проживанию и размещению, и неважно, какие объекты для осуществления предпринимательской детальности он использует: находящиеся в собственности или арендованные.

В отношении потребителей гостиничных услуг необходимо отметить, что в соответствии с гражданским законодательством (п. 2 ст. 671 ГК РФ) ими могут быть только физические лица. Следовательно, если владелец гостиницы сдает в аренду номера юридическому лицу (индивидуальному предпринимателю), то есть не для личного проживания, то в отношении данной деятельности он должен отчитаться и уплатить налоги в соответствии с общим режимом налогообложения или УСНО.

Объект налогообложения

В последнее время среди граждан, предпочитающих проводить свободное время на базах отдыха (в пансионатах), большим спросом пользуется проживание в отдельно стоящих домиках, так называемых бунгало. В связи с этим многие налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания услуг по временному проживанию (размещению), с целью привлечения клиентов строят (приобретают) бунгало повышенной комфортности. В данном случае у них возникает вопрос: подпадает ли под специальный налоговый режим в виде ЕНВД предпринимательская деятельность по оказанию услуг по временному размещению и проживанию в отдельно стоящих домиках, если площадь спальных помещений в каждом домике меньше 500 кв. м, а суммарная площадь спальных помещений во всех домиках превышает 500 кв. м?

Действительно, в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ данная предпринимательская деятельность может быть переведена на уплату ЕНВД, если каждый объект предоставления "гостиничных" услуг имеет общую площадь спальных помещений не более 500 кв. м. При этом под спальным помещением следует понимать помещение, которое используется для временного размещения и проживания, а именно квартира, комната, строение, часть дома и т.п. Под общей площадью спальных помещений понимают общую площадь указанных помещений, которая определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов - договоров купли-продажи квартир, домов, гостиниц, пансионатов, домов отдыха и других объектов временного размещения и проживания граждан; технических паспортов, планов, схем, экспликаций и договоров аренды (субаренды) на объекты временного размещения и проживания, и других документов, содержащих информацию об указанных объектах налогообложения ЕНВД (Письмо Минфина РФ от 17.08.2006 N 03-11-04/3/378).

Обратите внимание: при расчете площади спальных помещений объектов гостиничного типа, таких, как гостиницы, кемпинги, пансионаты, дома отдыха, из общей площади данных объектов исключается площадь помещений, находящихся в общем пользовании проживающих, - общие коридоры и санузлы, хозяйственные и офисные помещения, комнаты для бытового обслуживания, столовые и т.д.

Исходя из вышеизложенного, контролирующие органы неоднократно делали вывод: если суммарная площадь спальных помещений отдельно стоящих домиков базы отдыха на основании инвентаризационных документов превышает 500 кв. м, то предпринимательская деятельность по оказанию услуг по временному размещению и проживанию в данных домиках облагается налогами в рамках общего режима налогообложения (письма Минфина РФ от 19.10.2006 N 03-11-04/3/462, от 14.08.2006 N 03-11-04/3/368).

Об исчислении ЕНВД

Основной вопрос, который мучает налогоплательщиков при осуществлении данной деятельности, - следует ли учитывать при исчислении единого налога площадь отдельных гостиничных номеров, находящихся на ремонте, не занятых из-за отсутствия постояльцев или не используемых в предпринимательской деятельности по иным причинам?

Отвечая на подобный вопрос, в Письме от 26.09.2006 N 03-11-04/3/422 финансисты подчеркнули, что факт использования тех или иных физических показателей плательщиками ЕНВД не должен учитываться. По мнению чиновников, при исчислении единого налога налогоплательщики вправе самостоятельно скорректировать значение коэффициента К2 на значение коэффициента, учитывающего фактическое время ведения предпринимательской деятельности в течение налогового периода. Вместе с тем, как указал Минфин, данной корректировкой можно воспользоваться только в том случае, если в какие-то дни или в течение месяца гостиница была полностью закрыта, например, по причине ремонта или в ней определенный период не был занят ни один номер. То есть основное условие для корректировки - неиспользование в предпринимательской деятельности всего объекта предоставления гостиничных услуг. При этом, по мнению чиновников, частичная заполненность номеров в гостинице к таким причинам не относится, так как данный факт нельзя признать отсутствием ведения предпринимательской деятельности.

В Письме Минфина РФ от 05.05.2006 N 03-11-04/3/245 налогоплательщик задал конкретный вопрос: как исчислить ЕНВД, если в гостинице 10 номеров, но действующими являются только два из них? Минфин отметил, что корректировка размеров физических показателей (например, площади спального помещения в кв. м) в зависимости от степени их фактического использования в предпринимательской деятельности при расчете ЕНВД не предусмотрена. Следовательно, для расчета единого налога на вмененный доход при оказании услуг по временному размещению и проживанию организации следует исходить из 10 гостиничных номеров.

Изложенную позицию рассмотрим на примере.

Пример 1.

ООО "Волна" осуществляет предпринимательскую деятельность в сфере гостиничного бизнеса, в отношении которой уплачивает ЕНВД. Всего в гостинице 30 номеров площадью 15 кв. м каждый. Фактически при осуществлении деятельности в I квартале 2007 г. было задействовано 20 гостиничных номеров в каждом месяце квартала. При этом 10 номеров были недействующими (непригодными для оказания услуг), по причине проведения ремонта (реконструкции), что подтверждено документально. Корректирующий коэффициент К2 для данного вида деятельности равен 1.

Если следовать мнению Минфина, выраженному в письмах N 03-11-04/3/422, N 03-11-04/3/245, то, несмотря на то, что фактически в предпринимательской деятельности было задействовано лишь 20 номеров из 30, бухгалтер ООО "Волна" при исчислении ЕНВД за I квартал 2007 г. должен использовать физический показатель "площадь спального помещения в квадратных метрах" в следующих размерах:

- в январе - 450 кв. м (30 номеров х 15 кв. м);

- в феврале - 450 кв. м;

- в марте - 450 кв. м.

Таким образом, сумма ЕНВД за I квартал 2007 г. составит 221 940 руб. ((1 000 руб. х (450 + 450 + 450) кв. м х 1,096*(1) х 1) х 15%).

Вместе с тем применение данного подхода, мягко скажем, некорректно. По мнению автора, Минфин, не учитывая существенное условие осуществления предпринимательской деятельности, а именно заполняемость гостиницы исходя из номеров, пригодных для оказания услуг по временному размещению и проживанию, нарушает основополагающие принципы исчисления ЕНВД, изложенные в гл. 26.3 НК РФ. В частности, для исчисления единого налога налогоплательщики должны использовать "вмененный" доход, под которым следует понимать потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода (ст. 346.27 НК РФ). Более того, в соответствии с п. 9 ст. 346.29 НК РФ, в случае если в налоговом периоде у налогоплательщика изменилась величина физического показателя, при исчислении ЕНВД он учитывает указанное изменение начиная с того месяца, в котором произошло изменение данной величины.

К тому же в Письме от 06.10.2006 N 03-11-04/3/435 Минфин, ответив на подобный вопрос налогоплательщика, указал, что площадь гостиничных номеров, находящихся на ремонте или не используемых по иным причинам, при определении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности не учитывается. При этом чиновники подчеркнули, что в данной ситуации изменение величины физического показателя в целях исчисления единого налога налогоплательщик должен учитывать начиная с того месяца, в котором это изменение произошло (п. 9 ст. 346.29 НК РФ). То есть, по мнению автора, в данном письме допускается возможность корректировки физического показателя (площади спального помещения в кв. м) в отношении отдельных гостиничных номеров, находящихся на ремонте или не используемых по иным причинам. Причем для такой корректировки на соблюдение условия о неиспользовании в предпринимательской деятельности всего объекта предоставления гостиничных услуг Минфин даже не намекает.

По мнению автора, позиция Минфина, изложенная в данном письме, более приемлема для налогоплательщика и полностью соответствует положениям гл. 26.3 НК РФ. Рассмотрим ее на примере.

Пример 2.

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Учитывая подход чиновников, представленный в Письме Минфина РФ N 03-11-04/3/435, бухгалтер ООО "Волна" при исчислении ЕНВД за I квартал 2007 г. должен использовать физический показатель "площадь спального помещения в квадратных метрах" в следующих размерах:

- в январе - 300 кв. м (20 номеров х 15 кв. м);

- в феврале - 300 кв. м;

- в марте - 300 кв. м.

Таким образом, сумма ЕНВД за I квартал 2007 г. составит 147 960 руб. ((1 000 руб. х (300 + 300 + 300) кв. м х 1,096 х 1) х 15%).

Как говорится, результат налицо, комментарии излишни - экономия налога во втором случае существенная (в 1,5 раза).

Не исключено, что на местах налоговики, преследуя фискальные интересы, будут руководствоваться первичными разъяснениями Минфина (Письмо N 03-11-04/3/422), а Письмо Минфина РФ N 03-11-04/3/435 квалифицируют как частный ответ на конкретный вопрос налогоплательщика, который носит ненормативный характер. В данном случае налогоплательщик может сослаться на Письмо Минфина РФ от 16.02.2006 N 03-02-07/1-30, в котором финансисты официально подтвердили, что их письмами, содержащими ответы на частные запросы, могут пользоваться все налогоплательщики, а не только авторы запроса. При этом неважно, где опубликовано разъяснение - в печатном или электронном средстве массовой информации либо в справочно-правовой базе.

Более того, для защиты своих интересов налогоплательщик может привести Письмо ФНС РФ N 02-0-01/128*(2). Налогоплательщик просил разъяснить порядок исчисления единого налога при осуществлении розничной торговли на открытой площадке, прилегающей к принадлежащему ему объекту стационарной торговой сети, не имеющего торгового зала. По мнению налоговиков, значение физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала (в кв. м)" в отношении данного вида предпринимательской деятельности следует определять исходя из правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документов с учетом того, что данные площади фактически используются налогоплательщиками для ведения розничной торговли и оказания услуг покупателям.

Несмотря на то, что в данном письме налоговики рассматривали несколько иной вид предпринимательской деятельности, по мнению автора, исходя из принципа единообразия исчисления ЕНВД, его действие можно распространить и на предпринимательскую деятельность в сфере оказания услуг по временному размещению и проживанию в гостинице. В качестве дополнительного аргумента можно привести арбитражную практику, подтверждающую, что в целях исчисления ЕНВД налогоплательщикам следует использовать физические показатели, непосредственно влияющие на результаты предпринимательской деятельности и фактически используемые для ее осуществления (постановления ФАС ЗСО от 31.03.2005 N Ф04-1690/2005(9893-А27-29), ФАС ЦО от 20.10.2005 N А62-5085/2004).

На основании вышеуказанного можно сделать вывод, что налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания услуг по временному размещению и проживанию в гостинице, при исчислении ЕНВД могут учитывать фактически используемый физический показатель (площадь спального помещения в кв. м), в том числе и в случаях ремонта или неиспользования в предпринимательской деятельности отдельных гостиничных номеров, при наличии подтверждающих документов.

Если приведенные доводы не убедят налогового инспектора, то в суде они могут сыграть решающую роль в пользу налогоплательщика.

Дополнительные услуги в гостинице

Современные гостиницы, как правило, стараются удовлетворить запросы самых требовательных посетителей, оказать не только услуги по временному размещению и проживанию, но и дополнительные. К последним можно отнести стирку, глажку одежды, уборку номера, питание, услуги автостоянки и сауны за дополнительную плату. При таком многообразии дополнительных услуг бухгалтеру сложно определить, какие включаются в понятие "услуги по временному размещению и проживанию" в целях исчисления ЕНВД, а какие не включаются в него, и, соответственно, правильный подход в налогообложении данной деятельности.

Прежде чем рассматривать данный вопрос, следует иметь в виду, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Поскольку НК РФ не содержит расшифровку понятия "услуги по временному размещению и проживанию", по мнению автора, обязанности по уплате ЕНВД в отношении дополнительных услуг (если в соответствии с нормативными актами местных законодателей данные услуги переведены на уплату ЕНВД) либо иных налогов у налогоплательщика нет, если стоимость услуг включена в цену проживания (размещения) в гостиничном номере. В противном случае налогоплательщик в отношении данных услуг должен уплатить ЕНВД (в случае перевода деятельности по оказанию на "спецрежим" в виде ЕНВД) либо налоги в соответствии с общим режимом налогообложения или порядком, предусмотренном гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ.

Отметим, что контролирующие органы придерживаются аналогичной точки зрения при решении подобных вопросов. Так, в Письме Минфина РФ от 06.10.06 N 03-11-04/3/435 указано: деятельность организации в части оказания бытовых услуг лицам, проживающим в гостинице, а именно услуг стирки, глажки (код 015400 ОКУН*(3)) и сауны (код 019100 ОКУН) за дополнительную плату, подлежит переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД. При этом если услуги включаются в стоимость номера гостиницы, то они не облагаются налогами отдельно от деятельности по оказанию услуг по временному проживанию (ни единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, ни налогами в рамках общего режима налогообложения).

С.Н. Кудряшов,

редактор журнала "ЕНВД:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказом Минэкономразвития РФ от 03.11.06 N 359 коэффициент-дефлятор К1, необходимый для расчета налоговой базы по ЕНВД, на 2007 год установлен в размере 1,096.

*(2) Письмо ФНС РФ от 03.04.2006 N 02-0-01/128@ "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

*(3) Общий классификатор услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утв. Постановлением Госстандарта от 28.06.1993 N 163.