Вопрос: Учетной политикой организации закреплена возможность использования амортизационной премии в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ. В силу изменений, внесенных в указанную статью Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ, премию можно применять и при реконструкции объектов основных средств (ОС). Имеет ли право организация учесть расходы в виде 10%-ных затрат на реконструкцию ОС, проведенную в 2006 году, в годовой декларации по налогу на прибыль за 2006 год, или в указанном случае следует подать уточненные декларации по налогу на прибыль за прошедшие отчетные и налоговый периоды? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2007 г.)

Учетной политикой организации закреплена возможность использования амортизационной премии в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ. В силу изменений, внесенных в указанную статью Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ, премию можно применять и при реконструкции объектов основных средств (ОС).

Имеет ли право организация учесть расходы в виде 10%-ных затрат на реконструкцию ОС, проведенную в 2006 году, в годовой декларации по налогу на прибыль за 2006 год, или в указанном случае следует подать уточненные декларации по налогу на прибыль за прошедшие отчетные и налоговый периоды?

Действительно, в первоначальной редакции п. 1.1 ст. 259 НК РФ не упоминалась в перечне капитальных вложений, при которых можно применять амортизационную премию, реконструкция ОС. Несмотря на явный недочет законодателя и ожидаемое его исправление, финансисты успели разъяснить, что амортизационную премию к реконструкции применить нельзя (Письмо от 30.05.2006 N 03-03-04/2/152).

Поправкой, внесенной в п. 1.1 ст. 259 НК РФ Федеральным законом N 144-ФЗ*(1) (далее - Закон N 144-ФЗ), законодатели устранили техническую ошибку, допущенную ими ранее. Однако вновь по этому вопросу возникло некоторое недопонимание, и причиной тому послужила правовая конструкция ст. 2 упомянутого закона. Дело в том, что согласно п. 1 ст. 2 Закон N 144-ФЗ вступает в силу с 1 января 2007 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (дата его публикации в "Российской газете" - 29.07.06). В то же время п. 3 ст. 2 Закона N 144-ФЗ предусмотрено, что положения п. 1.1 ст. 259 НК РФ распространяются на правоотношения, установленные с 1 января 2006 года. Возникает вопрос: вправе ли налогоплательщик применить амортизационную премию в части капитальных вложений, произведенных в форме реконструкции в 2006 году, и отразить ее в налоговой декларации за этот год?

Не так давно разъяснения на этот счет попытались дать финансисты в Письме от 15.12.2006 N 03-03-04/1/829. На вопрос организации о периоде включения амортизационной премии по реконструированному в мае 2006 года объекту ОС чиновники ответили, что расходы на реконструкцию в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ, организация сможет учесть после вступления в силу Закона N 144-ФЗ, то есть не ранее 1 января 2007 года. Следовательно, признать указанные расходы и отразить их в декларациях за отчетный (налоговый) период 2006 года организация не вправе.

Так ли безупречно мнение финансистов? На наш взгляд - нет, и организация, которая провела реконструкцию в 2006 году, могла учесть расходы на амортизационную премию в годовой декларации по прибыли. Ведь Законом N 144-ФЗ предусмотрена специальная норма, прописанная в п. 3 ст. 2: действие п. 1.1 ст. 259 НК РФ распространяется на отношения, возникшие с 01.01.2006. Кроме того, согласно п. 4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Пример.

В июле 2006 г. предприятие провело реконструкцию объекта ОС подрядным способом, затраты на которую составили 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Первоначальная стоимость ОС - 240 000 руб., срок его полезного использования (СПИ) - 5 лет (60 мес.). К моменту проведения реконструкции СПИ объекта составлял 3 года (36 мес.) и не изменился.

Способ начисления амортизации - линейный. Различий в начислении амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета до реконструкции не было.

Учетной политикой организации предусмотрено единовременное списание 10% суммы произведенных в отчетном (налоговом) периоде капитальных вложений в порядке, предусмотренном п. 1.1 ст. 259 НК РФ.

Налоговый учет. СПИ объекта ОС после реконструкции не изменился, поэтому норма амортизации также не изменится и составит 1,67% (1/60 мес. х 100%) (п. 4 ст. 259 НК РФ)*(2).

До проведения реконструкции объекта ОС ежемесячная сумма амортизационных отчислений по нему составляла 4 000 руб. (240 000 руб. х 1,67%).

После проведения реконструкции ежемесячная сумма амортизации по объекту ОС, определяемая исходя из первоначальной стоимости ОС, увеличенной на сумму затрат по реконструкции, и нормы амортизации для данного объекта, составит 5 678 руб. ((240 000 + 100 000) руб. х 1,67%).

Так как реконструкция ОС проводилась до принятия Закона N 144-ФЗ, организация не могла сразу воспользоваться амортизационной премией. Принять 10%-ные затраты на капитальные вложения в виде реконструкции объекта ОС в расходы и отразить их в налоговой декларации можно после вступления в силу Закона N 144-ФЗ (в годовой декларации по налогу на прибыль за 2006 г.)

Бухгалтерский учет. До проведения реконструкции ежемесячная сумма амортизационных отчислений по данным бухгалтерского учета не отличалась от налоговой амортизации и составляла 4 000 руб. (240 000 руб. / 60 мес.) (п. 19 ПБУ 6/01).

Ежемесячные суммы амортизационных отчислений по реконструированному объекту ОС определяются исходя из его остаточной стоимости - 144000 руб. (240000 руб. - (240000 руб. / 60 мес. х (60 - 36) мес.)), увеличенной на сумму затрат на реконструкцию (100 000 руб.), и оставшегося СПИ (36 мес.). Новая ежемесячная сумма амортизации составит 6 778 руб. ((144 000 + 100 000) руб. / 36 мес.).

Таким образом, начиная с августа 2006 г. организация ежемесячно признает в бухгалтерском учете расход в виде амортизации по реконструированному ОС в сумме 6 778 руб., а в налоговом учете - 5 678 руб. В силу п. 8 ПБУ 18/02*(3) в учете следует отразить вычитаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы (п. 11, 14 ПБУ 18/02).

Пересчет налоговой базы по налогу на прибыль. После вступления в силу Закона N 144-ФЗ организация может воспользоваться правом на применение амортизационной премии и, соответственно, пересчитать налоговую базу по прибыли. При этом в налоговые расходы единовременно будут включены 10% затрат на реконструкцию в сумме 10 000 руб. (100 000 руб. х 10%).

Сумма налоговой амортизации, рассчитанная с учетом амортизационной премии по реконструкции, составит 5 511 руб. ((240 000 + 100 000 - 10 000) руб. х 1,67%). Следовательно, с августа по декабрь 2006 г. будет начислена амортизация в размере 27 555 руб. (5 511 руб. х 5 мес.).

Общая сумма расходов, признаваемых в налоговом учете по окончании реконструкции ОС, равна 37 555 руб. (10 000 + 27 555) руб.

По данным бухгалтерского учета амортизационные отчисления с августа по декабрь 2006 г.*(4) составят 33 890 руб. (6 778 руб. х 5 мес.).

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В июле 2006 г. (в месяце окончания реконструкции)
Затраты на проведение реконструкции отнесены на увели- чение стоимости объекта ОС	01	08	100 000
Ежемесячно с августа по декабрь 2006 г.
Начислена амортизация по объекту ОС	20	02	6 778
Начислен отложенный налоговый актив (ОНА) ((6 778 - 5 678) х 24%)	09	68	264
Заключительными записями декабря 2006 г.
Сторно. Общая сумма ОНА, отраженного с августа по декабрь (264 руб. х 5 мес.)	09	68	(1 320)
Отражено отложенное налоговое обязательство (ОНО) (37 555 - 33 890) руб. х 24%	68	77	880
Ежемесячно с января 2007 г. по июль 2009 г. включительно (в течение оставшегося срока полезного использования)
Начислена амортизация, рассчитанная по правилам бух- галтерского учета	20, (23, 25, 26)	02	6 778
С января по февраль 2007 г.
Отражено уменьшение ОНО ((6 778 - 5 511) руб. х 24%)	77	68	304
В марте 2007 г.
Погашен остаток ОНО*(1)	77	68	272
Отражен ОНА ((6 778 - 5 511) руб. х 24% - 272 руб.)	09	68	32
С апреля 2007 г. по июль 2009 г. включительно
Начислен ОНА с разницы между бухгалтерской и налоговой амортизацией ((6 778 - 5 511) руб. х 24%)	09	68	304
Ежемесячно с августа 2009 г.
Отражено уменьшение ОНА (5 511 руб. х 24%)*(2)	68	09	1 323
*(1) Через 2 месяца (январь и февраль) ОНО будет погашено в сумме 608 руб. (304 руб. х 2 мес.). В следующем месяце (в марте 2007 г.) организация спишет оставшиеся 272 руб. ОНО, а также признает в бухгалтерском учете (ввиду превышения суммы бухгалтерской амортизации над налоговой) вычитаемую временную разницу и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) в сумме 32 руб. Далее сумма ОНА будет составлять 304 руб. *(2) На 1 января 2010 г. сумма ОНА, учтенная на счете 09, составит 8 544 руб. (32 руб. + (304 руб. х 28 мес.)) и подлежит уменьшению по мере начисления амортизации в налоговом учете ежемесячно в размере 1 323 руб. (5 511 руб. х 24%).

С.Н. Зайцева

15 января 2007 г.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон РФ от 27.07.2006 N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы".

*(2) См., также, письма Минфина РФ от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168, от 10.11.2006 N 03-03-04/2/235.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(4) Напомним, что воспользоваться правом амортизационной премии в бухгалтерском учете организация не может.