Реализация основных средств и нематериальных активов (И. Кирюшина, "Малая бухгалтерия", N 1, январь-февраль 2007 г.)

Реализация основных средств и нематериальных активов

С 1 января 2007 г. вступил в силу Федеральный закон от 13.03.2006 N 39-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.1 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации..." (далее - Закон N 39-ФЗ), внесший существенные поправки в порядок применения специального налогового режима для сельскохозяйственных производителей.

В 2006 г. мы рассматривали эти изменения в номерах 3-6 нашего журнала. Однако тема еще не исчерпана. Данная статья посвящена порядку действий плательщика ЕСХН при реализации основных средств и нематериальных активов.

Особенности применения Закона N 39-ФЗ

Все изменения, внесенные Законом N 39-ФЗ, вступают в силу с 1 января 2007 г. Но действие тех из них, которые "поправили" статью 346.5 НК РФ, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. Условно мы выделили такие поправки в отдельную группу.

В этом номере мы заканчиваем комментировать поправки этой группы. На этот раз речь пойдет о положениях п. 4 ст. 346.5 НК РФ, устанавливающих правила исчисления единого сельскохозяйственного налога в случае "досрочной" реализации основных средств и нематериальных активов.

Отметим, что порядок, о котором мы будем говорить ниже, принципиально новым назвать нельзя.

"ЕСХНщикам" и раньше приходилось делать пересчет налоговой базы, но только в случае реализации (передачи) ОС (НМА), приобретенных после перехода на уплату ЕСХН. Теперь это правило распространяется на все основные средства (НМА) независимо от того, в каком периоде они были приобретены (сооружены, изготовлены, созданы).

При "досрочной" продаже любых ОС (НМА) (независимо от периода их приобретения) во втором полугодии 2006 г. налогоплательщик сразу же должен был применять новые правила пересчета налоговой базы по единому налогу.

Если "преждевременное" выбытие имущества имело место в первом полугодии 2006 г., то порядок действий налогоплательщика зависит от того, в каком периоде это имущество было приобретено.

Факт реализации ОС (НМА), приобретенного до перехода на ЕСХН, следовало зафиксировать в отдельном регистре и ждать окончания года (момента, когда Закон N 39-ФЗ вступит в силу). В конце 2006 г. "ЕСХНщик" должен был откорректировать налоговую базу по единому налогу за все периоды пользования этим ОС в соответствии с порядком, установленным Законом N 39-ФЗ, подать уточненные налоговые декларации за эти периоды, уплатить дополнительную сумму налога и пени.

При продаже в первом полугодии 2006 г. ОС (НМА), приобретенного в период применения ЕСХН, налогоплательщик сначала должен был сделать пересчет налоговой базы прошлых периодов по старым правилам, а по окончании года - повторить этот пересчет, но уже по-новому.

Порядок пересчета налоговой базы

Если приобретенный (изготовленный, созданный) объект основных средств или НМА был реализован (передан) до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение (сооружение, изготовление, создание) (в отношении ОС и НМА со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет), плательщик ЕСХН обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими ОС и НМА с момента их учета в составе расходов до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени (п. 4 ст. 346.5 НК РФ в новой редакции).

Перечислим основные случаи выбытия ОС (НМА), в которых необходимо делать указанный пересчет:

- продажа;

- передача по договору мены;

- безвозмездная передача (дарение);

- передача в счет вклада в уставный капитал другой организации.

Срок, в течение которого лучше воздержаться от продажи ОС или НМА, теперь исчисляется по-новому: с момента включения стоимости приобретенного ОС (НМА) в состав расходов, а не с момента приобретения ОС, как раньше. Сам же порядок пересчета налоговой базы не изменился.

Сразу же возникает вопрос: что считать моментом учета в составе расходов? Иначе говоря, от какой даты вести отсчет трех (десяти) лет? Ответа на этот вопрос глава 26.1 НК РФ не дает.

Вопрос далеко не праздный, учитывая, что единовременное списание в расходы стоимости ОС (НМА) нормами главы 26.1 НК РФ не предусмотрено.

Напомним, что расходы на приобретение (создание) основных средств (НМА), понесенные налогоплательщиком в период применения ЕСХН, принимаются для целей налогообложения с момента ввода ОС в эксплуатацию (принятия НМА к учету) равными долями в течение года (подп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Основные средства (НМА), приобретенные (созданные) до перехода на ЕСХН, вообще переносят свою стоимость в расходы в течение нескольких лет (одного года) - в зависимости от срока их полезного использования. При этом часть стоимости, включаемую в расходы ежегодно, также необходимо равномерно распределить по отчетным периодам.

По мнению заместителя начальника отдела специальных налоговых режимов Минфина России Ю.В. Подпорина, указанный момент наступает в том отчетном (налоговом) периоде, в котором налогоплательщик отразит в составе расходов последнюю часть стоимости ОС (НМА)*(1). Казалось бы, можно радоваться. Ведь в соответствии с этой позицией имущество попадает в "зону риска" только по прошествии периода полного списания его стоимости в расходы. Но радоваться рано.

Так представитель финансового ведомства предлагает определять момент учета в составе расходов только для тех основных средств (НМА), которые не проданы на дату полного списания их стоимости в расходы.

Если же имущество продается раньше этой даты, то налогоплательщик должен восстановить ту часть его стоимости, которая была им включена в расходы на дату реализации. В этом случае получается, что три года (десять лет) еще вообще не начались. Такая вот "двойная" бухгалтерия...

Точка зрения, конечно, интересная... Но спорная. Во всяком случае, напрямую из положений главы 26.1 НК РФ вывод, сделанный господином Подпориным, не следует.

У налогоплательщиков, как всегда, есть выбор: либо согласиться с представителями Минфина, либо спорить и судиться. Последним можно посоветовать следующее. Поскольку вопрос законодательно не урегулирован, организация (предприниматель) может принять в качестве момента учета в расходах дату начала списания стоимости имущества в расходы, закрепив ее в учетной политике для целей налогообложения.

Рассмотрим на примере, как на практике применить норму п. 4 ст. 346.5 НК РФ, если продается объект ОС, приобретенный до перехода на уплату ЕСХН. Мы будем руководствоваться позицией финансового ведомства.

Пример.

В 2005 г. организация применяла общий режим налогообложения (метод начисления). В марте 2005 г. организацией было приобретено за 177 000 руб. (в том числе НДС 18% - 27 000 руб.) лабораторное оборудование. В том же месяце оно было введено в эксплуатацию и зачислено в состав ОС. Срок его полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете составляет 50 месяцев (третья амортизационная группа). Расходы по приобретению оборудования оплачены в июле 2005 г. Амортизация по объектам ОС в организации начисляется линейным методом.

За 2005 г. по этому объекту ОС в налоговом учете начислена амортизация в сумме 27 000 руб. (150 000 руб. : 50 мес. х 9 мес.).

С 1 января 2006 г. организация перешла на уплату ЕСХН. Остаточная стоимость данного ОС на 1 января 2006 г. равна 123 000 руб. (150 000 - 27 000).

Эту стоимость организация вправе включать в расходы, принимаемые при исчислении единого налога, в течение трех лет применения ЕСХН:

в 2006 г. : 61 500 руб. (123 000 руб. х 50%) - по 30 750 руб. в каждом полугодии;

в 2007 г. : 36 900 руб. (123 000 руб. х 30%) - по 18 450 руб. в каждом полугодии;

в 2008 г. : 24 600 руб. (123 000 руб. х 20%) - по 12 300 руб. в каждом полугодии.

В ноябре 2006 г. оборудование было продано за 120 000 руб.

Расходы на приобретение основных средств отражаются в последний день отчетного (налогового) периода (подп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ). Поэтому последнюю часть стоимости организация должна учесть в расходах 31 декабря 2008 г.

Таким образом, трехгодичный период, в течение которого лучше воздержаться от продажи ОС, начинается для организации с 1 января 2009 г.

Но поскольку основное средство было продано раньше этой даты, организация должна откорректировать налоговую базу по единому налогу за весь период пользования таким ОС с даты, когда его стоимость начала учитываться в расходах, и до даты реализации ОС.

В чем заключается корректировка? Порядок действий организации в подобной ситуации разъяснен в письмах Минфина России от 15.12.2004 N 03-03-02-04/1-83 и от 28.12.2004 N 03-03-02-04/1-106. Данные разъяснения давались "упрощенцам". Но по аналогии с УСН этот порядок могут применять и плательщики ЕСХН.

Во-первых, организация должна исключить из состава расходов остаточную стоимость проданного ОС, которая была учтена при исчислении единого сельхозналога на момент реализации.

Во-вторых, ей необходимо рассчитать за указанный период сумму амортизации по этому ОС и включить ее в расходы.

В-третьих, за тот же период нужно пересчитать сумму единого налога, выявить сумму недоимки по налогу, уплатить ее в бюджет вместе с пени, подать уточненные декларации.

В нашем примере имеем следующую картину.

В первом полугодии 2006 г. организация учла в целях налогообложения расходы на приобретение оборудования в сумме 30 750 руб. Эту сумму необходимо исключить из состава расходов первого полугодия 2006 г.

Далее, применяя правила главы 25 НК РФ, по этому оборудованию организация должна начислить амортизацию за период с месяца начала применения ЕСХН по месяц реализации ОС (п. 2 ст. 259 НК РФ). В рассматриваемом примере амортизация начисляется за период с 1 января 2006 г. по 30 ноября 2006 г.

Норма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования объекта ОС, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). На наш взгляд, срок полезного использования оборудования и метод начисления амортизации, установленные организацией в период применения общего режима, после перехода на ЕСХН изменению не подлежат.

Месячная норма амортизации равна 2% (1 : 50 мес. х 100%).

Сумма начисленной амортизации за период с января по ноябрь 2006 г. составит 33 000 руб. (150 000 руб. : 50 мес. х 11 мес.).

Сумму начисленной амортизации нужно распределить по отчетным периодам 2006 г. следующим образом:

- первое полугодие - 18 000 руб. (3000 руб. х 6 мес.);

- второе полугодие - 15 000 руб. (3000 руб. х 5 мес.).

На следующем этапе организация должна пересчитать налоговую базу по единому налогу за первое полугодие 2006 г.

Предположим, что до внесения исправлений налоговая база за первое полугодие была равна 250 000 руб. (1 000 000 - 750 000)

Сумма авансового платежа по налогу, исчисленного за этот период, составила 15 000 руб. (250 000 руб. х 6%). Авансовый платеж за первое полугодие 2006 г. перечислен 25 июля 2006 г.

Величина расходов первого полугодия 2006 г. с учетом восстановленных сумм - 737 250 руб. (750 000 - 30 750 + 18 000).

Налоговая база по единому налогу за первое полугодие 2006 г. после корректировки составит 262 750 руб. (1 000 000 - 737 250).

Сумма единого налога за первое полугодие 2006 г. после корректировки - 15 765 руб. (262 750 руб. х 6%).

Сумма недоимки по авансовому платежу по налогу за первое полугодие 2006 г. - 765 руб. (15 765 - 15 000).

Организация уплатила недоимку по авансовому платежу за первое полугодие 2006 г. 22 ноября 2006 г.

С суммы недоимки по авансовому платежу за первое полугодие 2006 г. организация должна начислить пени (п. 4 ст. 75 НК РФ).

Учет остаточной стоимости проданного ОС (НМА)

Можно ли учесть в расходах остаточную стоимость проданного ОС (НМА)?

Финансовое ведомство отвечает на этот вопрос отрицательно (см. письма от 27.05.05 N 03-03-02-04/1/131, от 11.11.2004 N 03-03-02-04/1/48) *(2). Аргументация этой позиции состоит в том, что перечень расходов, принимаемых в целях налогообложения, не предусматривает такой статьи расходов.

Однако не все так просто. Минфин почему-то напрочь "упускает из виду", что при пересчете налоговой базы по единому сельхозналогу налогоплательщику разрешено учитывать положения главы 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Какие именно положения, законодатели уточнить "забыли" или "не захотели". В первую очередь имеются в виду нормы, регулирующие порядок начисления амортизации в налоговом учете. Но только ли они? По нашему мнению, при продаже амортизируемого имущества также должны применяться положения подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства толкуются в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ). Поэтому налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации оборудования на его остаточную стоимость.

"...Перечень расходов, указанных в п. 1 ст. 346.16 Кодекса... не предусматривает расходы в виде остаточной стоимости основных средств в случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных налогоплательщиками после перехода на упрощенную систему налогообложения, но реализованных до истечения сроков, предусмотренных п. 3 ст. 346.16 Кодекса" (письмо Минфина России от 27.05.2005 N 03-03-02-04/1/131).

В рассматриваемом примере ситуация такова.

Если организация не боится спора с налоговыми органами, то при расчете налоговой базы за 2006 г. она может учесть в составе расходов и сумму амортизации в размере 33 000 руб., и остаточную стоимость оборудования в сумме 90 000 руб. (123 000 - 33 000). Если же организация к спору не готова, то она отнесет на расходы только сумму амортизации.

И. Кирюшина,

эксперт АКДИ

"Малая бухгалтерия", N 1, январь-февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Указанные разъяснения приведены в N 11 журнала "Главбух" за 2006 год. Правда, они касаются аналогичной нормы, содержащейся в главе 26.2 НК РФ. Но учитывая схожесть "упрощенки" и ЕСХН, применять данные разъяснения, на наш взгляд, может и сельхозпроизводитель.

*(2) Данные разъяснения адресованы "упрощенцам", перед которыми стоит та же самая проблема. На наш взгляд, применять их могут и "ЕСХНщики".