Подтверждаем "азартную" отчетность (С.В. Булаев, "Игорный бизнес: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2007 г.)

Подтверждаем "азартную" отчетность

Бухгалтерский отчет игорных заведений традиционно у проверяющих органов не вызывает такого интереса, как налоговая отчетность, с которой они знакомятся в первую очередь. Объясняется это тем, что большинство налогов, в том числе самый главный - "азартный", уплачиваются не по данным бухгалтерского учета, а на основании информации об объектах налогообложения. Исключение составляет лишь налог на имущество, проконтролировать правильность начисления которого проще по данным бухгалтерских регистров, чем по отчетности.

Однако в наступившем году показателям бухгалтерской отчетности игорных заведений будет уделено особое внимание. По этим данным рассчитывается величина чистых активов игорного заведения, которая определяет дальнейшую перспективу продолжения в нем азартных игр. Когда на карту поставлен весь бизнес, пренебрегать правилами "игры" с ревизорами не стоит. Одним из них является достоверность данных учета и отчетности, поэтому не исключено, что налоговики потребуют соответствующих доказательств.

Информация о финансовом состоянии и результатах проведения азартных игр вызывает меньше сомнений, если она подтверждена фактическим наличием имущества и обязательств, отраженных в отчетности. Убедиться в том, что все в наличии, можно в ходе проверки, которая называется инвентаризацией.

О том, как провести такую "азартную" проверку, чтобы у контролирующих органов было меньше претензий к достоверности отчетности, читатель узнает из данной статьи. Отдельное внимание в ней уделено вопросам оформления и отражения результатов ревизии в учете игорного заведения.

Ревизия активов и обязательств, как и любое бухгалтерское мероприятие, начинается с выполнения общих задач, а заканчивается решением конкретных вопросов. В числе общих можно выделить организационные вопросы и правила документооборота, частные вопросы касаются порядка и особенностей сверки отдельных видов активов и обязательств. Начнем с теории, а затем обратимся к практике. Для этого необходима нормативно-законодательная база, которая по данному разделу содержится в двух документах - Законе о бухгалтерском учете*(1) и Указаниях о проведении инвентаризации (далее - Указания)*(2). Согласно им, прежде чем приступить к "проверке баланса", нужно подготовиться и решить ряд вопросов: какие имущество и обязательства будут проверяться? Кого назначить проверяющими и как распределить между ними обязанности? Какими документами оформить результаты проверки и кого назначить ответственным за это мероприятие?

Последнее слово за руководителем

Выбор балансовых показателей. Право утверждения порядка и сроков проведения проверки активов и обязательств Законом о бухгалтерском учете предоставлено руководителю. За исключением обязательных случаев проведения инвентаризации он может выбрать для проверки не все имущество и финансовые обязательства, а лишь их часть. Однако, если следовать Указаниям, инвентаризацию нужно проводить по всем активам и обязательствам. Данное требование справедливо, если ревизия проводится перед составлением годовой отчетности или при реорганизации компании, когда в обязательных случаях нужно подтвердить все показатели бухгалтерского баланса.

Расчет чистых активов включает практически все показатели бухгалтерского баланса, поэтому для его подтверждения промежуточную бухгалтерскую отчетность целесообразно проверить полностью, хотя это не относится к числу обязательных случаев проведения инвентаризации. Ограничивать перечень проверяемого имущества и обязательств в этой ситуации не стоит, даже если это право предоставлено законодательством. Например, допускается проводить инвентаризацию объектов ОС один раз в три года (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности)*(3). Учитывая, что стоимость внеоборотных активов составляет значительные суммы в балансе компании, проверка (даже ранее истечения трех лет) их фактического наличия будет еще одним доказательством достоверности расчета чистых активов.

Назначение "действующих" лиц. После того как выбраны активы и обязательства, руководителю нужно утвердить состав инвентаризационной комиссии. В нее могут входить административно-управленческий персонал, представители внутреннего аудита и независимых аудиторских организаций. Численность комиссии Указаниями не рекомендована, однако в ней должен быть руководитель и исполнители, обязанности которых включают контроль полноты и точности информации об имуществе и обязательствах, а также оформление результатов ревизии. При отборе кандидатов в комиссию главное требование - их присутствие в течение всей ревизии, в противном случае ее результаты могут быть признаны недействительными.

Провести инвентаризацию в игорном заведении или в одной игровой точке (игровом зале) можно силами нескольких человек. А как быть крупным операторам игорного бизнеса, имеющим не один филиал: создать комиссию в филиале или ограничиться проверяющими головного подразделения? К сожалению, в нормативных актах и указаниях нет ответа на этот вопрос. Однако п. 1.3 Указаний требует проводить проверку всего имущества независимо от того, где оно находится. Организация вправе выбрать один из предложенных вариантов, но наиболее рациональным будет проведение всеми филиалами организации проверки силами собственной комиссии (независимо от того, выделены они на отдельный баланс или нет). Назначить членов филиальной комиссии или иного обособленного подразделения вправе его руководитель.

Для того чтобы не затягивать с ревизией как по месту нахождения головного подразделения, так и филиалов, организация может разработать инструкции для членов комиссии, в которых указываются этапы проведения проверки, порядок действий и оформления документов. Ознакомившись с инструкциями, комиссия сможет оперативно проводить не только плановые, но и выборочные проверки в межинвентаризационный период.

Общий контроль проведения проверки наличия имущества и обязательств, документального оформления ее результатов, а также отражение в учете выявленных расхождений входит в обязанности бухгалтерской службы. Именно она должна проконтролировать, чтобы на подготовительном этапе материально ответственными лицами были переданы комиссии последние приходные и расходные документы и отчеты (п. 2.4 Указаний). По этим документам бухгалтер корректирует в учете остатки имущества к началу проведения проверки.

Этапы и "документооборот" ревизии. Основанием для проведения проверки является приказ руководителя о ее проведении. Типовой бланк этого распоряжения (ф. N ИНВ-22), равно как и формы других инвентаризационных документов, разработаны и рекомендованы Госкомстатом*(4). В приказе руководителя указываются состав комиссии, проверяемые активы и обязательства и сроки проверки. Он завершает первый, подготовительный, этап инвентаризации.

На следующем, основном, этапе проверяется фактическое наличие имущества и обязательств, а сведения об этом заносятся в инвентаризационные описи и акты. Опись используется, как правило, для оформления результатов визуального контроля имущества и составляется в отношении:

- объектов ОС (ф. N ИНВ-1);

- материально-производственных запасов (ф. N ИНВ-3, 4, 5, 6);

- ценных бумаг и бланков строгой отчетности (ф. N ИНВ-16).

Акт применяется в основном для оформления результатов документальной ревизии и составляется в отношении:

- расчетов с поставщиками, подрядчиками, посетителями, прочими дебиторами и кредиторами (ф. N ИНВ-17);

- наличных денежных средств (ф. N ИНВ-15).

Отметим, в Указаниях также приведены формы первичной проверочной документации (приложения N 1-8), однако предпочтительнее госкомстатовские формы, так как они утверждены позже Указаний.

В описях и актах указываются все проверенное имущество и иные активы, в том числе выявленные излишки, не отраженные в учете. На этом основной этап заканчивается и можно приступать к следующему - сравнительно-аналитическому.

На этом этапе на основании инвентаризационных описей и актов составляются сличительные ведомости в отношении имущества, по которому выявлены расхождения фактических данных и учетных. Госкомстатом предусмотрены два бланка для сличительных ведомостей: по результатам инвентаризации объектов ОС (ф. N ИНВ-18) и материальных ценностей (ф. N ИНВ-19). В них отражаются выявленные расхождения в количественном измерении и денежной оценке.

И наконец, заключительный этап. Он включает обобщение итоговых данных по всем видам активов и обязательств и приведение в соответствие с выявленными результатами показателей бухгалтерского учета. На этом этапе нужно оформить два документа: ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (ф. N ИНВ-26 *(5)), и приказ руководителя об устранении выявленных в результате инвентаризации расхождений. Этих документов достаточно для того, чтобы бухгалтер внес соответствующие изменения в учет и отразил их в отчетности.

Филиалы, которые находятся на отдельном балансе, самостоятельно проводят и оформляют все указанные этапы ревизии. Однако изменения в свои учетные данные они вносят на основании принятого решения руководителя компании (п. 5.4 Указаний). В случае если обособленные подразделения не выделены на отдельный баланс, то они проводят ревизию в упрощенном варианте: все собранные сведения о наличии имущества и обязательств передаются ими в головное подразделение для обработки и приведение в соответствие фактических и учетных данных в целом по всей компании.

В ходе ревизии игорному заведению нужно уделить внимание и подтвердить фактическое наличие наиболее существенных показателей бухгалтерского баланса, которые являются основными при расчете стоимости чистых активов. Среди них внеоборотные активы (игровое оборудование), отдельные оборотные активы, а также показатели расчетов с различными дебиторами и кредиторами. Проводить их инвентаризацию Указания рекомендуют по отдельным правилам, которые мы рассмотрим.

Внеоборотные активы

Игровое оборудование. Проверку игровых автоматов, столов и иного игрового оборудования, которые числятся в организации в составе объектов ОС, следует начать с "первички": инвентарных карточек, книг, техпаспортов. Указания рекомендуют уделить внимание всем документам, как на собственное игровое оборудование, так и на полученное в аренду (договор, акт приема-передачи). Однако последнее учитывается за балансом на счете 001 и не участвует в расчете стоимости чистых активов, поэтому проверка арендованных объектов необходима только для контроля их сохранности. Этого нельзя сказать о собственных игровых автоматах, столах и ином оборудовании, проверка наличия на них документов подтверждает правомерность учета объектов на балансе в составе внеоборотных активов. Это следует из п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, обязывающего оформлять "первичкой" все проводимые в учете операции.

В описи (ф. N ИНВ-1) отражается все имеющееся в организации игровое оборудование с указанием наименования, инвентарного и заводского номера, года приобретения и стоимости.

В ходе ревизии могут быть выявлены игровые автоматы, которые были зарегистрированы в налоговой инспекции недавно и в составе объектов ОС не числятся. Причиной тому, что они "потерялись" в составе вложений во внеоборотные активы (на счете 08), могут быть неоформленные документы о их вводе в эксплуатацию (акт по ф. N ОС-1). В такой ситуации, если игровые автоматы уже фактически используются и приносят доход, следует оформить документы и перевести их в состав объектов ОС. Кроме того, за период фактической эксплуатации нужно начислить амортизацию и включить ее в состав:

- прочих расходов прошлых периодов (п. 12 ПБУ 10/99)*(6);

- расходов по обычным видам деятельности текущего периода (п. 5 ПБУ 10/99)*(7).

Не исключена и обратная ситуация, когда в ходе инвентаризации могут быть выявлены не эксплуатирующиеся игровые автоматы и иное игровое оборудование. По ним составляется отдельная опись с указанием причин, по которым объекты не используются, а также возможности проведения ремонта. В случае если объект не подлежит восстановлению, его нужно списать с бухгалтерского учета. Это требование п. 29 ПБУ 6/01*(8), согласно которому выбытие объекта происходит в случае прекращения его эксплуатации вследствие морального и физического износа. Расходы (остаточная стоимость и другие затраты, связанные с демонтажем и выбытием ОС) и доходы (материальные ценности) от списания игрового автомата являются прочими и отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Достичь требуемой стоимости чистых активов в 600 млн. руб., включив в расчет внеоборотных активов только игровое оборудование, могут лишь крупные операторы с сетью многочисленных филиалов. "Игрокам" поменьше для этого потребуются иные внеоборотные или оборотные активы.

Прочие внеоборотные активы. Выявленное в ходе инвентаризации такое имущество следует оприходовать и поставить на учет. Как следует из п. 3.3 Указаний, неучтенные объекты должны быть оценены по рыночной стоимости, а износ - по их действительному техническому состоянию. Об этом также говорится в Методических указаниях по бухгалтерскому учету ОС*(9), согласно которым неучтенные объекты отражаются по счету учета ОС в корреспонденции со счетом прибылей и убытков в качестве прочих доходов (Дебет 01 Кредит 91). Такой порядок учета выгоден с точки зрения увеличения стоимости чистых активов - выявленное имущество включается в состав объектов ОС как актив, свободный от обязательств. Однако при этом неучтенные объекты включаются в состав прочих внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ), с которых налоговики потребуют уплатить налог на прибыль. Этого можно избежать, если в роли "спонсора", который предоставил неучтенные внеоборотные активы, выступает учредитель или участник, доля которого составляет более 50% в уставном капитале компании (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Но не только по налогу на прибыль могут возникнуть обязательства в случае выявления дорогостоящих внеоборотных активов. При постановке их на учет в составе объектов ОС организатору азартных игр придется доплатить налог на имущество. В этой ситуации самый безопасный метод оптимизации - низкая налоговая ставка (не более 2,2% от средней остаточной стоимости). Однако не исключен и другой выход - увеличение стоимости чистых активов не за счет внеоборотных, а с помощью "пополнения" в ходе ревизии оборотных активов.

Оборотные активы

Запасы. В игорных заведениях не так много материально-производственных запасов, среди них запасные части и комплектующие к игровому оборудованию, строительные и отделочные материалы, инвентарь и хозяйственные принадлежности. По результатам их инвентаризации могут быть выявлены как излишки, так и недостача. Излишки оприходуются по рыночным ценам. В дальнейшем они могут быть отпущены в эксплуатацию и списаны с учета в общеустановленном порядке как материальные расходы.

На практике чаще обнаруживаются недостачи. В общем случае при выявлении недостач организация в зависимости от обстоятельств может возместить их за счет виновных лиц, списать в расходы либо на финансовые результаты. В состав материальных расходов может включаться недостача только в пределах норм естественной убыли, сверх этих норм она возмещается виновными лицами. Говорить о нормах убыли запчастей и комплектующих к игровым автоматам вряд ли уместно. Ведь естественная убыль - это величина безвозвратных потерь, произошедших вследствие неизбежных физических и технологических процессов*(10). Для запчастей, комплектующих и агрегатов такие процессы нехарактерны. Поэтому, если виновные лица не установлены, суммы недостач списываются на финансовые результаты игорного заведения (п. 29 Методических указаний по учету МПЗ*(11) ).

Поясним вышесказанное бухгалтерскими проводками. Инструкцией к Плану счетов*(12) рекомендовано списывать недостачи предварительно на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (Дебет 94 Кредит 10), а затем они либо компенсируются виновными лицами (Дебет 73, 76 Кредит 94), либо включаются в состав прочих расходов отчетного периода (Дебет 91 Кредит 94).

Денежные средства. При проведении инвентаризации денежных средств в кассе игорного заведения следует руководствоваться Порядком ведения кассовых операций в РФ*(13) (п. 3.39 Указаний), который устанавливает правила ревизии кассы и контроль соблюдения кассовой дисциплины.

Ревизия кассы может проводиться внепланово, а также в обязательном порядке при смене кассира. И в том, и в другом случае остаток денежной наличности в кассе сверяется с данными учета по кассовой книге. В случае если в ходе ревизии будет выявлена выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя, сумма выданных средств считается недостачей и взыскивается с кассира (п. 27 Порядка ведения кассовых операций). В обратной ситуации, если будет выявлена денежная наличность, не подтвержденная приходными ордерами, эта сумма рассматривается как излишки кассы с последующим зачислением ее в доход предприятия. Суммы выявленной недостачи (излишка) и причины ее возникновения указываются в акте. При этом предприятие вправе воспользоваться формой акта, рекомендованной ЦБ РФ (Приложение N 4 к Порядку ведения кассовых операций) или Госкомстатом (ф. N ИНВ-15).

Кроме денежных средств комиссия проверяет наличие денежных документов - ценных бумаг, авиабилетов, марок - по их видам, местам хранения и ответственным лицам. Для отражения результатов такой проверки предусмотрена опись ценных бумаг и бланков строгой отчетности (ф. N ИНВ-16).

Помимо денежных средств, находящихся в кассе предприятия, п. 3.43 Указаний комиссии рекомендовано проверить наличие средств, находящихся на его расчетных счетах в кредитных организациях. Очевидно, что это можно сделать только путем сверки остатков средств по данным бухгалтерского учета с выписками банков. Однако, как правило, остатки денежных средств на расчетном счете сверяются по инициативе кредитной организации. Она представляет акт сверки на начало года, а организация подтверждает указанный остаток.

Дебиторская задолженность. В ходе ревизии долгов проверяются правильность и обоснованность числящихся на счетах бухгалтерского учета сумм дебиторской задолженности (п. 3.44 Указаний). В ходе инвентаризации составляются акты сверки, в которых указываются данные о состоянии расчетов. Отраженные в акте суммы сверяются с данными бухгалтерского учета. После этого оформляется акт инвентаризации по расчетам (ф. N ИНВ-17), в котором отдельно выделяются подтвержденная и неподтвержденная задолженности, а также долги с истекшим сроком исковой давности. К акту прилагается справка (приложение к ф. N ИНВ-17), в ней подробно указываются реквизиты должников, причина и дата возникновения задолженности, а также документ, подтверждающий ее.

В случае расхождений результаты проверки отражаются в учете исправительными записями. На сумму выявленной в результате ошибки дебиторской задолженности увеличиваются прочие доходы (Дебет 76 Кредит 91). Такая "оплошность" выгодна игорному заведению, у которого на величину "дебиторки" увеличивается стоимость чистых активов. В этом случае не следует забывать о документе, подтверждающем такую задолженность. Главное требование к нему - наличие всех обязательных реквизитов первичного документа, предусмотренных Законом о бухгалтерском учете.

Однако организатор азартных игр может не только выявить, но и списать непогашенные долги по итогам проведенной инвентаризации, включив их в состав прочих расходов (Дебет 91 Кредит 76). Нереальность ко взысканию тех или иных долгов в бухгалтерском учете организация определяет самостоятельно. Это дает ей право списать не только задолженность, по которой истек срок исковой давности, но и другие долги, которые, по мнению сотрудников компании, являются не реальными ко взысканию в силу каких-либо причин. Но это не в интересах игорных заведений, так как, списывая "дебиторку" раньше истечения срока исковой давности, они понижают стоимость своих чистых активов. Если с этим у игорного заведения проблем нет или сумма не реального ко взысканию долга "погоды не делает", то такую задолженность можно списать во избежание искажения информации в отчетности об имеющейся в распоряжении компании прибыли.

Пассивы

Сверяя пассивы, организатор игорного бизнеса, как и любая компания, заинтересован в том, чтобы сумм кредиторской задолженности в ходе ревизии было выявлено как можно меньше. И дело даже не в том, что "кредиторка" снижает стоимость чистых активов, ведь долги надо выплачивать независимо от того, кто является кредитором - работники, контрагенты или бюджет.

В ходе проверки расчетов с персоналом по оплате труда выявляются суммы невыплаченной заработной платы (депонированные суммы), а также переплаты работникам. По таким же правилам проводится ревизия расчетов с подотчетными лицами, в ходе которой проверяется целевое использование выданных денежных средств работниками игорного заведения. В случае расхождений перерасход подотчетного лица подлежит возмещению, а остаток авансовых сумм вносится в кассу организации. Отдельного типового бланка для проведения сверки расчетов с работниками не предусмотрено, поэтому организация вправе воспользоваться актом инвентаризации (ф. N ИНВ-17), он подойдет для оформления ревизии большинства расчетов.

Расчеты с работниками и подотчетными лицами, безусловно, важны, но организатора азартных игр и контролеров заинтересуют более существенные суммы пассива баланса: задолженность поставщикам и заказчикам, кредиторам и заимодавцам, бюджету и внебюджетным фондам, а также филиалам и иным обособленным подразделениям.

Порядок осуществления сверки расчетов с поставщиками и заказчиками, кредиторами и заимодавцами аналогичен правилам инвентаризации дебиторской задолженности, с тем различием, что организация выступает в роли дебитора, а не кредитора. Она может списать "кредиторку" только в одном случае - по истечении срока исковой давности (п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). Иначе избавиться от "кредиторки" для повышения величины чистых активов в ходе ревизии вряд ли удастся (для этого нужно согласие кредиторов простить долг).

Проверка расчетов с обособленными подразделениями заключается в определении соответствия и обоснованности сумм, числящихся на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты" (если филиалы выделены на отдельный баланс), или сумм, отраженных на субсчетах учета обязательств (70, 71, 73, 76) обособленного подразделения (если учет деятельности филиалов ведется в головной организации). Если в ходе проверки выявлены расхождения, то устанавливается причина их возникновения, после чего либо увеличивается, либо уменьшается задолженность филиала головному подразделению или, наоборот, возрастает (погашается) долг центрального офиса сотрудникам филиала.

Порядок сверки расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами описан в Регламенте организации работы с налогоплательщиками*(14). Она проводится в случаях снятия налогоплательщика с учета в налоговом органе (перехода в другую налоговую инспекцию), при реорганизации юридического лица, по инициативе налогоплательщика.

Результаты сверки оформляются справкой о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам и актом, в котором указываются выявленные расхождения между данными плательщика и налогового органа. В дальнейшем по выявленным расхождениям (если произошли по вине организации) бухгалтер вносит соответствующие исправления в учет и отчетность.

У операторов игорного бизнеса в зависимости от масштаба осуществления деятельности ревизия активов и обязательств может занять не одну неделю. Однако даже в этой ситуации пренебрегать требованиями законодательства к проведению инвентаризации (особенно в части документального оформления) не стоит. Тогда информация о финансовом положении компании будет достоверной, а значит, у контролеров будет меньше оснований для недоверия и дополнительной проверки показателей бухгалтерской отчетности.

С.В. Булаев,

редактор журнала "Игорный бизнес:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Игорный бизнес: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49.

*(3) Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(4) Постановление Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

*(5) Постановление Госкомстата РФ от 27.03.2000 N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией".

*(6) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(7) Не следует забывать, что для игорного заведения налоговые последствия такой ошибки заключаются в пересчете обязательств по налогу на имущество.

*(8) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ 30.03.2001 N 26н.

*(9) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(10) Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утв. Приказом Минэкономразвития РФ от 31.03.2003 N 95.

*(11) Методические указания по учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(12) Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкции по его применению".

*(13) Письмо ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18 "Об утверждении "Порядка ведения кассовых операций в РФ".

*(14) Регламент организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утв. Приказом ФНС РФ от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444@.