Приобретение ценных подарков для сотрудников (Т. Сильвестрова, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.)

Приобретение ценных подарков для сотрудников

Награждение сотрудников бюджетных учреждений ценными подарками встречается в практике бюджетных учреждений нечасто. Прежде всего это связано с ограниченным объемом финансовых ресурсов, находящихся в их распоряжении. Тем не менее, когда предоставляется такая возможность и необходимые средства имеются, у бухгалтеров могут возникнуть трудности, связанные с отражением данных операций в налоговом и бюджетном учете. Рассмотрим эти вопросы.

Сначала обратимся к нормам трудового законодательства. Так, согласно ст. 135 ТК РФ системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. Также здесь уместно вспомнить ст. 191 ТК РФ, согласно которой работодатель вправе поощрять своих работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявить благодарность, выдать премию, наградить ценным подарком, почетной грамотой, представить к званию лучшего по профессии). Другие виды поощрений работников за труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине. Таким образом, если награждение сотрудников ценными подарками за добросовестное исполнение ими своих трудовых обязанностей может быть не прописано в коллективном договоре организации, соглашении или другом локальном нормативном акте, поскольку это предусмотрено нормами ТК РФ, то дарение ценных подарков сотрудникам к памятным датам обязательно должно быть отмечено в одном из названных документов.

Также следует отметить, что нормативные акты отдельных ведомств допускают возможность награждения ценными подарками своих сотрудников к определенным датам. Например, согласно п. 12 Положения о порядке оплаты и стимулирования труда работников ФФРМС, утвержденного Приказом ФФОМС от 16.04.2003 N 25, для работников ФОМС приобретаются памятные подарки к общегосударственным праздничным дням и юбилейным датам.

Документальное оформление

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны быть оформлены оправдательными документами - первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Поскольку на сегодняшний день формы первичных учетных документов для оформления вручения подарков работникам организации по основаниям, не связанным с исполнением последними своих трудовых обязанностей, законодательно не установлены, организации разрабатывают их самостоятельно. При этом они должны содержать все реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

При награждении сотрудника подарком необходимо учитывать нормы гл. 32 "Дарение" ГК РФ. Согласно ст. 574 ГК РФ если стоимость подарка (движимого имущества), преподносимого юридическим лицом (в нашем случае работодателем), превышает пять установленных законом МРОТ, то договор дарения движимого имущества заключается в письменной форме.

Наличие приказа (распоряжения) руководителя организации о вручении подарков работникам обязательно независимо от их стоимости.

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с действующим законодательством при определении налоговой базы по НДФЛ должны быть учтены все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ). При вручении работникам подарков появляется объект налогообложения, а это приводит к возникновению у организации обязанности по исчислению, удержанию и уплате в бюджет НДФЛ со стоимости подарков.

Однако с учетом п. 28 ст. 217 НК РФ НДФЛ не удерживается со стоимости подарков, не превышающей 4 000 руб. за календарный год. Если стоимость врученного подарка превысит 4 000 руб., то сумма превышения признается налогооблагаемым доходом работника.

Обратите внимание: указанное ограничение действует независимо от взаимоотношений организации и одаряемого (им может быть как работник организации, так и лицо, не являющееся таковым либо выполняющее определенные работы на основе договора гражданско-правового характера), объекта дарения и оснований, послуживших причиной вручения подарков.

Начисленный со стоимости подарка НДФЛ должен быть удержан организацией за счет любых денежных средств, фактически выплачиваемых физическому лицу.

Налог на добавленную стоимость

При дарении ценных подарков сотрудникам следует принять во внимание разъяснения Минфина, данные в Письме от 10.04.2006 N 03-04-11/64. В нем отмечено, что товары, безвозмездно переданные работникам в качестве подарков, являются объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В свою очередь, суммы налога, уплаченные организацией при приобретении данных товаров, принимаются к вычету в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 154, ст. 171 НК РФ). При этом у организации должны быть счета-фактуры на приобретенные подарки.

Налог на прибыль

О том, нужно ли учитывать при исчислении налога на прибыль стоимость ценного подарка, приобретенного сотрудникам за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, сказано в письмах Минфина РФ от 17.05.2006 N 03-03-04/468 и от 17.10.06 N 03-05-02-04/157.

Практика показывает, что много учреждений включают расходы на приобретение ценных подарков в состав затрат на оплату труда, ссылаясь на п. 25 ст. 255 НК РФ, в котором поименованы другие расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договорами. Однако в Письме Минфина РФ от 17.10.2006 N 03-05-02-04/157 сказано, что, поскольку премирование сотрудников (вручение подарков) к юбилейным и праздничным датам не приравнено к выплатам стимулирующего характера, оно не может быть учтено в составе расходов на оплату труда работника. То есть данные виды затрат нельзя расценивать как другие виды расходов, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договорами в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ.

Обратите внимание: это относится и к подаркам за достижения в работе (Письмо Минфина РФ от 17.05.2006 N 03-03-04/468).

Такие виды расходов в рамках приносящей доход деятельности организации следует производить за счет чистой прибыли, оставшейся после уплаты налогов.

Единый социальный налог

Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом обложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения, за исключением сумм, не подлежащих налогообложению.

Выплаты и вознаграждения независимо от формы, в которой они производятся, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ). Об этом сказано и в Письме Минфина РФ от 17.10.2006 N 03-05-02-04/157.

В случае если подарок приобретался за счет бюджетных средств, его стоимость подлежит обложению ЕСН.

Страховые взносы
на обязательное пенсионное страхование

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект обложения и налоговая база по ЕСН. Следовательно, страховые взносы не начисляются только на стоимость подарков, приобретенных за счет чистой прибыли.

Страхование от несчастных случаев на производстве
и профессиональных заболеваний

Согласно п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, страховые взносы начисляются на сформированную по всем основаниям оплату труда (доход) работников. Исключение составляют выплаты, поименованные в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765. Данный перечень является закрытым, поскольку в нем не сказано про подарки, следовательно, с их стоимости нужно начислять страховые взносы.

Бухгалтерский учет

Расходы по приобретению ценных подарков отражаются по статье 290 "Прочие расходы" ЭКР (Письмо Минфина РФ от 14.04.2006 N 02-14-10/880). Поскольку согласно пп. 6 ст. 161 БК РФ бюджетное учреждение расходует бюджетные средства в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов, затраты на приобретение ценных подарков сотрудникам к юбилейным датам должны быть предусмотрены в смете доходов и расходов бюджетного учреждения по статье 290 "Прочие расходы" ЭКР.

На основании п. 236 Инструкции N 25н*(1) ценные подарки и сувениры учитываются на забалансовом счете 07 "Переходящие награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры" по стоимости приобретения. Аналитический учет по данному счету ведется по каждому предмету и его стоимости в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей.

Подарки для сотрудников могут приобретаться как за счет бюджетных средств, так и за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, после уплаты всех налогов.

Рассмотрим на примере отражение операций по приобретению и вручению ценного подарка сотруднику.

Пример 1.

Работнику организации - отцу двух совершеннолетних детей по случаю юбилея в декабре 2006 г. был вручен ценный подарок стоимостью 5 900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.) В смете доходов и расходов по бюджетной деятельности у организации по статье 290 "Прочие расходы" ЭКР предусмотрены средства на приобретение ценных подарков. Доход работника с января по декабрь 2006 г. составил 84 000 руб. В декабре доход работника (без учета стоимости подарка) составил 12 000 руб. Подарок был приобретен за счет бюджетных средств.

При отражении данных операций бухгалтер сделает следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретение ценного подарка	1 401 01 290	1 302 18 730	5 000
Начислен НДС со стоимости подарка	1 210 01 560	1 302 18 730	900
Одновременно ценный подарок отражается в забалансовом учете	07		5 900
Оплата ценного подарка	1 302 18 830	1 304 05 290	5 900
Дарение ценного подарка лицу		07	5 900
Начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет	1 401 01 290	1 303 04 730	900
Начислен НДФЛ работнику за декабрь (12 000 + 5 900 - 4000) х 13	1 302 01 730	1 303 02 830	1 807
Принят НДС к вычету	1 303 04 830	1 210 01 660	900

Рассмотрим ситуацию, когда подарок приобретен за счет средств, полученных учреждением от приносящей доход деятельности.

Пример 2.

Воспользовавшись условиями примера 2, предположим, что ценный подарок приобретен за счет чистой прибыли после уплаты налога на прибыль.

Бухгалтер, отражая данные операции в бухгалтерском учете, сделает следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретение ценного подарка*(1)	2 106 04 340	2 302 18 730	5 000
Начислен НДС со стоимости подарка	2 210 01 560	2 302 18 730	900
Одновременно ценный подарок отражается в забалансовом учете	07		5 000
Оплата ценного подарка	2 302 18 830	2 201 01 610	5 900
Дарение ценного подарка лицу		07	5 900
Начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет*(1)	2 106 04 340	2 303 04 730	900
Начислен НДФЛ работнику за декабрь (12 000 + 5 900 - 4000) х 13	2 302 01 730	2 303 02 830	1 807
Принят НДС к вычету	2 303 04 830	2 210 01 660	900
*(1) Следует помнить, что данные расходы, отраженные на счете 2 106 04 000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)", не включаются в фактическую стоимость изготавливаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг.

Т. Сильвестрова,

зам. главного редактора журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.