Бюджетный учет расчетов по недостачам (М. Волчкова, "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.)

Бюджетный учет расчетов по недостачам

Инвентаризация товарно-материальных ценностей, денежных средств и другого имущества является для бюджетных учреждений, в том числе силовых министерств и ведомств, обязательным условием их эффективного функционирования. Кроме того, законодательством РФ установлено, что остатки материальных ценностей, денежных средств, расчетов, отраженные в годовой бюджетной отчетности учреждения, должны быть подтверждены данными инвентаризации. В результате инвентаризации выявляются соответствие данных бюджетного учета фактическому наличию ТМЦ, излишки или недостачи. В случае установления недостач финансовым службам учреждений необходимо определить причины их появления, выявить виновных лиц для того, чтобы возместить причиненный учреждению ущерб или отразить его как расходы, и главное - обеспечить корректный учет расчетов по недостачам. В данной статье рассмотрены основные моменты отражения в бюджетном учете операций, связанных с выявлением и возмещением недостач учреждениями силовых министерств и ведомств.

Общие положения

Недостачи и хищения выявляются на основании инвентаризации, проведенной в учреждении в соответствии с Методическими указаниями*(1). Иными словами, установленные факты утраты имущества или денежных средств должны быть подтверждены данными инвентаризации и отражены в инвентаризационных описях и ведомостях расхождений по результатам инвентаризации по формам, утвержденным Приказом Минфина РФ N 123н*(2).

Выявленные инвентаризацией недостачи и хищения подлежат отражению в бюджетном учете. Необходимо провести проверку с целью установления размера ущерба и причины его нанесения. Для этого работодатель создает комиссию, состоящую из соответствующих специалистов. Также обязательным условием проверки является получение от работника письменного объяснения причины возникновения ущерба. Если он отказывается или уклоняется от объяснения, то следует составить соответствующий акт.

По результатам инвентаризации обязательно издается приказ руководителя, возлагающий на начальников финансовых служб функции по контролю за определением причин недостач и их возмещением. Отметим, что ущерб возмещается независимо от привлечения работника к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности за действия или бездействие, которыми причинен ущерб работодателю.

Кроме того, при инвентаризации могут быть установлены случаи порчи материальных ценностей. Данные факты подтверждаются документально, например актами ГИБДД, пожарных или аварийных служб и другими. Суммы потерь от порчи материальных ценностей отражаются в бюджетном учете в том же порядке, что и недостачи.

Еще одним результатом инвентаризации является определение убыли материальных ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке. Данные нормы могут применяться лишь при выявлении фактических недостач. Убыль в пределах норм определяется только при наличии излишек по пересортице. В случае если после зачета по пересортице обнаружилась недостача ценностей, нормы естественной убыли должны применяться только к тем ценностям, по которым установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм. Бюджетные учреждения силовых министерств и ведомств зачет излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы, могут проводить только по ценностям, приобретенным за счет одного источника финансирования.

Что такое материальная ответственность работника и на кого она может быть возложена?

Материальную ответственность перед учреждением несут исключительно его работники на основании заключенных договоров о материальной ответственности. Письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности, то есть о возмещении работодателю причиненного ущерба в полном размере за недостачу вверенного работникам имущества, могут заключаться с работниками, достигшими возраста восемнадцати лет и обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество. Перечни работ и категорий работников, с которыми могут заключаться указанные договоры, а также типовые формы этих договоров утверждены Постановлением Минтруда РФ от 31.12.2002 N 85*(3).

Порядок возмещения материального ущерба регулируется гл. 39 ТК РФ. При этом договорная ответственность работника не может превышать размер, установленный ст. 241 ТК РФ, - она должна быть в пределах среднего месячного заработка работника, если иное не предусмотрено законодательством.

На основании ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб, то есть реальное уменьшение наличного имущества или ухудшение его состояния, а также затраты или излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества или на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам.

Материальная ответственность работника исключается в случаях нанесения ущерба вследствие непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости или необходимой обороны либо неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику.

Работодатель имеет право полностью или частично отказаться от взыскания ущерба с виновного лица, учитывая обстоятельства, в которых он был причинен. В отношении учреждений силовых министерств и ведомств главные распорядители средств бюджета (вышестоящие организации) соответствующими приказами могут ограничивать такое право работодателя.

В случае заключения договора о полной материальной ответственности работник обязан возмещать причиненный работодателю прямой действительный ущерб в полном размере. Материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба может возлагаться на работника только в следующих случаях:

- когда на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей;

- недостачи ценностей, вверенных сотруднику на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;

- умышленного причинения ущерба;

- причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения;

- нанесения ущерба в результате преступных действий работника, подтвержденных приговором суда;

- причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;

- разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (государственную, служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами;

- причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.

Кроме того, материальная ответственность в полном размере может быть предусмотрена трудовым договором, заключенным с руководителем, его заместителями и главным бухгалтером.

Сумма недостачи, хищения или иного ущерба может быть взыскана с виновного лица. Порядок взыскания установлен ст. 248 ТК РФ, согласно которой в срок не позднее одного месяца со дня окончательного установления размера причиненного работником ущерба работодатель издает распоряжение о взыскании суммы ущерба. Напомним, что ущерб взыскивается с виновного работника в сумме, не превышающей его среднего месячного заработка.

Обратите внимание: если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма ущерба превышает его средний месячный заработок, то взыскание осуществляется только в судебном порядке.

Добровольное возмещение работником ущерба может быть произведено полностью или частично - с рассрочкой платежа. В случае частичного возмещения ущерба работник представляет работодателю письменное обязательство его возместить с указанием сроков платежей. При этом с работника, давшего письменное обязательство о добровольном возмещении ущерба, но отказавшегося его возместить после увольнения, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке.

Орган, рассматривающий трудовые споры, может с учетом степени и формы вины, материального положения работника и других обстоятельств снизить размер ущерба, взыскиваемого с работника. Однако размер ущерба не снижается, если ущерб причинен преступлением, совершенным в корыстных целях.

Бухгалтерский учет недостач

Расчеты по недостачам, а также хищениям денежных средств и ценностей, суммы потерь от порчи материальных ценностей и другие суммы, подлежащие удержанию, списанию в установленном порядке, учитываются на счете бюджетного учета 209 00 000 "Расчеты по недостачам".

Размер ущерба, причиненного недостачами и хищениями, определяется по рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба. При этом в соответствии с п. 159 Инструкции N 25н*(4) под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. Кроме того, ст. 246 ТК РФ содержит уточнение: но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества. Рыночную стоимость определяет специально созданная приказом руководителя комиссия. В случае если рыночная стоимость оказывается ниже остаточной, учет расчетов по недостаче ведется по балансовой стоимости ценности с учетом начисленной амортизации.

Аналитический учет по счету 209 00 000 ведется в Карточке учета средств и расчетов по форме 0504051, установленной Приказом N 123н, по каждому виновному лицу с указанием фамилии, имени и отчества, должности, даты возникновения задолженности и суммы недостачи.

Расчеты по недостачам отражаются в соответствии с Классификацией операций сектора государственного управления на следующих счетах:

- 209 01 000 "Расчеты по недостачам основных средств";

- 209 02 000 "Расчеты по недостачам нематериальных активов";

- 209 03 000 "Расчеты по недостачам непроизведенных активов";

- 209 04 000 "Расчеты по недостачам материальных запасов";

- 209 05 000 "Расчеты по недостачам финансовых активов".

Суммы выявленных недостач, хищений, потерь учитываются по рыночной стоимости по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 209 00 000 и кредиту счета 401 01 172 "Доходы от реализации активов".

Рассмотрим на примере отражение в бюджетном учете расчетов по недостачам.

Пример 1.

В связи с увольнением из учреждения силового ведомства материально-ответственного лица А.Н. Смирнова на основании приказа руководителя учреждения проведена инвентаризация основных средств, находящихся в его ведении. В результате выявлена недостача принтера балансовой стоимостью 5 400 руб. Сумма начисленной амортизации принтера - 3 600 руб. Рыночная стоимость принтера оценена в сумме 2 600 руб. Недостача в полном объеме возмещена материально ответственным лицом в кассу учреждения силового ведомства.

В бюджетном учете учреждения сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена недостача принтера, отнесенная за счет виновных лиц	1 209 01 560	1 401 01 172	2 600
Списана сумма амортизации	1 104 04 410	1 101 04 410	3 600
Списана остаточная стоимость принтера	1 401 01 172	1 101 04 410	1 800
Поступили денежные средства от МОЛ в счет возмещения недостачи	1 201 04 510	1 209 01 660	2 600

После отражения в бюджетном учете операции по недостаче принтера необходимо сделать запись в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) с указанием фамилии, имени и отчества (Смирнов А.Н.), должности виновного лица, а также даты возникновения задолженности (27.10.2006) и суммы недостачи (2 600 руб.).

Суммы выявленной убыли материальных ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списываются в дебет счета 401 01 272 "Расходование материальных запасов" с кредита соответствующих счетов аналитического учета счета 105 00 000 "Материальные запасы". Суммы, поступившие в возмещение причиненного учреждению ущерба, отражаются по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 209 00 000 и дебету счетов 201 01 510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета", 201 04 510 "Поступления в кассу", соответствующих счетов аналитического учета счета 210 02 400 "Расчеты с органами, организующими исполнение бюджетов по поступлениям в бюджет от реализации нефинансовых активов".

Пример 2.

В декабре 2006 г. водителем учреждения силового ведомства совершено дорожно-транспортное происшествие, котором автомобиль, принадлежащий учреждению, получил повреждения. В результате экспертизы размер ущерба установлен в сумме 20 000 руб. Руководством учреждения проведено служебное расследование причин, приведших к ДТП, водитель был признан виновным в его совершении. Принято решение о возмещении ущерба удержаниями из заработной платы в размере 50% месячного заработка до полного погашения. Заработная плата водителя в декабре составила 5 000 руб. Автомобиль находится на балансе учреждения с 2004 г. в ОС, приобретенных за счет бюджетных средств. Его ремонт в текущем году не производился.

В бюджетном учете данная ситуация отражена следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен причиненный имуществу учреждения ущерб, отнесенный за счет виновного лица	1 209 01 560	1 401 01 172	20 000
Произведено удержание из заработной платы водителя за декабрь в счет возмещения ущерба	1 302 01 830	1 304 03 730	2 500
Перечислена сумма, удержанная из заработной платы водителя	1 304 03 830	1 304 05 211	2 500
Отражено поступление в доход бюджета средств в возмещение причиненного ущерба	1 210 02 410	1 209 01 660	2 500

Суммы, поступившие в возмещение недостач и хищений объектов основных средств, нематериальных или непроизведенных активов, денежных документов и др., подлежат перечислению в доход соответствующего бюджета в случае приобретения ОС в прошлые финансовые периоды или на восстановление кассовых расходов при приобретении их в данном отчетном периоде.

Таким образом, если бы в данном финансовом году учреждение приобрело поврежденное основное средство, то денежные средства поступили бы на лицевой счет по учету бюджетных или внебюджетных средств в зависимости от источника финансирования расходов. Однако, заметим, что в соответствии с Инструкцией N 25н возмещение ущерба в случае восстановления расходов на ремонт основного средства не отражается. Поскольку все виды ремонтных работ стоимость основного средства не увеличивают (п. 13 Инструкции N 25н) и оплачиваются за счет статьи 225 "Услуги по содержанию имущества", а бюджетный счет аналитического учета 210 02 225 Инструкцией N 25н не обозначен, по нашему мнению, суммы возмещения частичной порчи имущества следует перечислять в доход бюджета независимо от периода осуществления расходов.

Вернемся к примеру 2 и отметим следующее. Недостача (в нашем случае порча) имущества бюджетного учреждения в случае ее возмещения частями в течение некоторого периода отражается на счете 209 00 000 в сумме непогашенного остатка до тех пор, пока полностью не будет внесена (или удержана) виновным лицом. В бюджетной отчетности сумма недостачи показывается по строке 320 Баланса исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503130) в разрезе счетов расчетов недостач (строки 321-325), а также указывается в Отчете о финансовых результатах деятельности (ф. 0503121) по строке 480 и в Пояснительной записке к балансу в Сведениях о недостачах и хищениях денежных средств и материальных ценностей в бюджетных учреждениях (ф. 0503176).

Суммы, списанные с баланса в связи с неустановлением виновных лиц и уточнением по решениям судов, отражаются по кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 209 00 000 и дебету счета 401 01 172.

Пример 3.

В период проверки финансово-хозяйственной деятельности учреждения Федеральной таможенной службы по субъекту РФ вышестоящей организацией установлена:

- недостача денежных средств в сумме 15,05 руб.;

- недостача двух талонов на бензин (денежных документов) на общую сумму 186 руб.;

- недостача компьютера балансовой стоимостью 5 700 руб. (сумма начисленной амортизации - 4 900 руб.).

Материально ответственное лицо (кассир) признано виновным в недостаче денежных средств и документов. Недостача в полном объеме внесена в кассу учреждения.

Определена рыночная стоимость утраченного компьютера- 700руб.*(5)

Виновный в недостаче ОС не установлен

В бюджетном учете учреждения операции по учету расчетов по недостачам будут отражены проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена недостача денежных средств, отнесенная на счет виновного лица	1 209 05 560	1 401 01 172	15,05
Отражена недостача талонов на бензин, отнесенная на счет виновного лица	1 209 05 560	1 401 01 172	186
Отражена недостача компьютера	1 209 01 560	1 401 01 172	800
Списана сумма амортизации компьютера	1 104 04 410	1 101 04 410	4 900
Списана остаточная стоимость компьютера	1 401 01 172	1 101 04 410	800
Поступили денежные средства от МОЛ в счет возмещения недостачи	1 201 04 510	1 209 05 660	201,05
Списана недостача компьютера в связи с неустановлением виновного лица	1 401 01 172	1 209 01 560	800

В случае если материально ответственное лицо, признанное виновным, отказывается признавать вину, то документы о недостаче основного средства, а также результаты служебного расследования и другие документы направляются в правоохранительные органы и решение принимается в судебном порядке.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них ущерба, то суммы недостач списываются с кредита соответствующих счетов аналитического учета счета 209 00 000 в дебет счета 401 01 172 с использованием счетов учета финансового результата учреждения. Иными словами, недостача в таком случае списывается на финансовый результат учреждения.

Дополним условия примера следующими данными.

Результаты инвентаризации - недостача компьютера - для дальнейшего списания ОС с баланса и его корректного отражения в бюджетном учете должны быть подтверждены в судебном порядке. Через некоторое время суд признал МОЛ невиновным и отказал во взыскании с него недостачи, что подтверждено судебным решением, направленным в адрес учреждения.

Операции по списанию недостачи с баланса учреждения ФТС отражаются в бюджетном учете следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана недостача по причине отказа судом во взыскании недос- тачи с МОЛ и признании его виновным	1 401 01 172	1 209 01 560	800

При списании недостач основных средств, непроизведенных, нематериальных активов, образовавшихся вследствие стихийных бедствий, сначала списывается начисленная за период эксплуатации объекта амортизация: по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 104 00 000 "Амортизация" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов аналитического учета нефинансовых активов. Затем остаточная стоимость списывается на чрезвычайные расходы: дебет счета 401 01 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами" и кредит соответствующих счетов аналитического учета нефинансовых активов.

Пример 4.

В октябре 2006 г. в учреждении, подведомственном Минобороны РФ, вследствие обстоятельств непреодолимой силы (плохие погодные условия) был разрушен склад и утрачена хранившаяся в нем готовая продукция. Балансовая стоимость склада - 74 600 руб., сумма начисленной амортизации - 59 400 руб., стоимость испорченной продукции составила 16 500 руб.

В бюджетном учете учреждения списание разрушенного основного средства и утраченной продукции вследствие чрезвычайной ситуации отражено следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана сумма начисленной ранее амортизации склада	1 104 04 410	1 401 01 273	59 400
Списана остаточная стоимость склада	1 401 01 273	1 101 04 410	15 200
Списана сумма утраченной вследствие стихийного бедствия готовой продукции	2 401 01 273	2 105 07 440	16 500

В данной статье рассмотрены примеры отражения недостачи материальных ценностей и финансовых активов, числящихся в бюджетном учете как средства, полученные из бюджета. В случае недостачи и отражения ее в учете по средствам, полученным от приносящей доход деятельности, поскольку корреспондирующим является счет учета доходов 401 01 172, в бюджетном учете появляются доходы (от реализации активов) и, следовательно, положительный или отрицательный результат по операциям. Так, например, в случае недостачи принтера (пример 1) положительной результат составит 800 руб. (кредит счета 401 01 172). Если бюджетное учреждение, в соответствии со ст. 145 НК РФ, является плательщиком НДС (не пользуется освобождением от исполнения данной обязанности), то данная сумма подлежит налогообложению. Кроме того, этот результат облагается налогом на прибыль организации.

Налоговой базой по налогу на прибыль и НДС следует считать разницу между рыночной и остаточной стоимостью принтера (п. 3 ст. 154 НК РФ), то есть 800 руб. (2 600 - 1 800). При этом налоговая ставка должна определяться расчетным путем в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ. В данном случае она составит 15,25%, а сумма НДС в нашем примере - 122 руб. (800 руб. х 15,25%).

Начисление НДС в бюджетном учете учреждения по данным примера 1 отражается проводкой:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислен НДС с суммы превышения рыночной стоимости над оста- точной	1 401 01 172	1 303 04 730	122

Конечно, каждому главному бухгалтеру хочется, чтобы в его учреждении учет велся на высоком уровне, не допускалась растрата имущества. Однако в случае выявления недостач необходимо обеспечить их четкий учет, чтобы возместить причиненный бюджетному учреждению, а значит, и государству, ущерб.

М. Волчкова,

эксперт журнала "Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

*(2) Приказ Минфина РФ от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета".

*(3) Постановление Минтруда РФ от 31.12.2002 N 85 "Об утверждении Перечней должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества".

*(4) Приказ Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении инструкции по бюджетному учету".

*(5) В данном примере рыночная стоимость материальных ценностей (компьютера) ниже балансовой, поэтому операции по учету недостач отражаются исходя из балансовой стоимости имущества.