Вопрос: Уменьшают ли базу, облагаемую единым налогом, доплата работникам обособленного подразделения, расположенного на территории Чеченской Республики, а также сверхнормативные суточные, выплачиваемые работникам, командируемым на данную территорию? Следует ли указанные выплаты учитывать при расчете страховых взносов на обязательное пенсионное страхование? ("Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.)

Общество применяет УСНО. В качестве объекта налогообложения выбраны "доходы, уменьшенные на величину осуществленных расходов". Одно из обособленных подразделений общества находится на территории Чеченской Республики, и работникам этого структурного подразделения в связи с нестабильной обстановкой на этой территории трудовыми договорами установлена доплата в размере 20% от тарифной ставки (оклада). Кроме того, сотрудникам, командируемым на территорию Чеченской Республики, положением об оплате труда предусмотрена выплата суточных в двукратном размере.

Уменьшают ли базу, облагаемую единым налогом, доплата работникам обособленного подразделения, расположенного на территории Чеченской Республики, а также сверхнормативные суточные, выплачиваемые работникам, командируемым на данную территорию? Следует ли указанные выплаты учитывать при расчете страховых взносов на обязательное пенсионное страхование?

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик, находящийся на упрощенной системе налогообложения и выбравший в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", уменьшает полученные доходы на расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу п. 2 ст. 346.16 НК РФ для расходов, указанных в некоторых подпунктах ст. 346.16 НК РФ, в число которых входит и пп. 6, в целях исчисления единого налога применяется порядок, предусмотренный ст. 254, 255, 263-265 и 269 НК РФ для исчисления налога на прибыль организаций.

Статьей 255 НК РФ установлено, что в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций включаются любые начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, затраты, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Правовое регулирование отношений по оплате труда работников осуществляется ТК РФ. В ст. 129 ТК РФ установлено, что заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.

Согласно ст. 144 ТК РФ работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут определяться также коллективным договором.

Таким образом, с учетом того, что установленная организацией и отраженная в трудовых (коллективных) договорах региональная доплата работникам структурных подразделений на территории Чеченской Республики является, по сути, стимулирующей доплатой за сложную и напряженную работу на данной территории, в соответствии с положениями ст. 255 НК РФ суммы таких доплат могут приниматься в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда.

"Упрощенцы" не уплачивают ЕСН, но в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ они остаются плательщиками страховых взносов на ОПС. Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пунктом 1 ст. 237 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) независимо от формы, в которой они осуществляются, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных вещных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

В связи с изложенным суммы доплаты, установленной организацией за выполнение трудовых обязанностей на территории Чеченской Республики, являются объектом обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке.

В соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик, находящийся на упрощенной системе налогообложения и выбравший в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", уменьшает полученные доходы на расходы на командировки, в частности на суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.

Данные расходы учитываются в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся затраты на командировки, в частности на суточные или полевое довольствие в пределах норм, определяемых Правительством РФ.

С учетом изложенного расходы в виде суточных, выплаченных работнику за время командировки, являются нормируемыми. Такие нормы утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Таким образом, расходы налогоплательщика по выплате суточных сверх норм, установленных Постановлением Правительства РФ N 93, не учитываются в целях налогообложения прибыли и, следовательно, не могут быть учтены и при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН выплаты и вознаграждения, которые у налогоплательщиков-организаций относятся к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. На основании этого пункта налогоплательщики, находящиеся на общей системе налогообложения, не включают суммы сверхнормативных суточных при исчислении ЕСН, следовательно, и при расчете страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

К сожалению, налогоплательщики-"упрощенцы" при расчете страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не смогут поступить так же, не вступая при этом в конфликт с налоговыми органами. Фискальные органы возражают против применения п. 3 ст. 236 НК РФ налогоплательщиками, не являющимися плательщиками налога на прибыль, в том числе организациями, уплачивающими единый налог в соответствии с правилами, установленными гл. 26.2 НК РФ. Поэтому если суммы сверхнормативных суточных налогоплательщики-"упрощенцы" не включили в расчет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, они должны быть готовы отстаивать свою позицию в суде, правда, с очень хорошими перспективами. Арбитражные суды, как правило, выступают против такой узкой и, безусловно, фискальной трактовки п. 3 ст. 236 НК РФ. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.04.2005 N 14324/04, в частности, указал, что начисление страховых взносов на ОПС на расходы на оплату суточных, осуществленных за счет средств, не учитываемых в расходах для целей единого налога, неправомерно.

Ю.Г. Кувшинов,

главный редактор журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

1 января 2007 г.

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.