Новые требования к налоговым декларациям (А.В. Брусницын, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2007 г.)

Новые требования к налоговым декларациям

С 1 января 2007 года вступили в силу многочисленные поправки, внесенные этим летом в первую часть Налогового кодекса. Новшества затронули в том числе правила представления и оформления налоговых деклараций. Помимо этого в сами декларации внесены серьезные изменения и дополнения.

В соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ (далее - Закон N 137-ФЗ) статьи 80 и 81 НК РФ изложены в новой редакции, которая начала действовать с 1 января 2007 года. Причем изменилось даже само определение налоговой декларации. В старой редакции оно звучало так: налоговая декларация - это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.

С этого года к перечисленным сведениям добавилась также информация об объектах налогообложения и налоговой базе. В то же время вместо "данных, связанных с исчислением и уплатой налога" в декларации теперь указываются сведения, служащие основанием для исчисления и уплаты налога.

Таким образом, перечень сведений, отражаемых в декларации, стал конкретнее. Это соотносится с общей задачей сокращения показателей в налоговых декларациях. Ведь теперь в пункте 7 статьи 80 НК РФ установлено, что Минфин России не вправе включать в форму налоговой декларации или расчета (а налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков включения в указанные документы) сведения, которые не связаны с исчислением и уплатой налогов и сборов. Исключением являются сведения о виде документа - первичный или корректирующий, наименовании налогового органа, месте нахождения организации (ее обособленного подразделения) или месте жительства физического лица, фамилии, имени, отчестве физического лица или полном наименовании организации (ее обособленного подразделения), номере контактного телефона налогоплательщика.

Кроме того, согласно Закону N 137-ФЗ в статью 80 Кодекса дополнительно включены определения расчета авансового платежа и расчета сбора.

Расчет авансового платежа является письменным заявлением налогоплательщика о базе исчисления, используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, которые служат основанием для исчисления и уплаты авансового платежа. Данный расчет сдается налогоплательщиками в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом применительно к конкретному налогу. Соответственно авансовый расчет как форма промежуточной отчетности должен содержать более узкий круг сведений, чем налоговая декларация.

Расчет сбора - это письменное заявление плательщика сбора об объектах обложения, облагаемой базе, используемых льготах, исчисленной сумме сбора и (или) о других сведениях, необходимых для исчисления и уплаты сбора, если иное не установлено Налоговым кодексом. Такой расчет налогоплательщик подает в случаях, указанных в Налоговом кодексе, применительно к каждому конкретному сбору. Заметим, что часть вторая Кодекса предусматривает представление в налоговые органы не расчетов сборов, а сведений, связанных с их исчислением. Это касается сборов за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов. Таким образом, законодателям предстоит решить, нужно ли дополнить главу 25.1 НК РФ положениями о представлении в налоговые органы расчетов указанных сборов.

Упрощенные декларации

Одно из основных новшеств статьи 80 НК РФ заключается в том, что при отсутствии финансово-хозяйственной деятельности и в иных случаях, предусмотренных Кодексом, налогоплательщик теперь подает налоговую декларацию по упрощенной форме, утверждаемой Минфином России. Учитывая, сколько было неясностей с представлением нулевых налоговых деклараций налогоплательщиками, которые в определенные периоды не вели деятельность, эту поправку можно считать почти революционной. Ведь из-за того, что в старой редакции Кодекса не были предусмотрены подобные положения, такие организации и индивидуальные предприниматели обязаны были представлять декларации по всем видам налогов, подлежащих уплате. С 1 января 2007 года данная практика уходит в прошлое, что намного облегчит налогоплательщикам исполнение обязанностей.

Теперь в пункте 2 статьи 80 НК РФ установлено, что не должны представляться в налоговые органы декларации (расчеты) по тем налогам (сборам), по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов. Формулировка этого пункта требует дополнительной технической правки, но ее суть в том, что подавать указанные декларации не нужно.

Декларации в электронном виде

Еще на стадии обсуждения изменений в первую часть Налогового кодекса большие споры вызвало положение, которое обязывает налогоплательщиков сдавать налоговые декларации в электронном виде. В то же время международный опыт свидетельствует, что такая обязанность, установленная на законодательном уровне, решает многие проблемы при осуществлении налогового контроля. Работа с электронными документами широко распространена во многих странах, например в Великобритании, Финляндии, Швеции, Канаде, США и др. (в России более 90% налоговых деклараций сдается на бумажных носителях). Получение необходимой информации в электронном виде позволяет налоговым органам сократить время на обработку этих сведений и уменьшить объем истребуемых документов. А это в свою очередь приводит к сокращению сроков проверок, уменьшению их издержек и в конечном итоге к улучшению качества обслуживания налогоплательщиков.

В результате в Налоговый кодекс была введена норма, закрепляющая обязанность налогоплательщиков представлять налоговые декларации в электронном виде (п. 3 ст. 80). Отметим, что эта обязанность касается не всех налогоплательщиков, а только тех, среднесписочная численность работников которых на 1 января текущего календарного года превышает 100 человек. Однако данная норма имеет особый порядок вступления в силу. Согласно пункту 8 статьи 7 Закона N 137-ФЗ она вводится в действие с 1 января 2007 года, но до 1 января 2008-го распространяется только на организации со среднесписочной численностью работников более 250 человек.

Пример

В 2006 году ООО "Альфа" сдавало отчетность в налоговые органы на бумажных носителях. Среднесписочная численность работников в организации на 1 января 2007 года - 120 человек. В 2007 году ООО "Альфа" вправе продолжать сдавать отчетность на бумажных носителях. Но с 1 января 2008 года, если среднесписочная численность работников ООО "Альфа" к тому времени не уменьшится, организация будет обязана перейти на представление налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде.

Данное нововведение в первую очередь затрагивает крупных налогоплательщиков, часть которых уже перешла на систему представления в налоговые органы отчетности и иных документов в электронном виде. Это значительно сокращает их затраты и способствует высвобождению людских ресурсов. Отсрочка вступления в силу указанной нормы для остальных налогоплательщиков позволит им, а также налоговым инспекциям надлежащим образом подготовиться к ее реализации.

Таким образом, развитие системы формирования, представления в налоговые органы, приема и обработки деклараций и иных документов в электронном виде будет происходить постепенно.

Кто подписывает декларацию

Закон N 137-ФЗ разрешил еще один важный вопрос, ранее не урегулированный Налоговым кодексом. Речь идет о возможности подписывать налоговую декларацию не только лично налогоплательщиком, но и его представителем.

С 2007 года в пункте 5 статьи 80 НК РФ прямо указано, что представитель вправе подписать декларацию или расчет, подтверждая достоверность и полноту отраженных в них сведений. В этом случае в налоговой декларации (расчете) должно быть указано основание представительства, то есть наименование документа, подтверждающего полномочия на подписание налоговой декларации или расчета. К декларации нужно приложить копию этого документа.

Кстати.
О крупнейших налогоплательщиках замолвили слово

В новой редакции Налогового кодекса определен порядок представления налоговых деклараций крупнейшими налогоплательщиками. Проблемы у них появились с момента образования межрегиональных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам, а обострились, когда Высший арбитражный суд признал неправомерной выдачу свидетельств о постановке на учет в этих инспекциях, а не по месту нахождения организации (см. решение ВАС РФ от 25.11.2004 N 7448/04).

Таким образом, фактически организация могла выбирать, куда сдавать налоговую отчетность - в налоговый орган по месту ее нахождения или в межрегиональный (районный) налоговый орган. Это осложняло проведение контрольных мероприятий. Ведь Конституционный суд в Определении от 08.11.2005 N 438-О по данному вопросу отметил, что налоговые органы должны исключить возможность проведения параллельных контрольных процедур и, как следствие, возложение на крупнейших налогоплательщиков дополнительных обременений, связанных с выполнением требований сразу нескольких налоговых органов. С 2007 года проблема администрирования крупнейших налогоплательщиков решена следующим образом. В пункте 3 статьи 80 НК РФ установлено, что налогоплательщики, которые согласно пункту 1 статьи 83 Кодекса отнесены к категории крупнейших, должны представлять налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Уточненные налоговые декларации

В соответствии с Законом N 137-ФЗ в Налоговый кодекс впервые введено понятие, которое уже давно употребляется на практике, - "уточненная налоговая декларация". Данное понятие закреплено в статье 81 Кодекса. С 2007 года внесение изменений (исправлений) в декларацию и представление ее в налоговый орган должно происходить в виде подачи уточненной декларации (расчета). Этот документ подается по форме, которая действовала в том налоговом периоде, за который вносятся изменения.

Кроме того, в пункте 4 статьи 81 НК РФ теперь установлено следующее. Если налогоплательщик обнаружил в ранее поданной налоговой декларации ошибки, которые не приводят к занижению суммы налога к уплате в бюджет, представление уточненной декларации является его правом, а не обязанностью. В старой редакции Кодекса прямо это установлено не было.

Прежняя редакция предусматривала несколько случаев, когда налогоплательщик освобождался от ответственности при подаче дополнений (изменений), исправлявших ошибки в декларации. Речь идет об ошибках, которые приводили к занижению суммы налога, подлежавшей уплате. Изменения коснулись той ситуации, когда уточненную декларацию представляли в налоговую инспекцию после истечения срока, установленного для сдачи декларации и уплаты налога.

До 2007 года, чтобы избежать налоговых санкций, налогоплательщик должен был подать в налоговую инспекцию заявление о внесении изменений в декларацию. Причем это нужно было сделать до того, как инспекция выявит факты неотражения соответствующих сведений в декларации, а также ошибки, которые привели к занижению суммы налога к уплате. Такое заявление также можно было подать до того момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки. Причем до подачи заявления налогоплательщик обязан был уплатить сумму недоимки и пени.

Согласно пункту 4 статьи 81 НК РФ условие о сдаче уточненной декларации до даты назначения выездной проверки применяется, только если эта проверка проводится по соответствующему налогу и за соответствующий налоговый период. Так, при сдаче уточненной декларации по налогу на прибыль в ситуации, когда налогоплательщик узнал о назначении тематической проверки по НДС, основания для привлечения его к ответственности не возникают. Конечно, при условии, что недостающую сумму налога и пени этот налогоплательщик уплатил. Кроме того, статья 81 Кодекса дополнена новым основанием освобождения от ответственности при представлении уточненной декларации после установленных сроков ее подачи и уплаты налога. Это случай, когда уточненная декларация сдается после выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены факты неотражения (неполноты отражения) сведений в декларации, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога к уплате. То есть с налогоплательщика снимается ответственность за те ошибки, которые не были выявлены налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.

Отметим, что положения статьи 81 НК РФ распространяются и на налоговых агентов и плательщиков сборов. Уточненный расчет, представляемый в налоговую инспекцию налоговым агентом, должен содержать данные только по тем налогоплательщикам, в отношении которых обнаружены факты неотражения (неполноты отражения) сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога, перечисляемой в бюджет.

А.В. Брусницын,

референт государственной гражданской службы РФ 1-го класса,

Управление налогового контроля ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2007 г.