Формируем учетную политику для целей бухучета на 2007 год (Е.В. Яковлева, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2007 г.)

Формируем учетную политику для целей бухучета на 2007 год

Основным документом, определяющим правила ведения бухгалтерского учета в организации, является учетная политика. Грамотно составить этот документ очень важно не только для вновь созданных фирм или тех, которые планируют изменить виды деятельности. В 2006 году в нормативные акты по бухучету были внесены изменения. Отразить их в учетной политике на следующий год должны все компании.

Учетная политика организации для целей бухучета - это принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Такое определение приведено в пункте 2 ПБУ 1/98.

Таким образом, главное назначение учетной политики - подтвердить документально способы ведения бухгалтерского учета, которые применяет фирма. Ведь в нормативных документах по бухгалтерскому учету нередко установлены различные методы учета активов и обязательств. Единственный и обязательный способ учета в учетной политике не отражается. Из нескольких методов учета, предусмотренных бухгалтерским законодательством, организация имеет право выбрать один и закрепить его в учетной политике (п. 8 ПБУ 1/98). Если по каким-либо хозяйственным операциям законодательством не установлены способы ведения бухучета, то при формировании учетной политики фирма самостоятельно разрабатывает и утверждает соответствующий способ.

Учетная политика формируется главным бухгалтером организации и утверждается распоряжением (приказом) ее руководителя. На это указано в пунктах 5 и 9 ПБУ 1/98. Учетная политика составляется в целом по организации, включая все ее обособленные подразделения, филиалы и представительства (в том числе выделенные на отдельный баланс). Минфин России в письме от 29.03.2004 N 04-05-06/27 разъяснил, что организация самостоятельно устанавливает конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса подразделения в целях отражения имущественного и финансового положения этого подразделения для нужд управления организацией.

Состав учетной политики

Как установлено пунктом 5 ПБУ 1/98, при формировании учетной политики организации необходимо утвердить:

- рабочий план счетов. В зависимости от специфики видов деятельности, объемов хозяйственного оборота, количества поставщиков и заказчиков и прочих факторов организация может открывать необходимые субсчета к счетам, которые содержатся в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации. Фирма также может исключать отдельные субсчета и объединять их, а также вводить дополнительные;

- формы первичных учетных документов для оформления фактов хозяйственной деятельности. Разрабатываются те первичные документы, по которым не предусмотрены типовые формы, а также документы для внутренней бухгалтерской отчетности. При этом следует руководствоваться общими требованиями к первичным учетным документам, изложенными в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации. Напомним, что в пункте 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (далее - Положение), перечислены случаи, когда инвентаризация является обязательной. В учетной политике организации нужно оговорить иные случаи проведения инвентаризации, а также установить количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень проверяемых имущества и обязательств и т.д. Основанием служит пункт 26 Положения;

- методы оценки активов и обязательств;

- правила документооборота и технологию обработки учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями;

- другие решения (способы, приемы), необходимые для организации бухучета.

Кроме того, учетная политика организации должна обеспечивать соблюдение требований, изложенных в пункте 7 ПБУ 1/98. Это требования:

- полноты и своевременности отражения в бухучете всех факторов хозяйственной деятельности;

- осмотрительности, что предусматривает большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, и недопущение создания скрытых резервов;

- приоритета содержания над формой. То есть факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. Иначе говоря, для бухгалтерских целей важно не название конкретного договора, а экономическая суть тех операций, которые в соответствии с ним осуществляются;

- непротиворечивости, то есть тождественности данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца.

Изменение учетной политики

Принятая учетная политика остается неизменной и применяется последовательно из года в год. В пункте 16 ПБУ 1/98 указано, в каких случаях организация имеет право вносить поправки в учетную политику. Перечислим их:

- изменение законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

- разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Их применение предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

- существенное изменение условий деятельности организации, которое связано, в частности, с реорганизацией, сменой собственников, видов деятельности и т.д.

Кстати.
Существенность показателей бухгалтерской отчетности

В пункте 11 ПБУ 4/99 установлено следующее. Показатели отдельных активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности, а также если без такой информации заинтересованные пользователи не смогут достоверно оценить финансовое положение организации или финансовые результаты ее деятельности.

Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является показатель существенным или нет, зависит от оценки данного показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.

Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год не менее 5%. Это прописано в пункте 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. Однако уровень существенности показателей, принятый конкретной организацией при ведении определенной деятельности, может быть и ниже, например 3%. Какая величина показателя будет приниматься как существенная, организация утверждает в учетной политике. А значит, при переоценке основных средств, создании резерва под обесценение финансовых вложений и т.п. надо ориентироваться на выбранный критерий существенности.

Кстати.
Стоимостный лимит списания объектов основных средств

Выбирая размер лимита стоимости объектов основных средств, который дает право учитывать их как МПЗ при соблюдении остальных условий для принятия этих активов к учету в качестве основных средств (п. 4 и 5 ПБУ 6/01), организации нужно учесть нормы Налогового кодекса.

Если в бухгалтерском учете максимальный размер указанного лимита составляет 20 000 руб., то в налоговом учете они равны 10 000 руб. Это установлено в пункте 1 статьи 256 НК РФ.

Соответственно если размеры данного лимита в целях бухгалтерского и налогового учета организации не совпадают, то у нее возникают основания для применения положений ПБУ 18/02.

В то же время величина стоимостного лимита, закрепленного в учетной политике для целей бухучета, влияет на порядок исчисления налога на имущество организаций. Ведь объектом данного налога для российских организаций признается имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Напомним, что не считается изменением учетной политики утверждение метода ведения учета таких фактов хозяйственной деятельности, которые отличаются по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли у организации впервые. В подобных ситуациях соответствующие изменения и дополнения вносятся в действующую учетную политику в течение отчетного года.

Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом. Об этом говорится в пункте 18 ПБУ 1/98.

В 2006 году в нормативных документах по бухучету произошли изменения, которые требуют внесения поправок в учетную политику. Они касаются учета прочих доходов и расходов, но об этом поговорим чуть позже.

С 2007 года вносятся изменения и в учет суммовых разниц*(1).

Основные элементы учетной политики

В пунктах 11 и 12 ПБУ 1/98 установлено, какие способы ведения бухгалтерского учета организация должна утвердить при формировании учетной политики. Это способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства (НЗП) и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы, отвечающие требованию существенности.

Кроме того, организация самостоятельно решает, какие еще вопросы бухучета по конкретным направлениям ей надо прописать в учетной политике.

Основные средства

Условия принятия активов к бухучету в качестве основных средств определены в пункте 4 ПБУ 6/01. Между тем пункт 5 того же документа позволяет организации принимать к учету некоторые активы, отвечающие указанным условиям, в составе МПЗ и списывать их стоимость единовременно в момент введения в эксплуатацию. Правда, только в том случае, если стоимость актива находится в пределах лимита, установленного в учетной политике организации (не более 20 000 руб. за единицу). Если же такой лимит не утвержден, то все активы, соответствующие условиям, перечисленным в пункте 4 ПБУ 6/01, независимо от их стоимости должны отражаться в качестве основных средств.

Некоторые объекты основных средств представляют собой сложные вещи, состоящие из нескольких частей, приспособлений и принадлежностей. При соблюдении условий, перечисленных в пункте 6 ПБУ 6/01, они должны приниматься к учету как единый инвентарный объект. Правда, с такой оговоркой: если у частей одного основного средства сроки полезного использования существенно отличаются, то каждая из них учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Критерии существенности отличия сроков нормативно не установлены. Значит, в учетной политике можно закрепить общий критерий существенности отличия сроков полезного использования разных частей одного объекта. Тогда при приобретении новых подобных основных средств они автоматически будут отвечать условиям принятия их к учету в качестве одного инвентарного объекта либо разных инвентарных объектов основных средств (или МПЗ - если стоимость соответствующей составной части ниже закрепленного организацией лимита).

Пунктом 15 ПБУ 6/01 установлено, что коммерческая организация не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) может переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Решение о переоценке утверждается в учетной политике. Заметим, если организация примет решение о переоценке, то в последующем ее придется проводить регулярно. Это нужно для того, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от их текущей (восстановительной) стоимости.

Обратите внимание: нормативные правовые акты по бухучету не содержат определения групп однородных объектов основных средств*(2). Поэтому организация в учетной политике может самостоятельно определить, какие именно основные средства включаются в ту или иную группу. В учетной политике нужно закрепить выбранный метод амортизации для групп однородных объектов основных средств. Этот метод (один из указанных в пункте 18 ПБУ 6/01) должен применяться в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в группу.

Нематериальные активы

Согласно пункту 31 ПБУ 14/2000 в составе информации об учетной политике подлежат раскрытию как минимум сведения:

- о способах оценки НМА, приобретенных не за денежные средства;

- принятых организацией сроках полезного использования НМА (по отдельным группам);

- способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам НМА (выбирается один из способов, перечисленных в пункте 15 ПБУ 14/2000);

- способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам. На основании пункта 21 ПБУ 14/2000 они могут отражаться в бухучете одним из следующих способов: либо путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

Материально-производственные запасы

В учетной политике необходимо установить единицу бухгалтерского учета МПЗ (номенклатурный номер, партию, однородную группу и т.д.). Конкретную единицу организация выбирает самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением (п. 3 ПБУ 5/01).

Для оценки поступающих МПЗ организация вправе выбрать один из двух вариантов учета - с использованием счета 15 или без него. Если стоимость МПЗ отражается на счете 10 в сумме фактических затрат на их приобретение, счет 15 не применяется. А если стоимость МПЗ отражается на счете 10 по учетным (плановым, нормативным) ценам, то для определения фактической себестоимости этих МПЗ следует использовать счет 15.

Пункт 16 ПБУ 5/01 предусматривает различные способы оценки МПЗ при их отпуске в производство или ином выбытии:

- по себестоимости каждой единицы;

- средней себестоимости;

- себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО);

- себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (способ ЛИФО).

В учетной политике отражается метод оценки, выбранный для каждого отдельного вида (группы) МПЗ.

Как мы уже отмечали, в учетной политике закрепляются положения, касающиеся инвентаризации. Для организации текущего контроля за сохранностью запасов, оперативного выявления возможных расхождений между данными бухучета и фактическим наличием МПЗ по отдельным наименованиям и (или) группам проводятся проверки в местах хранения и эксплуатации. Такой порядок установлен в пункте 23 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее - Методические указания по учету МПЗ). Документ утвержден приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Предположим, что при инвентаризации или проверке выявлена недостача или порча МПЗ. В таком случае эти активы списываются со счетов учета по фактической себестоимости. Она включает в себя договорную (учетную) цену запаса и долю транспортно-заготовительных расходов, которая к нему относится. Основание - пункт 29 Методических указаний по учету МПЗ. В учетной политике организации следует определить порядок расчета указанной доли.

Особенности учета товаров

Согласно пункту 13 ПБУ 5/01 торговые организации имеют возможность выбрать один из вариантов учета транспортно-заготовительных расходов по доставке товаров. Эти затраты можно включать в учетную стоимость товаров либо отражать как расходы на продажу (на счете 44) и впоследствии распределять на реализованные товары и остаток товаров на складе. Выбранный способ учета таких расходов торговая организация должна прописать в учетной политике.

Организации, осуществляющие розничную торговлю, могут учитывать товары по покупным или продажным ценам. В последнем случае продажная цена отражается на счете 41, а разница между ней и покупной стоимостью (сумма наценки, скидки) - на счете 42. Способ учета товаров в организациях розничной торговли также указывают в учетной политике.

Кстати.
Сводная отчетность

Формирование учетной политики имеет свои особенности у организаций с дочерними или зависимыми обществами. Такие организации составляют сводную бухгалтерскую отчетность. Это касается и тех налогоплательщиков, которые состоят в объединениях юридических лиц (ассоциациях, союзах и т.д.), если на них лежит обязанность составлять сводную бухгалтерскую отчетность соответствующих объединений.

Такие организации при формировании отчетности для заинтересованных пользователей (но не для государственного статистического наблюдения или иных специальных целей) раскрывают в бухгалтерском учете информацию по сегментам согласно требованиям ПБУ 12/2000. В учетной политике указанных организаций должны быть закреплены перечень отчетных сегментов, порядок подготовки информации по каждому из них, а также порядок выделения первичной и вторичной информации по сегментам. Это установлено в пунктах 6, 14 и 16 ПБУ 12/2000.

Незавершенное производство и готовая продукция

Незавершенное производство - это продукция или работы, не прошедшие всех стадий, фаз или переделов, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия, неукомплектованные и не прошедшие испытания и технической приемки. Такое определение содержит пункт 63 Положения.

Организация может выбрать и закрепить в учетной политике один из следующих методов оценки незавершенного производства (в зависимости от производственных или технологических особенностей):

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- прямым статьям затрат;

- стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции НЗП отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Если организация будет учитывать готовую продукцию по нормативной (плановой) себестоимости, то в учетной политике закрепляется конкретный порядок ее учета - с применением счетов 40 и 43 или только счета 43.

Если организация выпускает много различной продукции (оказывает разные услуги), то при формировании себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) очень сложно распределить косвенные расходы. Поэтому есть смысл установить в учетной политике показатель, пропорционально которому будут распределяться косвенные расходы (учитываемые на счетах 25 и 26). Обычно выбирают один из таких способов распределения косвенных расходов:

- пропорционально заработной плате основного производственного персонала;

- пропорционально стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов, отпущенных в производство;

- пропорционально количеству отработанных машино-часов;

- пропорционально объему выпущенной продукции и т.д.

В пункте 9 ПБУ 10/99 предусмотрено два варианта списания общехозяйственных расходов.

Во-первых, суммы, собранные за отчетный период по дебету счета 26, могут списываться в дебет счетов 20, 23 и 29. В этом случае формируется полная себестоимость готовой продукции.

Во-вторых, в конце каждого отчетного периода можно полностью списывать общехозяйственные расходы со счета 26 непосредственно в дебет счета 90. То есть формируется сокращенная себестоимость готовой продукции.

Выбранные методы оценки НЗП, готовой продукции и списания косвенных расходов утверждаются в учетной политике.

Доходы и расходы

Приказом Минфина России от 18.09.2006 N 116н были внесены поправки в восемь бухгалтерских стандартов: ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, ПБУ 6/01, ПБУ 8/01, ПБУ 16/02, ПБУ 17/02, ПБУ 19/02 и ПБУ 20/03.

Суть поправок в том, что начиная с годовой отчетности за 2006 год в бухгалтерском учете все доходы и расходы подразделяются только на два вида: доходы и расходы по обычным видам деятельности и прочие доходы и расходы*(3). Такие понятия, как "операционные", "внереализационные", "чрезвычайные" доходы и расходы, больше не применяются. Все доходы и расходы, которые были отнесены к указанным категориям, теперь считаются прочими.

Значит, организациям придется вносить изменения в рабочий план счетов. В частности, если фирма относила доходы и расходы на различные субсчета счетов 91 и 99 в зависимости от того, операционные они, внереализационные или чрезвычайные, то с 1 января 2007 года такие субсчета должны быть закрыты, а в учетную политику внесены соответствующие изменения.

Напомним, что в бухучете применяется также понятие "расходы будущих периодов". В соответствии с пунктом 65 Положения это затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. В учетной политике необходимо установить порядок их списания: равномерно, пропорционально объему продукции или иной способ, разработанный организацией самостоятельно.

Если организация несет затраты, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ, то в учетной политике должен быть установлен способ списания таких расходов. При этом не важно, выполняются эти работы собственными силами или с привлечением сторонних организаций. Об этом говорится в пункте 17 ПБУ 17/02. Возможные способы списания таких расходов указаны в пункте 11 этого ПБУ. Кроме того, нужно определить срок списания соответствующих расходов исходя из ожидаемого срока использования результатов работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Причем этот срок не может превышать пяти лет.

Специальные инструменты, оборудование и спецодежда

Согласно пунктам 2 и 9 Методических указаний по бухгалтерскому учету специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (далее - Методические указания) принимать к учету подобные виды имущества можно либо как МПЗ, либо в качестве основных средств. Эти Методические указания утверждены приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.

Выбранный способ учета следует закрепить в учетной политике.

При использовании первого варианта для учета перечисленных выше объектов, которые передаются со склада в производство (эксплуатацию), организация может ввести дополнительный забалансовый счет "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию". Так сказано в пункте 23 Методических указаний.

Необходимо также выбрать способ погашения стоимости специальной оснастки из тех, которые приведены в пункте 24 Методических указаний. Причем в организациях со значительным количеством наименований (видов) специальной оснастки допустимо вести учет наличия и движения этих активов в целом по укрупненным комплектам, объединенным (сгруппированным) по видам изготавливаемой продукции (работ, услуг) или по другим родовым признакам. Основание - пункты 43 и 45 Методических указаний. Порядок группировки комплектов организация раскрывает в учетной политике.

Создание резервов

Для равномерного включения затрат в состав расходов на производство (расходов на продажу) организация имеет право создавать различные резервы. Причем резервы, создание которых обязательно при наступлении определенных событий, в учетной политике не отражаются. К ним, в частности, относятся резервы:

- под снижение материальных ценностей;

- обесценение финансовых вложений;

- создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

- связанные с прекращаемой деятельностью.

Что касается видов резервов, которые организация формирует на добровольной основе, то их необходимо указывать в учетной политике. Это могут быть резервы:

- cомнительных долгов;

- предстоящих расходов на оплату отпусков;

- предстоящих расходов на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год;

- ремонт основных средств;

- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- ремонт предметов проката;

- затраты по подготовительным работам к сезонному производству;

- покрытие непредвиденных затрат.

Займы и кредиты

В пункте 32 ПБУ 15/01 сказано, что в составе информации об учетной политике организации-заемщику обязательно нужно отразить следующие сведения:

- о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную. Это возможно, когда по условиям договора займа или кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней. Если решение о таком переводе не закреплено в учетной политике организации, то до истечения срока возврата заемных средств (который по договору превышает 12 месяцев) она их учитывает в составе долгосрочной задолженности;

- составе и порядке списания дополнительных затрат по займам. Это, в частности, расходы на юридические и консультационные услуги, услуги связи и др. (п. 19 ПБУ 15/01). Способы списания таких затрат указаны в пункте 20 ПБУ 15/01;

- выборе способов начисления и распределения доходов по заемным обязательствам;

- порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.

Кроме того, следует выбрать способ учета процентов, дисконтов по причитающимся к оплате векселям и облигациям. Они могут учитываться в прочих расходах на конец отчетного периода, к которому относятся данные начисления. При другом варианте их необходимо включать в состав расходов будущих периодов, а затем списывать равномерно (ежемесячно). Это предусмотрено в пункте 18 ПБУ 15/01.

Выбранные варианты учета по каждому виду заемных обязательств отражаются в учетной политике.

Финансовые вложения

Все финансовые вложения подразделяются на две группы. В первую группу входят финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг). Ко второй группе относятся финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется (выданные займы и кредиты, ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг). Для таких финансовых вложений в учетной политике нужно утвердить способ их оценки. Им является один из способов, перечисленных в пункте 26 ПБУ 19/02:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- средней первоначальной стоимости;

- первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Напомним, что в целях бухучета оценка финансовых вложений определяется на конец отчетного периода и при их выбытии (п. 32 ПБУ 19/02).

Выбранный способ оценки применяется по каждой группе (виду) финансовых вложений и утверждается в учетной политике.

Е.В. Яковлева,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) На момент подписания номера в печать соответствующие приказы Минфина России от 27.11.2006 N 154н-156н находились на регистрации в Минюсте России. Подробнее об этих изменениях мы расскажем в одном из ближайших номеров журнала. - Примеч. ред.

*(2) По данному вопросу см. письмо Минфина России от 01.02.2006 N 07-05-06/20.

*(3) См. статью М.С. Поляковой "Бухучет прочих доходов и расходов изменится" // РНК, 2006, N 22. - Примеч. ред.