Вопрос: Просим более подробно изложить Вашу позицию о порядке принятия к вычету НДС по не оплаченным при приобретении товарам (работам, услугам), которые были приняты к учету до 01.01.2006 г. и, стоимость которых выражена в иностранной валюте (условных единицах) при условии, что Общество до 01.01.2006 г. определяло момент определения налоговой базы как день отгрузки, в частности относятся ли положения Письма ФНС РФ от 19.04.2006 г. N ШТ-6-03/417@ к налогоплательщикам НДС, которые до 01.01.2006 г. определяли момент определения налоговой базы, как день отгрузки (ООО "Аудит-новые технологии", октябрь 2006 г.)

Просим более подробно изложить Вашу позицию о порядке принятия к вычету НДС по не оплаченным при приобретении товарам (работам, услугам), которые были приняты к учету до 01.01.2006 г. и, стоимость которых выражена в иностранной валюте (условных единицах) при условии, что Общество до 01.01.2006 г. определяло момент определения налоговой базы как день отгрузки, в частности относятся ли данные положения Письма ФНС РФ от 19.04.2006 г. N ШТ-6-03/417@:

"При этом при погашении указанной задолженности на основании счетов-фактур, выставленных в иностранной валюте (условных денежных единицах), налоговые вычеты на дату погашения кредиторской задолженности подлежат корректировке на разницу сумм налога в сторону их уменьшения либо увеличения. Уменьшение налоговых вычетов осуществляется путем восстановительных записей в книге покупок на дату погашения задолженности (абц. 3).

При наличии у налогоплательщиков счетов-фактур, выставленных в рублях по договорам, заключенным в иностранной валюте (условных денежных единицах), по условиям которых оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях по согласованному курсу на день платежа, вычеты сумм налога также подлежат корректировке на дату погашения кредиторской задолженности при условии внесения исправлений в соответствующие счета-фактуры (абц. 4)".

К налогоплательщикам НДС, которые до 01.01.2006 г. определяли момент определения налоговой базы, как день отгрузки.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ плательщики НДС обязаны были по состоянию на 31.12.2005 г. включительно провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности.

По результатам инвентаризации следовало определить кредиторскую задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 01.01.2006 г., в составе которой имелись суммы НДС, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету в соответствии с Главой 21 НК РФ.

При этом, в зависимости от того каким образом налогоплательщики НДС определяли момент определения налоговой базы по НДС до 01.01.2006 г., Законом N 119-ФЗ предусмотрены правила по принятию к вычету НДС по не оплаченным при приобретении товарам (работам, услугам), которые были приняты к учету до 01.01.2006 г.:

- "политика по оплате"

В отношении товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, имущественные права, налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость (п. 8 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).

При этом, если до 01.01.2008 г. налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 01.01.2006 г., налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 г. (п. 9 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).

- "политика по отгрузке"

Вычеты сумм налога, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты к учету до 01.01.2006 г, производятся в первом полугодии 2006 г. равными долями (п. 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).

В Письме ФНС России от 27.01.2006 г. N ММ-6-03/85@ (с учетом Письма ФНС России от 31.01.2006 г. N ММ-6-03/100@) в качестве Приложения 2 была приведена рекомендуемая форма справки о суммах кредиторской задолженности, исчисленной в соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ.

В дополнение к указанным письмам, ФНС России выпустило Письмо от 19.04.2006 г. N ШТ-6-03/417@, в котором в частности были разъяснен ряд вопросов касательно принятия к вычету НДС по товарам (работам, услугам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (условных единицах).

Для ответа на Ваш запрос приведем п. 2 данного Письма в полном объеме (с соблюдением чередования абзацев):

"По договорам, заключенным в иностранной валюте (условных денежных единицах), по условиям которых оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (или в условных денежных единицах), в графах 4 и 5 Справки о дебиторской (кредиторской) задолженности отражаются суммы задолженности, сформированной по данным бухгалтерского учета. (абц. 1)

При погашении указанной дебиторской (кредиторской) задолженности налогоплательщиками, определявшими до вступления в силу Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ момент определения налоговой базы как день оплаты, налоговая база для таких налогоплательщиков определяется с учетом изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу на дату погашения задолженности, а налоговые вычеты применяются исходя из сумм фактической оплаты при наличии соответствующих счетов-фактур (абц. 2).

При погашении аналогичной кредиторской задолженности налогоплательщиками, определявшими до вступления в силу Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ момент определения налоговой базы как день отгрузки, вычеты сумм налога производятся на основании части 10 статьи 2 указанного Федерального закона исходя из данных, указанных в графе 5 Справки о кредиторской задолженности. При этом при погашении указанной задолженности на основании счетов-фактур, выставленных в иностранной валюте (условных денежных единицах), налоговые вычеты на дату погашения кредиторской задолженности подлежат корректировке на разницу сумм налога в сторону их уменьшения либо увеличения. Уменьшение налоговых вычетов осуществляется путем восстановительных записей в книге покупок на дату погашения задолженности (абц. 3).

При наличии у налогоплательщиков счетов-фактур, выставленных в рублях по договорам, заключенным в иностранной валюте (условных денежных единицах), по условиям которых оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях по согласованному курсу на день платежа, вычеты сумм налога также подлежат корректировке на дату погашения кредиторской задолженности при условии внесения исправлений в соответствующие счета-фактуры. (абц. 4)

В указанных случаях итоговые суммы, указанные в графах 4 и 5 Справки о дебиторской задолженности и Справки о кредиторской задолженности, корректировать не следует (абц. 5)".

В первую очередь обратим внимание на конструкцию п. 2 Письма, а именно предложение "При этом при погашении указанной задолженности на основании счетов-фактур, выставленных в иностранной валюте (условных денежных единицах), налоговые вычеты на дату погашения кредиторской задолженности подлежат корректировке на разницу сумм налога в сторону их уменьшения либо увеличения. Уменьшение налоговых вычетов осуществляется путем восстановительных записей в книге покупок на дату погашения задолженности" - не выделено в самостоятельный абзац, а является продолжением "по смыслу" предыдущего предложения, о чем свидетельствует фраза "При этом". А в предыдущем предложении речь идет о порядке вычета НДС налогоплательщиками, определявшими момент определения налоговой базы как день отгрузки.

Далее разберем, может ли норма, изложенная в указанном предложении, вообще относится к налогоплательщикам, определявшим до 01.01.2006 г. момент определения налоговой базы, как день оплаты.

Как уже было отмечено выше налогоплательщики, определявшие момент определения налоговой базы как день оплаты, налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производят в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость (п. 8 ст. 2 Закона N 119-ФЗ). Другими словами, суммы НДС указанными налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), принятым к учету до 01.01.2006 г., будет приниматься к вычету по мере уплаты данных сумм НДС продавцам (вплоть до 01.01.2008 г.)

Соответственно в момент уплаты, указанному налогоплательщику уже известна сумма НДС, которую он вправе принять к вычету (образуемая в данный момент суммовая разница также известна) - о чем, собственно говоря речь идет в абц. 2 п. 2 Письма, т.е. налоговые вычеты применяются исходя из сумм фактической оплаты.

Таким образом, в дальнейшем, т.е. после оплаты товаров (работ, услуг) и соответственно после принятия к вычету сумм НДС исходя из сумм фактической оплаты каких-либо корректировок ранее принятого к вычету НДС уже быть не может (по причине невозможности их образования).

Если же налогоплательщик определял момент определения налоговой базы как день отгрузки, то в соответствии с п. 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ, он должен производить вычет в первом полугодии 2006 г. равными долями и как следует из рекомендаций ФНС РФ в рассматриваемом Письме - исходя из данных, указанных в графе 5 Справки о кредиторской задолженности. При этом следует отметить, что сумма НДС в Справке указана по курсу на дату приобретения товаров (работ, услуг) и соответственно не будет соответствовать фактической сумме НДС, которую налогоплательщик уплатит продавцу товаров (работ, услуг).

Далее, когда указанный налогоплательщик оплатит продавцу стоимость товаров (работ, услуг), т.е. будет иметь место погашение кредиторской задолженности, сумма НДС, предъявленная продавцом товаров (работ, услуг) - определится окончательно*(1), но она в случае изменения курса иностранной валюты (между датой приобретения товаров (работ, услуг) и датой оплаты) будет отличаться от ранее принятой к вычету суммы НДС (в порядке, предусмотренном п. 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ). В связи с чем, налоговые органы в своем Письме в предложении 2 абц. 3 п. 2 и указывают на то, что в таком случае налоговые вычеты на дату погашения кредиторской задолженности подлежат корректировке на разницу сумм налога в сторону их уменьшения либо увеличения. Указывая при этом на то, что уменьшение налоговых вычетов осуществляется путем восстановительных записей в книге покупок на дату погашения задолженности.

По нашему мнению, данную фразу о восстановлении следует понимать как сторнировочную запись к книге-покупок и производить ее следует на дату погашения задолженности.

Соответственно, увеличение налоговых вычетов осуществляется путем осуществления записи в книге-покупок на соответствующую "положительную" сумму НДС.

Таким образом, из вышеизложенного следует, что предложение 2 абц. 3 п. 2 рассматриваемого Письма о корректировках сумм принятого к вычету НДС может иметь место только в случае порядка принятия к вычету НДС по товарам (работам, услугам), предусмотренного Законом N 119-ФЗ, в отношении налогоплательщиков, определявших до 01.01.2006 г. момент определения налоговой базы по НДС как день отгрузки. В отношении налогоплательщиков, определявших до 01.01.2006 г. момент определения налоговой базы по НДС как день оплаты, в корректировке в принципе нет необходимости, поскольку указанные налогоплательщики принимают к вычету НДС по мере оплаты товаров (работ, услуг), когда сумма НДС, предъявленная продавцом уже определена, и соответственно какой-либо корректировки не требуется.

Касательно применения абц. 4 п. 2. Письма:

"При наличии у налогоплательщиков счетов-фактур, выставленных в рублях по договорам, заключенным в иностранной валюте (условных денежных единицах), по условиям которых оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях по согласованному курсу на день платежа, вычеты сумм налога также подлежат корректировке на дату погашения кредиторской задолженности при условии внесения исправлений в соответствующие счета-фактуры" необходимо сказать следующее.

Фраза "также подлежат корректировке на дату погашения кредиторской задолженности" с учетом всего изложенного выше может иметь смысл только в отношении налогоплательщиков, определявших до 01.01.2006 г. момент определения налоговой базы как день отгрузки:

- во-первых, исходя из наличия в предложении слова "также", которое, по нашему мнению, связывает абц. 4 с предложением 2 абц. 3 п. 2 Письма, т.е. "При наличии у налогоплательщиков счетов-фактур, выставленных в рублях вычеты сумм налога также подлежат корректировке на дату погашения кредиторской задолженности, как и в случае счетов-фактур, выставленных в иностранной валюте";

- а, во-вторых, в данном абзаце речь идет о корректировках, которые как уже было доказано выше могут иметь место только в отношении принятия к вычету НДС налогоплательщиками, определявших до 01.01.2006 г. момент определения налоговой базы, как день отгрузки.

Из вышеизложенного следует, что рекомендации ФНС РФ, данные в Письме от 19.04.2006 г. N ШТ-6-03/417@ в абц. 3 и абц. 4, в отношении принятия к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенных до 01.01.2006 г., и стоимость которых выражена в иностранной валюте, могут быть даны только налогоплательщикам, определявших до 01.01.2006 г. момент определения налоговой базы как день отгрузки.

Как уже было отмечено в ранее направленной в Ваш адрес Консультации, указанные выше разъяснения ФНС РФ в полной мере соответствует нормам Главы 21 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006 г., так как до указанной даты к вычету принимались суммы предъявленного и уплаченного НДС (налогоплательщиком).

15 октября 2006 г.

ООО "Аудит-новые технологии", октябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Конечно, в оплаченной части.