Вопрос: 1. В ОАО имелось обслуживающее подразделение - животноводческий комплекс, деятельность которого была убыточной. Решено было ликвидировать комплекс, а основные средства продать. Цена реализации была установлена ниже остаточной стоимости, но соответствовала рыночной стоимости. Принимается ли убыток для целей налогообложения по правилам реализации основных средств или на убыток распространяется действие ст. 275.1 НК РФ? 2. Среди реализованного имущества были затраты по реконструкции, учтенные на счете 08, которые также были проданы с убытком. Как списать в бухгалтерском и налоговом учетах затраты со счета 08? (ООО "Аудит-новые технологии", октябрь 2006 г.)

1. В ОАО имелось обслуживающее подразделение - животноводческий комплекс, деятельность которого была убыточной. Налог на прибыль рассчитывался с учетом положений ст. 275.1 НК РФ.

Решено было ликвидировать комплекс, а основные средства продать. При этом цена реализации была установлена значительно ниже остаточной стоимости, но соответствовала рыночной стоимости, указанной независимым оценщиком.

Принимается ли убыток для целей налогообложения по правилам реализации основных средств или на убыток распространяется действие положений ст. 275.1 НК РФ по обслуживающим производствам и хозяйствам?

2. Среди реализованного имущества были затраты по реконструкции двух объектов, учтенные на счете 08 (незавершенное строительство), которые также были проданы с убытком. Документы, подтверждающие затраты (произведены до 2000 г.), в результате нескольких реорганизаций подразделения утрачены.

Как списать в бухгалтерском и налоговом учетах затраты со счета 08?

1. Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В статье 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно п. 3 ст. 252 НК РФ особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями данной главы.

При этом особенности определения расходов при реализации амортизируемого имущества определены п. 3 ст. 268 НК РФ. Согласно указанному пункту, если остаточная стоимость реализуемого амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Из пункта 13 статьи 270 НК РФ следует, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.

Согласно абзацу 1 ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по другим видам деятельности.

При этом, в соответствии с абзацем 2 указанной статьи, для целей Главы 25 НК РФ к объектам обслуживающих производств и хозяйств относятся подсобные хозяйства, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Согласно абзацу 9 ст. 275.1 НК РФ в случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов обслуживающих производств и хозяйств, такой убыток признается для целей налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Как следует из запроса, было принято решение ликвидировать животноводческий комплекс, а составляющие его основные средства продать. Убыток от продажи указанных основных средств не является убытком, полученным при осуществлении деятельности, связанной с использованием подсобного хозяйства. Соответственно данный убыток должен признаваться в целях налогообложения в общем порядке, установленном п. 3 ст. 268 НК РФ.

Кроме того, отсутствие необходимости определять убыток от реализации комплекса с учетом ст. 275.1 НК РФ можно обосновать следующей логикой.

На момент продажи комплекса животноводческая деятельность уже не осуществляется, реализация товаров, работ, услуг не производится. Это означает, что к моменту реализации комплекс не является объектом обслуживающих производств и хозяйств в целях применения Главы 25 НК РФ. Соответственно, у налогоплательщика отсутствует обязанность определять убыток от реализации указанных основных средств с учетом положений ст. 275.1 НК РФ.

Вывод

Убыток от реализации животноводческого комплекса не является убытком, полученным при осуществлении деятельности, связанной с использованием подсобного хозяйства, и должен учитываться в целях налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ, без учета положений ст. 275.1 НК РФ.

2. Как следует из Ваших устных разъяснений на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" числятся затраты, связанные с реконструкцией объектов основных средств. При этом, указанные объекты ОС Общество продает.

Также из полученной от Вас информации следует, что фактически работы по реконструкции были произведены и "в совокупности" с объектами ОС*(1) (работы по реконструкции в данном случае не являются самостоятельном объектом) были реализованы.

Кроме этого, рыночная цена, по которой были реализованы такие объекты ОС, и указанная цена независимым оценщиком была определена с учетом работ по реконструкции (поскольку работы были фактически произведены, и объекты оценивались уже с учетом данных работ).

Стоимость работ по реконструкции, как в бухгалтерском учете (в соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(2)), так и для целей исчисления налога на прибыль (п. 2 ст. 257 НК РФ) увеличивает первоначальную стоимость объектов ОС.

Как следует из Ваших устных разъяснений, в рассматриваемом случае Общество не увеличило первоначальную стоимость объектов в связи с утерей документов.

В данном случае следует отметить, что документальное оформление совершаемых организацией хозяйственных операций требует, как Федеральный закон от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"*(3), так и Глава 25 НК РФ - для целей документального подтверждения расходов признаваемых при налогообложении прибыли (п. 1 ст. 252 НК РФ).

При утере первичных документов необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 17 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела*(4), но не менее пяти лет.

Согласно п. 3 ст. 17 Закона N 129-ФЗ ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации.

При организации хранения первичных учетных документов необходимо руководствоваться, в том числе Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете*(5).

Так в соответствии с п. 6.2 указанного Положения первичные документы до передачи их в архив организации должны храниться в бухгалтерии в специальных помещениях или закрывающихся шкафах под ответственность лиц, уполномоченных главным бухгалтером.

В соответствии с п. 6.8. Положения в случае пропажи или гибели первичных документов руководитель организации должен назначить приказом комиссию по расследованию причин пропажи, гибели.

Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждается руководителем организации.

НК РФ в свою очередь обязывает налогоплательщиков в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Такое требование установлено пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ.

Таким образом, законодательство обязывает организацию в установленном порядке хранить первичные документы, подтверждающие совершаемые в процессе ее деятельности хозяйственные операции.

При этом, законодательством предусмотрена не только обязанность по хранению документов, но и ответственность за ее невыполнение.

В частности отсутствие первичных документов считается налоговым правонарушением, за которое налогоплательщик несет ответственность. Так, согласно ст. 120 НК РФ грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения является отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета. За это организация может быть оштрафована на 5000 руб. (п. 1 ст. 120 НК РФ*(6) ).

Если налогоплательщик не предъявит в налоговые органы в установленный срок документы, необходимые для осуществления налогового контроля, он может быть оштрафован по ст. 126 НК РФ в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

За нарушение сроков и порядка хранения учетных документов предусмотрена также и административная ответственность для должностных лиц организации - штраф в размере от 20 до 30 МРОТ (ст. 15.11 КоАП РФ).

Также следует отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения (грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения является в т.ч. и отсутствие первичных документов), если они повлекли занижение налоговой базы влечет взыскание штрафа в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.

В данном случае не исключено, что указанное правонарушение (по п. 3 ст. 120 НК РФ) может быть вменено в рассматриваемом случае и Обществу. Это обусловлено тем, что стоимость работ по реконструкции объектов ОС в целях бухгалтерского учета увеличивает первоначальную стоимость объектов, а в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, является объектом налогообложения по налогу на имущество. При этом, налоговая база по налогу на имущество определяется, как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Таким образом, представляется, что если Обществом документы не были бы утеряны, то Общество должно было бы увеличить первоначальную стоимость объектов ОС на стоимость работ по реконструкции*(7), и в установленном Главой 30 НК РФ порядке стоимость указанных работ включить (в стоимости объекта ОС) в расчет среднегодовой стоимости имущества*(8).

Вывод

Учитывая вышеизложенное, Обществу во избежание привлечения его к ответственности, предусмотренной НК РФ и КоАП РФ, следует принять меры к восстановлению утраченных документов.

Касательно списания затрат по реконструкции объектов ОС, учтенных на счете 08, в связи с реализацией объектов ОС необходимо отметить следующее.

В случае если Общество до момента реализации объектов ОС, в отношении которых были проведены работы по реконструкции, не восстановит первичные документы, подтверждающие стоимость данных работ, то Общество, по нашему мнению, должно списать их в состав операционных расходов в момент реализации объектов ОС (Дт 91 Кт 08), как расходы, связанные с продажей основных средств (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(9)), поскольку, как уже было отмечено выше, работы по реконструкции фактически были произведены и "в совокупности" с объектами ОС реализуются покупателю данных объектов (см. выше).

Для целей исчисления налога на прибыль производимые налогоплательщиком расходы в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ должны иметь документальное подтверждение. В рассматриваемом случае, поскольку Общество не имеет документов, подтверждающих стоимость работ по реконструкции, то, соответственно, оно не вправе увеличить первоначальную стоимость объектов ОС на стоимость данных работ, а также при реализации указанных объектов исчислить убытки*(10) с учетом затрат на реконструкцию (если бы работы по реконструкции были бы подтверждены документально, то их стоимость увеличила бы первоначальную стоимость, а, соответственно, и остаточную стоимость объектов ОС и в таком случае исчисленный убыток от реализации объектов ОС был бы больше*(11)).

Вывод

В рассматриваемом случае при отсутствии первичных документов расходы, связанные с реконструкцией объектов ОС, учитываемые на счете 08 в момент реализации объектов ОС, подлежат списанию на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в состав операционных расходов.

Для целей исчисления налога на прибыль стоимость работ по реконструкции не может быть признана в расходах (через остаточную стоимость объектов ОС) по причине отсутствия документального подтверждения данных расходов.

В случае восстановления первичных документов, подтверждающих затраты Общества на реконструкцию, уже после реализации объектов ОС, Обществу следует:

- в первую очередь определить дату, с которой стоимость работ по реконструкции должна была бы увеличить первоначальную стоимость объектов ОС,

- затем в установленном порядке пересчитать сумму амортизации по данным объектам ОС в бухгалтерском и налоговом учете;

- внести соответствующие исправительные записи в бухгалтерский учет*(12);

- исчислить налог на имущество с учетом "увеличенной первоначальной стоимости" и "пересчитанной суммы амортизации", доплатить соответствующую сумму налога в бюджет и уплатить пени, подать уточненные налоговые декларации по налогу на имущество*(13);

- пересчитать налог на прибыль за прошлые отчетные (налоговые) периоды с учетом сумм амортизации, исчисленной из "увеличенной первоначальной стоимости" (п. 1 ст. 54 НК РФ). В данном случае следует отметить, что во избежание разногласий с налоговыми органами о возможном зачете (возврате) излишне уплаченной суммы налога (в связи с завышением налоговой базы по налогу на прибыль по причине признания в расходах меньших сумм амортизации по рассматриваемым объектам ОС) или признании больших сумм убытков*(14) (также по причине признания в расходах в предыдущих отчетных (налоговых) периодах меньших сумм амортизации, чем рассчитанных исходя из их первоначальной стоимости, увеличенной на стоимость работ по реконструкции) Обществу следует подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за предыдущие отчетные (налоговые) периоды, в которых сумма амортизации была исчислена неверно (занижена)*(15).

В таком случае Обществу также необходимо будет пересчитать и убыток от реализации объектов ОС с учетом пересчета их остаточной стоимости (соответственно, после пересчета убыток увеличится).

15 октября 2006 г.

ООО "Аудит-новые технологии", октябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В отношении которых данные работы были произведены

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н.

*(3) согласно п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ: "Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет".

*(4) В данном случае следует руководствоваться Перечнем типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения, утвержденного Росархивом 06.10.2000 г.

*(5) Утверждено Минфином СССР 29.07.1983 г. N 105.

*(6) Организация несет ответственность по п. 1 ст. 120 НК РФ в независимости от того, повлекло ли нарушение в виде отсутствия первичных документов занижение налоговой базы.

*(7) В данном случае консультанты не располагают истинными причинами своевременного неувеличения первоначальной стоимости объектов ОС на стоимость работ по реконструкции и исходят из того, что это произошло по причине утери документов.

*(8) Если конечно у Общества в отношении рассматриваемых объектов ОС нет льготы по налогу на имущество.

*(9) Утверждены Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 33н.

*(10) Как следует из запроса, Общество реализует рассматриваемые объекты ОС с убытком

*(11) В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации объектов ОС доходы от их реализации подлежат уменьшению на остаточную стоимость данных объектов

*(12) Исправительные записи в данном случае будут необходимы в связи с тем, что в случае восстановления документов, связанных с реконструкцией, первоначальная стоимость объектов ОС, а также сумма начисленной амортизации должна будет изменится, а соответственно изменится и финансовый результат от реализации объектов ОС

*(13) Если у Общества в отношении рассматриваемых объектов ОС нет льготы по налогу на имущество

*(14) Представляется, что в данном случае речь будет идти именно об увеличении убытков за предыдущее отчетные (налоговые) периоды, в связи с тем, что рассматриваемые объекты относились к живодноводческому комплексу, деятельность которого была убыточна. А в соответствии со ст. 275.1 НК РФ убытки от обслуживающих хозяйств принимаются в особом порядке, установленном указанной статьей

*(15) В данном случае следует отметить, что НК РФ не обязывает налогоплательщика представлять в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в случае обнаружения ошибок, приводящих к переплате налога. Так в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Вместе с тем, налоговые органы придерживаются позиции, что в случае если налогоплательщик примет решение о зачете (или возврате) излишне уплаченных сумм налога он должен подать уточненную налоговую декларацию.