Резерв по сомнительным долгам: создание и использование (Д.Ю. Григоренко, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2007 г.)

Резерв по сомнительным долгам: создание и использование

На практике многие коммерческие организации хотя бы раз сталкивались с тем, что контрагенты не оплачивали реализованные товары, работы или услуги. Чтобы избежать финансовых потерь, фирмам, попавшим в подобную ситуацию, целесообразно создавать резервы по сомнительным долгам. О том, как это сделать, читайте в статье.

Организации, которые применяют метод начисления, по имеющейся у них непогашенной дебиторской задолженности вправе создавать резерв по сомнительным долгам. Это предусмотрено статьей 266 НК РФ. Суммы отчислений в резерв включаются в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В состав резерва по сомнительным долгам может включаться только та задолженность, которая признается сомнительной для целей налогового учета.

Какая задолженность считается сомнительной

Как сказано в пункте 1 статьи 266 НК РФ, сомнительным долгом является любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Причем при условии, что эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Иные виды задолженности (не связанные с реализацией товаров, работ и услуг) сомнительными долгами не признаются, и создание резерва по ним Налоговым кодексом не предусмотрено.

Подчеркнем, что дебиторская задолженность по выполнению условий договора признается сомнительным долгом, если срок оплаты товаров (работ, услуг) пропущен. Конечно, при условии, что в договоре четко прописан срок, когда необходимо оплатить товары (работы, услуги).

В состав сомнительных долгов включаются также и суммы выданных организацией авансов. Разумеется, если их выдача произошла в рамках договора по реализации товаров (работ, услуг).

Суммы штрафных санкций, предусмотренных договором, сомнительными долгами не признаются*(1). Ведь положения главы 25 НК РФ прямо устанавливают, что в целях налогообложения доходы в зависимости от способа их возникновения подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы. К последним относятся штрафные санкции за нарушение договорных обязательств. Они учитываются в целях налогообложения прибыли только в случае признания должником штрафных санкций или в соответствии с решением суда об их уплате. Следовательно, основанием возникновения задолженности являются указанные обстоятельства, а не пропуск срока оплаты, установленного договором.

Согласно общему правилу задолженность по процентам также не признается сомнительным долгом (п. 3 ст. 266 НК РФ). Исключение сделано только для банков.

Формируем резерв

Резерв по сомнительным долгам создается по решению налогоплательщика. Причем это не обязанность, а право организации. Если такое решение принято, его нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения на соответствующий налоговый период. Данное требование содержится в статье 313 НК РФ.

Поскольку утвержденная учетная политика действует в течение всего налогового периода, принять решение о создании резерва, например, в середине года нельзя. Сделать это можно только с начала нового налогового периода, то есть с начала календарного года (ст. 313 НК РФ). Ведь, по сути, такое решение означает изменение применяемых организацией методов налогового учета, что обязательно отражается в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

По аналогичной причине организация не имеет права в течение налогового периода отказаться от формирования резерва по сомнительным долгам, если его создание прописано в учетной политике.

Кроме того, в учетной политике нельзя предусмотреть создание такого резерва лишь в определенных отчетных периодах.

Однако сам резерв по сомнительным долгам организация имеет право формировать в конце любого отчетного периода по налогу на прибыль (когда появилась просроченная задолженность по реализации товаров, работ или услуг) или в конце года.

Чтобы правильно определить величину резерва, организации надо провести инвентаризацию дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода.

Отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года либо (для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли) месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Таким образом, организации должны проводить инвентаризацию дебиторской задолженности ежеквартально или ежемесячно (в зависимости от того, какой у них отчетный период).

Инвентаризация сомнительных долгов заключается в проверке и оценке сумм числящихся дебиторских задолженностей, которые соответствуют понятию сомнительного долга. Для этого, в частности, выявляются:

- все покупатели, которые не рассчитались за отгруженные им товары (выполненные работы, оказанные услуги);

- все поставщики, которые не отгрузили продукцию (не выполнили работы, не оказали услуги) в счет полученных ими авансом денежных средств.

Кстати. Как проводить инвентаризацию задолженности

Налоговым законодательством не предусмотрен порядок проведения инвентаризации задолженности и оформления ее результатов. Поэтому организации вправе либо самостоятельно разработать такой порядок и формы документов, подтверждающих результаты инвентаризации, либо воспользоваться порядком и формами, утвержденными для целей бухгалтерского учета. В частности, Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 N 49. При этом можно использовать форму N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" и приложение к указанной форме "Справка по акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами". Эти документы утверждены постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88.

Исходя из выявленной суммы задолженности, организация формирует величину резерва по сомнительным долгам. При этом следует руководствоваться положениями пункта 4 статьи 266 НК РФ. Перечислим их:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в резерв включается полная сумма долга;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) для целей создания резерва учитывается только половина суммы долга;

- сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 календарных дней не включается в резерв.

Обратите внимание: для формирования резерва по сомнительным долгам сумма задолженности принимается с учетом налога на добавленную стоимость. Поскольку в налоговом учете (как и в бухгалтерском) дебиторская задолженность формируется с учетом НДС, в той же сумме она участвует и в расчете резерва по сомнительным долгам. Данная позиция разъясняется в письмах МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@ и Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47.

Напомним, что в статье 266 НК РФ установлена предельная величина создаваемого резерва. Она не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса.

Пример 1

ООО "Альфа" приняло решение о создании резерва по сомнительным долгам. Данное решение организация отразила в учетной политике для целей налогообложения на 2007 год. На 31 марта 2007 года при инвентаризации дебиторской задолженности были выявлены суммы сомнительных долгов:

- со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - 500 000 руб.;

- со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней - 400 000 руб.;

- со сроком возникновения до 45 календарных дней - 300 000 руб.

Рассчитаем общую сумму сомнительных долгов, которую можно включить в резерв:

500 000 руб. + 400 000 руб. х 50% = 700 000 руб.

Сумма задолженности со сроком возникновения менее 45 календарных дней в формировании резерва не участвует.

Выручка ООО "Альфа" от реализации товаров за I квартал 2007 года составила 6 000 000 руб. Поэтому предельная величина резерва по сомнительным долгам на I квартал 2007 года не может превышать 600 000 руб. (6 000 000 руб. х 10%).

Таким образом, ООО "Альфа" в I квартале 2007 года вправе создать резерв по сомнительным долгам в размере 600 000 руб. Эту сумму организация включает в состав внереализационных расходов 31 марта.

Какие долги списываются за счет резерва

Резерв по сомнительным долгам может быть использован только на покрытие убытков от безнадежных долгов. В пункте 2 статьи 266 НК РФ установлено, какие долги признаются безнадежными (нереальными к взысканию). Это долги, которые отвечают одному из следующих критериев:

- по ним истек установленный срок исковой давности;

- согласно гражданскому законодательству обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или в результате ликвидации организации.

Истечение срока исковой давности

В статье 195 ГК РФ определено, что исковая давность - это срок для исковой защиты нарушенного права. Общий срок исковой давности равен трем годам (ст. 196 ГК РФ). Исчисление этого срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Так, в ситуации с просрочкой оплаты товаров (работ, услуг) это установленная в договоре и пропущенная контрагентом дата оплаты. Напомним, что оплатой признается любое погашение дебиторской задолженности, в том числе путем проведения взаимозачетов, выдачи векселя и т.д.

Течение срока давности может приостанавливаться в случаях, предусмотренных в статье 202 ГК РФ. В частности, если предъявлению иска препятствовало чрезвычайное и непредотвратимое обстоятельство (непреодолимая сила).

Кроме того, срок давности прерывается, если организация предъявляет в суд иск в установленном порядке, либо когда должник совершает действия по признанию долга. Например, заявляет о зачете взаимных требований, о намерении выполнить свои обязательства и т.д. Согласно статье 203 ГК РФ после перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается.

Пример 2

У ЗАО "Дельта" имеется дебиторская задолженность по оплате товаров, отгруженных ООО "Гамма" в декабре 2003 года. В договоре поставки был предусмотрен срок оплаты товаров до 15 января 2004 года. На многократные требования ЗАО "Дельта" об оплате поставленных товаров ООО "Гамма" не отвечало.

Следовательно, срок исковой давности для обращения ЗАО "Дельта" в суд с требованием об оплате товара истекает 15 января 2007 года. С 16 января 2007 года ЗАО "Дельта" вправе признать задолженность ООО "Гамма" безнадежным долгом.

Однако 12 января 2007 года ЗАО "Дельта" обратилось в суд с исковым заявлением о взыскании суммы долга с ООО "Гамма".

Таким образом, в день подачи иска течение срока исковой давности прерывается и в январе 2007 года у ЗАО "Дельта" отсутствуют основания для признания этого долга безнадежным.

Невозможность исполнения обязательства

Обязательство прекращается из-за невозможности его исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. Так сказано в статье 416 ГК РФ. Речь идет о ситуациях, когда обязательство не может быть исполнено по причине наступления чрезвычайных и непредотвратимых обстоятельств непреодолимой силы (их обычно называют форс-мажором). Заметим, что к таким обстоятельствам не относятся, в частности, нарушение обязательств контрагентами должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров или необходимых денежных средств у должника. На это указано в пункте 3 статьи 401 ГК РФ.

Прекращение обязательства на основании акта государственного органа

Данное основание прекращения обязательства предусмотрено статьей 417 ГК РФ. В ней говорится о том, что если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, то оно прекращается полностью или в определенной части. Заметим, что такие ситуации достаточно редки в практической деятельности организаций.

При признании соответствующего акта государственного органа недействительным (по решению суда) обязательство восстанавливается. Конечно, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа обязательства, а также если исполнение обязательства не утратило интерес для кредитора.

Прекращение обязательства в результате ликвидации организации

Это основание установлено статьей 419 ГК РФ. Оно соответствует пункту 6 статьи 64 ГК РФ, согласно которому требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. Сказанное относится и к требованиям кредиторов, не признанным ликвидационной комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд, а также к требованиям, в удовлетворении которых решением суда кредитору отказано. При этом ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ). Об этом говорится в пункте 8 статьи 63 ГК РФ. Таким образом, задолженность ликвидированного юридического лица признается безнадежным долгом на дату внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи.

Исходя из этого, организация может признать долг безнадежным по указанному основанию при наличии документа, подтверждающего факт исключения должника из ЕГРЮЛ.

Форма и порядок получения сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ, установлены в Правилах ведения Единого государственного реестра юридических лиц и предоставления содержащихся в нем сведений. Данный документ утвержден постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 438.

Если в отношении должника начата процедура банкротства

В какой момент можно признать безнадежным долгом задолженность юридического лица, в отношении которого начата процедура банкротства? Это зависит от разных обстоятельств.

В целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов в процедуре банкротства предусмотрен специальный этап - конкурсное производство. Такой порядок определен статьей 2 Федерального закона от 08.01.98 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ).

В ходе конкурсного производства кредиторы организации, в отношении которой начата процедура банкротства, заявляют свои денежные требования. Последние вносятся в реестр требований кредиторов. Это возможно исключительно на основании вступивших в силу судебных актов, устанавливающих состав этих требований и их размер (п. 6 ст. 16 Закона N 127-ФЗ). Другие требования конкурсный управляющий не признает и в реестр не включает.

Справка. Если организации вернули исполнительный лист

В ходе исполнения решения суда бывают ситуации, когда неизвестны адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина. Кроме того, иногда нельзя установить место нахождения имущества или доходов, на которые может быть обращено взыскание. Либо у должника вообще нет таких имущества и доходов. Тогда все допустимые законом меры по отысканию имущества должника, принятые судебным приставом-исполнителем, могут оказаться безрезультатными.

В подобных обстоятельствах судебный пристав-исполнитель возвращает взыскателю исполнительный документ. Данный порядок установлен в подпунктах 3 и 4 пункта 1 статьи 26 Федерального закона от 21.07.97 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве". Исключение составляют ситуации, для которых данным законом предусмотрен розыск должника или его имущества.

Руководители и бухгалтеры организаций, которым возвращают исполнительные листы, нередко полагают, что обязательство прекращается из-за невозможности исполнения, и признают долг безнадежным. Такой подход является ошибочным. Дело в том, что в описанных случаях прекращается исполнительное производство, но не само обязательство. Статья 26 Федерального закона от 21.07.97 N 119-ФЗ дает взыскателю право на новое предъявление возвращенного исполнительного документа (в пределах установленного срока).

Следовательно, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием, чтобы признать сумму дебиторской задолженности безнадежной. Таким основанием в данной ситуации может быть документ, подтверждающий факт исключения должника из ЕГРЮЛ или погашение требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства.

Данные разъяснения приведены, в частности, в письмах МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/53 и Минфина России от 03.10.2005 N 03-03-04/1/242.

Заметим, что требования кредиторов, заявленные после закрытия реестра, тоже удовлетворяются. Но только после того, как будут удовлетворены требования кредиторов, включенные в реестр. Об этом говорится в пункте 4 статьи 142 Закона N 127-ФЗ. Пунктом 9 той же статьи предусмотрено, что требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества должника, считаются погашенными. Погашенными считаются и требования кредиторов, не признанные конкурсным управляющим, если кредитор не обращался в арбитражный суд или такие требования признаны арбитражным судом необоснованными.

Статьей 65 ГК РФ определено, что признание юридического лица банкротом влечет его ликвидацию. Иначе говоря, ликвидация - это заключительный этап банкротства.

Следовательно, при банкротстве организации-должника возможны разные ситуации. Предположим, что организация-кредитор заявила свои требования по задолженности к должнику в установленном порядке в ходе производства по делу о банкротстве и они были включены в реестр. Тогда такая задолженность признается безнадежным долгом лишь в случае неудовлетворения требования кредитора из-за недостаточности имущества должника или в результате неполного удовлетворения требований (п. 3 ст. 9 Закона N 127-ФЗ). Подтверждением этих фактов является окончание процедуры конкурсного производства, то есть ликвидация организации-должника путем внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ.

Если организация-кредитор не предъявляла в установленном порядке требования во время производства о банкротстве, она также может признать безнадежный долг только на дату ликвидации организации-должника.

А в тех случаях, когда требования кредитора не были внесены в реестр, датой признания безнадежного долга является день вступления в силу судебного акта об отказе включить требования кредитора в реестр.

Порядок использования резерва

Как уже отмечалось, суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Об этом говорится в пункте 3 статьи 266 НК РФ.

В текущем отчетном периоде сумма резерва используется на покрытие убытков от безнадежных долгов. Разумеется, сумма резерва в отчетном (налоговом) периоде редко бывает равна сумме безнадежных долгов в том же периоде. Если первая из них оказывается больше, то организация может перенести неиспользованную часть резерва на следующий период. В такой ситуации сумма резерва, который организация вновь создает по результатам инвентаризации, должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Причем величина вновь создаваемого резерва может быть меньше или больше суммы остатка резерва предыдущего периода. В первом случае разница включается в состав внереализационных доходов организации в текущем отчетном (налоговом) периоде. А во втором - списывается на внереализационные расходы текущего периода.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что в I квартале 2007 года одна из организаций-должников ООО "Альфа" ликвидирована, о чем имеется выписка из ЕГРЮЛ. На этом основании долг в размере 350 000 руб. признан безнадежным. Убытки в сумме 350 000 руб. ООО "Альфа" погасило за счет резерва по сомнительным долгам. Таким образом, от указанного резерва, сформированного в I квартале 2007 года, остался неиспользованный остаток в сумме 250 000 руб. (600 000 руб. - 350 000 руб.).

Кроме того, в мае 2007 года часть дебиторской задолженности ООО "Альфа" погашена контрагентами. В то же время появились новые задолженности. По результатам инвентаризации, проведенной ООО "Альфа" 30 июня 2007 года, установлены следующие суммы сомнительных долгов:

- со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - 750 000 руб.;

- со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней - 300 000 руб.;

- со сроком возникновения менее 45 календарных дней - 40 000 руб.

Следовательно, по итогам полугодия 2007 года в резерв по сомнительным долгам можно включить сумму 900 000 руб. (750 000 руб. + 300 000 руб. х 50%).

Выручка ООО "Альфа" за полугодие 2007 года равна 8 000 000 руб. Поэтому предельная сумма резерва по сомнительным долгам за полугодие не может превышать 800 000 руб. (8 000 000 руб. х 10%). Причем эту сумму организация обязана скорректировать на величину остатка неиспользованного резерва, который был создан в I квартале.

Таким образом, сумма отчислений в резерв по итогам полугодия 2007 года составит 550 000 руб. (800 000 руб. - 250 000 руб.) ООО "Альфа" 30 июня 2007 года включает в состав внереализационных расходов сумму отчислений в резерв в размере 550 000 руб.

Величина резерва по сомнительным долгам может оказаться меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию. Тогда разницу (убыток) организация включает в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Д.Ю. Григоренко,

советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса,

Управление администрирования налога на прибыль ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) По данному вопросу см. письма Минфина России от 05.05.2006 N 03-03-04/2/129 и ФНС России от 20.01.2005 N 02-3-08/274. - Примеч. ред.