Учет нематериальных активов согласно требованиям МСФО (Е.А. Синицина, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2006 г.)

Учет нематериальных активов согласно требованиям МСФО

Развитие рыночных отношений, быстрота и масштаб технологических изменений, а также увеличение рынка интеллектуальной собственности в России выявили большой круг проблем, связанных с возникновением, функционированием и бухгалтерским учетом особого вида активов, не имеющих за собой вещественного наполнения, - нематериальных активов.

Нематериальные активы являются одним из наиболее сложных вопросов в настоящее время не только российской, но и зарубежной методологии бухгалтерского учета. Именно по этой причине Международный стандарт по бухгалтерскому учету (МСФО 38 "Нематериальные активы") был разработан одним из последних.

Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности предусматривала разработку положения по учету нематериальных активов, что и стало основой для утверждения приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000).

Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах коммерческих организаций (кроме кредитных), находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

Для целей настоящего Положения при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организации от другого имущества;

в) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

В связи с вступлением в силу данного Положения, а также нового Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности порядок отражения в бухгалтерском учете нематериальных активов, критерии их классификации и оценки существенно изменились.

Кроме этого, определение степени инфляционного влияния на оценку является одной из важнейших проблем международного финансового учета. Но методы выявления влияния на финансовые результаты инфляции пока еще не отражены в экономической литературе в полном объеме.

Вопросы отражения нематериальных активов (intangible assets) в международной отчетности в основном регламентируются стандартом N 38 "Нематериальные активы". Стандарт дает определение нематериальных активов, устанавливает критерий их признания, определяет правила первоначальной оценки и трактовки последующих затрат на нематериальные активы, разрешает альтернативные варианты последующей оценки, регламентирует порядок амортизации нематериальных активов, порядок их обесценения и выбытия, а также требует раскрытия большого количества информации о нематериальных активах в отчетности.

Определение нематериальных активов и критерий
их признания (par. 7-21 IAS N 38)

Стандарт дает следующее определение нематериальных активов.

Нематериальный актив - идентифицируемый неденежный актив (актив - это ресурс, контролируемый предприятием в результате прошлых событий, от которого ожидается получение экономических выгод в будущем), не имеющий физической формы, который держится компанией с целью использования в процессе производства или предоставления товаров или услуг, для сдачи в аренду или для административных целей.

Как видно, в данном определении ключевыми признаками являются идентифицируемость, наличие контроля и возможное получение будущих экономических выгод.

Требование идентифицируемости означает, что нематериальный актив должен быть отделим от гудвилл (деловая репутация - превышение покупной цены над справедливой (рыночной) стоимостью чистых активов (активы за вычетом обязательств) приобретаемой компании). Гудвилл возникает только в момент приобретения одной компанией другой и представляет собой плату за преимущества, связанные с приобретаемой компанией в целом, которые невозможно соотнести ни с одним из приобретаемых активов. Гудвилл отражается в составе нематериальных активов, но в силу свой специфичности должен представляться отдельно и быть четко отделимым от других нематериальных активов. Нематериальный актив может быть четко отделим от гудвилл, если он обладает качеством отделяемости (separable). Отделяемость актива означает, что предприятие может продать, сдать в аренду, обменять или распределить будущие экономические выгоды, связанные с данным активом, не затрагивая будущие экономические выгоды, связанные с другими активами. Отделяемость актива не исчерпывает полностью понятие идентифицируемости, поскольку предприятие может идентифицировать нематериальный актив и каким-либо другим способом (например, при наличии определенных юридических прав).

Наличие контроля означает, что предприятие обладает правом получения будущих экономических выгод от нематериального актива и может ограничить доступ других сторон к данным выгодам. Обычно контроль обеспечивается за счет юридических прав, однако, могут быть и иные способы его обеспечения. Интересно отметить, что в стандарте приводится пример с квалификацией сотрудников предприятия: квалификация сотрудников не может быть признана нематериальным активом в силу отсутствия достаточного контроля предприятия над таким источником будущих экономических выгод.

Требование притока будущих экономических выгод от использования нематериального актива является общим для всех активов. При принятии решения о том, являются ли понесенные затраты нематериальным активом, данное требование играет приоритетное значение.

Таким образом, IAS N 38 не дает закрытого списка нематериальных активов, а приводит примеры нематериальных ресурсов, которые могут быть у компании:

патенты, авторские права, программное обеспечение, лицензии, торговые марки, специализированные научные и технические знания (ноу-хау), списки покупателей и др., которые при выполнении условий определения могут признаваться в качестве нематериальных активов.

Для того чтобы нематериальные активы признавались в учете и отчетности, они должны удовлетворять не только определению нематериального актива, но и критерию признания, включающему два условия, которые должны выполняться одновременно: наличие вероятности притока будущих экономических выгод, связанных с активом; возможность надежной оценки. Предприятие должно оценивать вероятность будущих экономических выгод, используя разумные и подтверждаемые предположения, отражающие наилучшие оценки менеджеров в отношении экономических условий использования нематериального актива в течение всего срока его полезного использования.

Таким образом, согласно IAS N 38 для квалификации актива (чтобы актив был отнесен к нематериальным) необходимо, чтобы он соответствовал таким заложенным в его определении признакам, как идентифицируемость; неденежная, нефизическая сущность; возможность использования в хозяйственной деятельности.

Период создания нематериальных активов (за исключением внутренне произведенного гудвилла) делится на две стадии:

исследования;

разработки.

Затраты на исследования и разработки (Research & Development) часто обозначаются как R&D.

Исследования - это оригинальные и спланированные исследования, предпринимаемые с целью получения в перспективе новых научных и технических знаний и умений (например, деятельность, направленная на получение новых знаний; поиск, оценка и отбор заявок на исследовательские открытия или другие знания; поиск альтернативных материалов, приспособлений, продуктов, процессов, систем или услуг; формулировка, проектирование (оформление), оценка и окончательный отбор возможных альтернативных новых или улучшенных материалов, приспособлений, продуктов, процессов, систем или услуг).

Разработки - это применение полученных результатов исследований или других знаний к плану или проекту производства новых или существенно улучшенных материалов, приспособлений, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования (например, проектирование (оформление), конструирование и тестирование (апробация) предпроизводственных или сделанных в качестве образца прототипов и моделей; проектирование (оформление) инструментов, шаблонов, форм и штампов на основе новой технологии).

Кроме приведенных правил IAS N 38 специально запрещает признание в качестве нематериального актива созданные внутри компании:

торговые марки;

названия публикаций;

списки покупателей;

другие аналогичные по сущности активы.

Кроме того, специально запрещается капитализация (признание в качестве актива) следующих затрат:

организационных расходов;

расходов на подготовку кадров;

расходов на рекламу и продвижение на рынок;

расходов на изменение месторасположения и реорганизацию компании.

Затраты на нематериальные активы, которые ранее были признаны как расходы, не могут признаваться в качестве части первоначальной стоимости (т.е. капитализироваться) в последующие отчетные периоды.

Последующие затраты на нематериальные активы (par. 60-62 IAS N 38)

Последующие затраты на нематериальные активы (после приобретения или завершения разработки) должны отражаться как расходы того отчетного периода, когда они возникли, за исключением ситуаций, в которых выполняются два условия:

существует вероятность, что данные затраты приведут к увеличению будущих экономических выгод, генерируемых активом, сверх первоначально оцененных величин;

эти затраты могут быть надежно оценены и однозначно связаны с активом.

В таких условиях эти затраты капитализируются, увеличивая первоначальную стоимость нематериального актива.

Амортизация нематериальных активов (par. 79-96 IAS N 38)

Все нематериальные активы, в том числе гудвилл, амортизируются. Амортизация нематериальных активов обозначается термином amortization, в отличие от амортизации основных средств, которая обозначается термином depreciation, хотя, по сути, это один и тот же процесс. Амортизация начинается с момента начала использования нематериального актива, и предполагается, что срок полезного использования нематериального актива не должен превышать 20 лет. В ситуациях, когда превышение лимита в 20 лет является очевидным, например, лицензия выдана на 30 лет, в качестве срока полезного использования может браться больший период при условии ежегодного тестирования нематериального актива на обесценение и раскрытия дополнительной информации.

В случаях, когда контроль над экономическими выгодами от использования нематериального актива достигается за счет наличия юридических прав, действующих определенный период, срок полезного использования не может превышать этот период (за исключением ситуаций, когда данные права являются возобновляемыми и их возобновление достаточно вероятно).

Выбранный метод амортизации должен отражать "график" потребления экономических выгод от использования нематериального актива. Если такой график не может быть определен с достаточной степенью надежности, то должен использоваться метод прямолинейной амортизации.

Ликвидационная стоимость для нематериальных активов обычно равна нулю, за исключением редких случаев, когда либо существуют обязательства третьих сторон по приобретению нематериального актива в конце срока его полезного использования, либо существует активный рынок для данных нематериальных активов.

Изменение срока и метода амортизации считается изменением учетных оценок.

IAS N 38 устанавливает правила для выбытия нематериальных активов (они аналогичны правилам для основных средств) и определяет требования по раскрытию информации в отчетности. В отчетности должна раскрываться информация о сроке полезного использования или норме амортизации, используемых методах амортизации, первоначальной стоимости (или ее аналоге после переоценки) и накопленной амортизации на начало и конец отчетного периода, о статьях отчета о прибылях и убытках, куда относится амортизация нематериальных активов, о поступлениях и выбытиях нематериальных активов в течение отчетного периода и др. Кроме того, требуется раскрытие информации о нематериальных активах, срок полезного использования которых превышает 20 лет, существенных нематериальных активах, нематериальных активах, приобретенных за счет правительственных субсидий, нематериальных активах, на которые существуют ограничения и которые переданы в залог, об обязательствах по приобретению нематериальных активов. Для нематериальных активов, которые были переоценены, требуется раскрытие дополнительной детальной информации.

Введение в действие ПБУ 14/2000 практически подвело вплотную отечественный бухгалтерский учет НМА к уровню МСФО, поскольку в отечественном и международном стандартах отсутствуют значительные разночтения за исключением отдельных фрагментов. В связи с этим необходимо отметить, что развитие отечественного учета нематериальных активов идет параллельно с работой над МСФО. Это позволяет предположить дальнейшее сближение систем учета и ведения финансовой отчетности.

Е.А. Синицина

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2006 г.