Можно ли избежать налоговой ответственности? (Ю.А. Лукаш, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2006 г.)

Можно ли избежать налоговой ответственности?

Наибольшее количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами возникает при привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности.

Как известно, налоговые органы имеют право проводить камеральные и выездные налоговые проверки. По результатам проверки налоговый орган может привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности, а должностных лиц налогоплательщика - юридического лица - к административной ответственности.

Напомним, что налоговая ответственность регулируется нормами главы 16 и главы 18 НК РФ (посвящена налоговой ответственности финансово-кредитных организаций).

Налоговая ответственность установлена за следующие виды нарушений налогового законодательства:

нарушение срока постановки на учет в налоговом органе;

уклонение от постановки на учет в налоговом органе;

нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке;

непредставление налоговой декларации;

грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;

неуплата или неполная уплата сумм налога;

невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов;

несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест;

непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;

отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача за ведомо ложного заключения или осуществление за ведомо ложного перевода;

неправомерное несообщение сведений налоговому органу.

Ответственность за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе.

Статьей 116 НК РФ установлено, что, если налогоплательщик нарушил срок подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе менее чем на 90 дней, на него накладываются штрафные санкции в размере 5 тыс. руб., если срок пропущен более чем на 90 дней - то штраф составит 10 тыс. руб. Напомним:

если месячный срок подачи заявления оканчивается на нерабочем дне, то крайний срок переносится на следующий рабочий день (статья 6.1 НК РФ);

срок в один месяц истекает в тот же день следующего месяца;

если в месяце нет такого числа, то срок заканчивается на следующий за ним рабочий день.

Ответственность за уклонение от постановки на учет в налоговом органе.

в соответствии со статьей 117 НК РФ ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10% доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 тыс. руб.;

если срок составил более трех месяцев, то штраф составит 20% от доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.

Ответственность за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке:

налогоплательщик обязан информировать налоговый орган об открытии или закрытии счета в банке в течение 10 дней (пункт 2 статьи 23 НК РФ);

в случае нарушения этого срока штраф составит 5 тыс. руб. за каждый факт несообщения сведений (статья 118 НК РФ).

Напомним, что в соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ к счетам относятся расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета. Таким образом, штраф может быть наложен только за несообщение сведений о расчетном счете и текущем валютном счете. Налоговый орган не может оштрафовать организации за несообщение сведений о ссудном счете, если с него нельзя напрямую (без зачисления на расчетный счет) списывать деньги, о депозитном счете, о транзитном валютном счете, о специальном транзитном валютном счете.

В постановлении ФАС Уральского округа от 17 июля 2003 г. N Ф09-2039/03АК сделан вывод о том, что в соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ в налоговых правоотношениях счетами являются только текущие (расчетные) счета или счета, при открытии которых заключается договор банковского счета и с них производятся расходные операции. Транзитные валютные счета не подпадают ни под одну из указанных категорий, поскольку:

они не являются текущими - открываются параллельно текущему валютному счету, независимо от волеизъявления организации;

отсутствует свобода распоряжения средствами транзитного счета, что означает отсутствие у клиента банка (владельца текущего валютного счета) возможности осуществления расходных операций с указанным счетом.

Таким образом, непредставление налогоплательщиком в налоговый орган сведений об открытии транзитного валютного счета в десятидневный срок не нарушает норм законодательства о налогах и сборах, а значит, не является налоговым правонарушением.

Ответственность за непредставление налоговой декларации:

для каждого вида налога установлен свой срок подачи декларации;

непредставление налоговой декларации в соответствии со статьей 119 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. (пункт 1 статьи 119 НК РФ);

если декларация не представлена в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации, то это влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (пункт 2 статьи 119 НК РФ);

налоговый орган не может привлечь налогоплательщика к ответственности одновременно и на основании подпунктов 1 и 2 статьи 119 НК РФ.

Возможна ситуация, когда налогоплательщик по итогам налогового (отчетного) периода не получил прибыли и поэтому в графе налоговой декларации "К уплате" должен записать ноль. Казалось бы это должно означать, что поскольку штраф по статье 119 НК РФ исчисляется в процентном отношении от суммы налога, то и штраф должен равняться нулю. Однако по мнению налоговых чиновников, поскольку в пункте 1 статьи 119 НК РФ установлена минимальная сумма штрафа 100 руб., то на эту сумму и следует штрафовать, но только в том случае, если подача декларации опоздала менее чем на 180 дней. Если же декларация сдана позже, то штраф вообще не берется, поскольку в пункте 2 статьи 119 НК РФ его минимальная сумма не установлена. Надо отметить, что арбитражная практика по этому вопросу сформировалась с учетом информационного письма президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в котором указано, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (статья 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Такая позиция ВАС РФ нашла отражение в решениях нижестоящих судов: привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 119 в виде взыскания штрафа за нарушения сроков представления налоговых деклараций обоснованно, даже если у налогоплательщика не было обязанности уплаты налогов по этим декларациям.

Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (2 раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения установлена статьей 120 НК РФ. Так, если:

эти деяния совершены в течение одного налогового периода, то штраф составит 5 тыс. руб.;

деяния совершены в течение более одного налогового периода, то они влекут взыскание штрафа в размере 15 тыс. руб.;

при этом они повлекли и занижение налоговой базы, то штраф составит 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.

Арбитражные суды при применении статьи 120 НК РФ, как правило, исходят из того, что составы налоговых правонарушений, предусмотренных ею и статьей 122 НК РФ, устанавливающей ответственность за неуплату или неполную уплату налога, недостаточно разграничены между собой. При этом пункт 2 статьи 108 НК РФ закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения. В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам и налоговым органам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена пунктом 3 статьи 120 НК РФ, т.е. применение статьи 122 НК РФ не допускается. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в пунктом 3 статьи 120 НК РФ, то организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную статьи 122 НК РФ, за неуплату или неполную уплату налога.

Ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога.

Если налогоплательщик не уплатил или не полностью уплатил налог в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), то это обернется для него штрафом в размере 20% неуплаченных сумм налога (пункт 1 статьи 122 НК РФ), если при этом действия налогоплательщика были умышленными, то штраф будет исчисляться в размере 40% неуплаченных сумм налога.

Поскольку нарушения, предусмотренные пунктом 3 статьи 120 НК РФ и статьей 122 НК РФ, довольно близки, налоговики нередко пытаются привлечь налогоплательщика за одно и то же нарушение одновременно на основании этих двух статей НК РФ. Конституционный суд Российской Федерации в своем определении от 18 января 2001 г. N 6-0 пришел к выводу, что такие действия не соответствуют закону, так как никто не может быть привлечен дважды за одно и то же нарушение.

Ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Налогоплательщик выполняет обязанности налогового агента при удержании и перечислении:

налога на прибыль с доходов, которые выплачивают иностранным фирмам, не имеющим постоянных представительств в Российской Федерации, и с сумм дивидендов, выплачиваемых другим фирмам;

НДС со стоимости товаров (работ, услуг), покупаемых у иностранной фирмы, не состоящей на налоговом учете в Российской Федерации; с сумм арендной платы, при аренде государственного или муниципального имущества; со стоимости конфискованного, бесхозного или скупленного имущества, когда реализация происходит по поручению уполномоченного государственного органа;

налога на доходы физических лиц с доходов, выплачиваемых тем или иным людям.

если налоговый агент не удержал и (или) не перечислил налог, то он несет ответственность в соответствии со статьей 123 НК РФ;

неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению.

Ответственность за несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест. Арест имущества:

представляет собой способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов;

состоит в ограничении права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества;

производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество;

может быть наложен на все имущество налогоплательщика-организации, но при этом действует правило, что аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога.

Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации принимается руководителем налогового органа.

Если на имущество наложен арест, то отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового органа, применившего арест), растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются.

Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, является основанием для привлечения виновных лиц к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ в виде штрафа в размере 10 тыс. руб.

Ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

Согласно пункту 1 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.

В соответствии со статьей 87 НК РФ, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора). Такие мероприятия также называются "встречными проверками".

Таким образом, налоговый орган вправе запросить у налогоплательщика дополнительную информацию в ходе выездных, камеральных и встречных налоговых проверок. Если он не представит в установленный срок в налоговый орган документы и (или) иные сведения, предусмотренные НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, то будет оштрафован на 50 руб. за каждый непредставленный документ (пункт 1 статьи 126 НК РФ). Если налогоплательщик откажется предоставить имеющиеся у него документы, предусмотренные НК РФ, по запросу налогового органа или будет уклоняться от предоставления таких документов либо предоставит документы с заведомо недостоверными сведениями, то штраф составит 5 тыс. руб. (пункт 2 статьи 126 НК РФ).

Ответственность за неправомерное несообщение сведений налоговому органу.

Поскольку налогоплательщики и налоговые агенты за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, несут ответственность в соответствии со статьей 126 НК РФ, статья 129.1 НК РФ применяется к иным категориям лиц, на которых возложена обязанность сообщать налоговым органам те или иные сведения. В частности, пункт 2 статьи 375 НК РФ предусматривает обязанность уполномоченных органов и специализированных организаций, осуществляющих учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, сообщать в налоговый орган сведения об инвентаризационной стоимости каждого объекта недвижимости, находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 1 тыс. руб. Если эти действия совершены повторно в течение календарного года, штраф составит 5 тыс. руб.

О смягчающих ответственность обстоятельствах

Согласно пункту 3 статьи 114 НК РФ возможно снижение размера штрафов, налагаемых на основании НК РФ за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств - при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения. Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за них. Таким образом, право учитывать и применять смягчающие обстоятельства предоставлено только суду, но не налоговым органам. Однако налоговые органы при принятии решения о привлечении к налоговой ответственности в случае установления в ходе проверки обстоятельств совершения налогового правонарушения, которые могут быть расценены как смягчающие, обязаны на основании пункта 3 статьи 101 НК РФ отразить их в принимаемом решении. Вместе с тем, факт неотражения налоговыми органами в принимаемых решениях смягчающих ответственность обстоятельств не является препятствием для установления таких обстоятельств судом самостоятельно. Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Отметим и особо подчеркнем, что в силу наличия последней из указанных выше формулировок перечень обстоятельств, которые могут быть признаны судами в качестве смягчающих ответственность, не является исчерпывающим - т.е. является открытым.

Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в совместном постановлении от 11 июня 1999 г. N 41/9 отметили, что пункт 3 статьи 114 НК РФ указывает лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в 2 раза.

В случае, если вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения не просто установлена налоговыми чиновниками, но признана судьями в процессе рассмотрения спора сторон в суде, у налогоплательщика остается возможность облегчить свое положение, убедив арбитров в том, что нарушение допущено в силу смягчающих обстоятельств объективного характера. Если убедить в этом судей удастся, то величина санкции будет снижена не менее чем вдвое.

Чтобы убедить судей уменьшить размер штрафа, разумеется, потребуется подтверждение - причем для каждого случая свое. Материальные трудности, например, могут быть подтверждены письменными претензиями со стороны контрагентов, требующих немедленной оплаты задолженности. В этих же целях может быть предъявлена выписка из банковского счета с нулевым остатком.

Тяжелое финансовое положение чаще всего позволяет налогоплательщикам добиться сведения наказания к минимуму. В частности, наличие большой дебиторской задолженности и внушительных капитальных вложений при отсутствии прибыли вполне может свидетельствовать о тяжелом финансовом положении. Возможно, что фирма исказила базу по налогу на имущество, но при этом ее деятельность носит сезонный характер, что в определенное время года (холодное, например) приводит к спаду выручки - этот нюанс также может привести к сокращению штрафа. Сумму санкции судьи могут снизить в связи с отсутствием у налогоплательщика собственных оборотных средств и неблагоприятной обстановки в трудовом коллективе.

Недостаток финансов зачастую помогает и агентам, не удержавшим НДФЛ, хотя чиновники говорят, что раз налог платит не учреждение, а сотрудник, то тяжелое материальное состояние фирмы здесь ни при чем, но судьи, как правило, их не поддерживают, так как, по их мнению, статьи 112 и 114 НК РФ применимы не только к плательщикам, но и к агентам.

Вероятность уменьшения штрафа судьями велика у тех плательщиков, которые впервые привлечены к ответственности. Особенно действенным это обстоятельство бывает, если налоговое нарушение не принесло ущерба бюджету, например, с опозданием представлена декларация, но налог уплачен вовремя.

Кстати, судьи благосклонно относятся к добровольному признанию факта правонарушения и хотя чиновники настаивают, что раз вина в силу статьи 106 НК РФ входит в состав нарушения, ее признание не может смягчать наказание, однако решение может быть вынесено не в их пользу.

Очень помогают разнообразные проявления добросовестности и если суд поверит в добросовестность, шансы на уменьшение санкций сильно увеличиваются. Особую ценность в этой части представляют отправленные до проверки письма в налоговые органы, в которых сообщается об исправленных ошибках и недочетах - если налогоплательщик сообщил налоговому органу о своих ошибках в начислении налогов, то это означает, что он не стремился скрыть правду и действовал без злого умысла. Кстати, о добросовестности налогоплательщика, в частности, свидетельствует частичная уплата суммы штрафа.

Случается, что нарушение вызвано причинами, не зависящими от налогоплательщика, что также может быть признано смягчающим обстоятельством - например, фирма, образованная путем реорганизации, не получила от предприятия-предшественника ни разделительного баланса, ни передаточного акта, из-за чего не смогла сдать вовремя декларацию). Если фирма, открывшая филиал, не представила в срок документы для проверки из-за того, что доставка документов из подразделения занимает много времени, это обстоятельство может быть признано судом в качестве смягчающего.

Неблагоприятная обстановка в коллективе, как ни странно, также может сыграть на руку налогоплательщику и позволить снизить размер штрафа.

Еще одно смягчающее обстоятельство - это недобросовестность и недостаточный уровень квалификации виновного работника.

Часто налоговые чиновники штрафуют организации за то, что они поздно сообщают об открытии или закрытии счета в банке. Срок оповещения налоговых инспекторов указан в пункте 2 статьи 23 НК РФ. Он составляет 10 дней. Как показывает практика, фирмы не укладываются в этот отрезок времени. Зато налоговые инспекторы не медлят с начислением штрафа. Его размер - 5 000 рублей (статьи 118 НК РФ). Но и эту цифру тоже можно снизить, поскольку судьи считают, что нарушение срока предоставления информации о закрытии счета в банке не влечет за собой общественно опасных деяний.

Подчеркнем, что речь о смягчающих обстоятельствах может идти только в отношении штрафов, но не пеней, поскольку последние по своей сути не являются санкцией.

Снизить сумму назначенного налоговым органом штрафа может только суд - в силу предоставленного ему законодательством права признавать любые факты в качестве смягчающих ответственность (подпункт 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ).

Большинство фирм старается не показывать суммы фактически полученной прибыли. Такие организации могут пожаловаться суду на "тяжелое финансовое положение" - для этого им нужно подготовить для суда подтверждающие документы: баланс, отчет о прибылях и убытках, выписку из банка, подтверждающую отсутствие денег на счете.

Если с организацией своевременно не рассчитались покупатели и поэтому ей нечем заплатить налоги, она может принести в суд справку о дебиторской и кредиторской задолженности, выписку по счету или справку банка о наличии картотеки - подтверждающие документы должны быть актуальны на момент заседания суда по делу.

Кроме того, может оказаться целесообразным продемонстрировать суду, что предпринимаются все возможные меры, чтобы уплатить текущие налоги и погасить недоимку прошлых лет. Понятно, перечень мер может быть ограничен только фантазией заинтересованного лица. Например, можно попросить взаймы у банка, партнеров или даже работников для уплаты налогов, но лучше все-таки если кто-нибудь одолжит деньги, и фирма погасит хотя бы часть долга. Для подтверждения "намерений" понадобятся запросы и договоры займа, выписка по счету, из которой видно, что полученная по договору займа сумма направлена на уплату налогов. Для расшифровки можно приложить также и платежные поручения. Все эти документы и обстоятельства принимаются судьями и рассматриваются во взаимосвязи, в результате чего может быть снижен размер штрафа.

Снижение штрафа может обусловлено наличием так называемой незначительности, которая бывает двух видов:

незначительный срок пропуска;

незначительность вредных последствий.

Незначительный срок пропуска подачи декларации виден на самой декларации (на штампе есть дата приема). Судебная практика показывает, что срок признают незначительным в рамках от 1 до 10 дней. Однако бывают другие обстоятельства, которые позволяют счесть незначительными и большие сроки.

Незначительность вредных последствий суды, как правило, учитывают в совокупности с незначительным сроком пропуска или незначительной суммой недоплаты налога. Чтобы показать незначительность недоимки, можно обратить внимание суда на размер доплаты в общей сумме заплаченного налога.

В случае согласия с выводами налоговых чиновников о допущенных в налоговом учете ошибках, но несогласия с суммой штрафа, можно доплатить налог и пени - их все равно придется платить, а сумму штрафа оспорить в суде, предоставив оплаченное требование об уплате налогов и выписку с расчетного счета.

Изучение арбитражной практики показывает, что в ряде случаев суды принимают в качестве смягчающих обстоятельств:

искреннее раскаяние;

длительные праздники;

сохранение в тайне сведений о кадровом составе;

отсутствие компьютера;

арифметическую ошибку.

Наилучшим вариантом, разумеется, будет ситуация когда суд установит наличие нескольких смягчающих обстоятельств, например: тяжелое материальное положение налогоплательщика, несоразмерность штрафа совершенному правонарушению. В таком случае если налоговый орган докажет, что одно из обстоятельств недействительно, - останутся другие.

Неправомерные штрафы

Нередко налоговые чиновники штрафуют налогоплательщиков вовсе не за те нарушения, которое они фактически допустили.

В статье 119 НК РФ субъектом ответственности назван только налогоплательщик. Следовательно, налогового агента штрафовать по этой статье никак нельзя, поскольку определения этих терминов закреплены в разных статьях НК РФ (статьи 19 и статьи 24 НК РФ). Кроме того, НК РФ содержит разъяснение, кто такие налоговые агенты, но не указано, что у них есть обязанность представлять декларации, в отличие от налогоплательщиков, для которых это установлено статьи 23 НК РФ.

У налоговиков нет оснований привлекать фирму по статье 119 НК РФ в случае, если она сдала бухгалтерский баланс не вовремя - по пункту 1 статьи 119 НК РФ могут оштрафовать фирму только за непредставление налоговой декларации, а бухгалтерский баланс налоговой декларацией не является. Правда, согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ, фирмы обязаны представлять не только декларации по налогам, но и бухгалтерскую отчетность. Поэтому, если эти документы не представлены в установленные сроки чиновники могут привлечь фирму к ответственности по статье 126 НК РФ.

Если налоги исчислены правильно, но неправильно заполнена декларация (с нарушением инструкции по ее заполнению), Закон не предусмотрел санкций за такие ошибки. Согласно статье 88 НК РФ об ошибках "...сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок". Заметив в декларации неточность, налоговик должен известить об этом налогоплательщика и если он так не сделал, то тем самым нарушил права последнего.

Согласно статье 122 НК РФ штрафовать можно, если от ошибок фирмы пострадал бюджет. К тому же и размер штрафа определяют в процентах "от неуплаченных сумм налога". Однако если сумма налога рассчитана правильно, то и штрафовать по статье 122 НК РФ нельзя поскольку отсутствует занижение налогооблагаемой базы, как событие налогового правонарушения.

Налоговые чиновники вопреки сложившейся арбитражной практике широко практикуют применение штрафов по статье 119 "Непредставление налоговой декларации" НК РФ к фирмам за то, что они вовремя не сдали расчет авансовых платежей по тому или иному налогу. Напомним, что штраф по статье 119 НК РФ составляет 5 процентов от суммы налога, которую надо заплатить по декларации, за каждый месяц просрочки (но не меньше 100 руб.). Если просрочка превысит 180 дней, размер санкций увеличится до 30 процентов от суммы налога плюс по 10 процентов за каждый месяц просрочки начиная со 181-го дня. В случае развития ситуации таким образом штраф лучше всего вообще не платить - в таком случае налоговые инспекторы будут вынуждены обратиться в суд, а там у них практически нет шансов выиграть дело поскольку авансовый платеж - это не налог, а расчет по нему не является декларацией. В таких случаях судьи признают штраф незаконным в отношении авансовых платежей по:

единому социальному налогу;

налогу на имущество.

По статье 119 НК РФ налоговики нередко пытаются оштрафовать фирму - налогового агента, если она не отчитается по удержанному налогу. Однако норма указанной статьи к налоговым агентам неприменима, поскольку ее действие рассчитано только на налогоплательщиков, а налоговые агенты таковыми не являются.

Нередко налоговые чиновники штрафуют фирмы по статьям 119 и 126 НК РФ, если те сдали декларации на старых бланках - по их мнению, налоговые отчеты организации должны представлять исключительно на действующих в данный период бланках. Однако и статья 119 НК РФ, и статья 126 НК РФ предусматривают ответственность, если фирма вообще не сдала документы, но штрафов за то, что фирма представила декларацию или расчет по устаревшей форме, НК РФ вообще не предусмотрено.

Аргументация против штрафа за грубое нарушение правил
учета доходов и расходов и объектов налогообложения
при отсутствии регистров налогового учета

Организация может быть привлечена к ответственности на основании статьи 120 НК РФ, если ею допущено грубое нарушение правил учета доходов и расходов или объектов налогообложения. В этом случае штраф составит 5 000 тыс. руб. А если правила учета нарушались в течение как минимум двух налоговых периодов и из-за нарушения была занижена налоговая база - размер санкций составит 10 процентов от суммы недоимки, но не меньше 15 000 тыс. руб.

Основным аргументом, который дает возможность при отсутствии регистров налогового учета защититься от штрафа, предусмотренного в статье 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения является то, что грубым нарушением, согласно пункту 3 статьи 120 НК РФ считается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Как видим, о регистрах налогового учета в статье нет упоминания. Следовательно, штрафовать за их отсутствие по статье 120 НК РФ у налогового органа права нет.

Избежать штрафа можно на основе
допущенных налоговыми чиновниками ошибок и нарушений

Налоговики практикуют штрафы по итогам камеральных проверок. Как правило, в этом случае они предъявляют фирмам только требования об уплате штрафа, но ни акт проверки, ни решение о штрафе не оформляют, объясняя это тем, что поскольку в НК РФ процедура привлечения к ответственности по итогам камеральной проверки не закреплена, то составлять акт и решение они не обязаны.

Действительно, в статье 88 "Камеральная налоговая проверка" НК РФ ни акт, ни решение не упоминаются. Однако в статье 32 НК РФ сказано, что налоговый орган обязан "направлять налогоплательщику... копии акта налоговой проверки и решения налогового органа". Важно отметить, что в статье 32 НК РФ не уточняется, о какой проверке идет речь: о камеральной или выездной. Но в статье 87 НК РФ под словом "налоговая проверка" подразумеваются они обе. Это означает, что процедура привлечения к штрафу по любой из этих проверок одинакова.

Иными словами, если предъявлены санкции без акта и решения, штраф платить не надо. Тогда налоговики будут вынуждены обратиться в суд, а судьи в таких случаях, как правило, поддерживают налогоплательщиков, указывая, что налоговики нарушили процедуру привлечения к ответственности. Дело в том, что порядок взыскания штрафа предусматривает для фирмы возможность представить письменные возражения или пояснения по вмененному наказанию (статья 101 НК РФ). Соответственно сделать она это может, если у нее на руках есть документ, в котором указана суть нарушений. Таким документом и должен быть акт и если его нет, то, следовательно, налоговики лишили налогоплательщика права ознакомиться с выявленными ошибками и тем самым исключили возможность фирмы высказать свое мнение на этот счет, что, разумеется, недопустимо, поскольку является прямым нарушением норм НК РФ.

В рамках рассматриваемого круга вопросов не менее важным для налогоплательщика является также решение о привлечении к налоговой ответственности, оформить которое налоговые чиновники должны, но вправе только после того, как они рассмотрят возражения налогоплательщика по акту (в случае их представления, конечно). Если налоговиками указанное решение не оформлено, то это обстоятельство также является нарушением норм НК РФ, тогда как согласно пункту 1 статьи 108 НК РФ и никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые установлены названным кодексом" - т.е., предъявлять штраф только на основании требования инспекторы не вправе.

Если налоговики составили и акт и решение, то и в таком случае нередко удается избежать штрафных санкций. Дело в том, что в акте налоговики должны подробно описать суть выявленных ими нарушений, указать документы, подтверждающие их и привести ссылки на "штрафные" статьи НК РФ, а в решении вынести уже окончательный вердикт с указанием обстоятельств нарушения, первичных документов, его подтверждающих, изложить в нем доводы, высказанные налогоплательщиком в свою защиту, изложить результаты проверки доводов налогоплательщика, привести ссылки на статью о правонарушении и указать сумму штрафа (статья 101 НК РФ). Часто ничего этого налоговые чиновники не делают. Получив такой документ, можно смело не платить штраф и ждать суда, поскольку судьи признают такие акт и решение ничтожными, так как они составлены с нарушением статьи 101 НК РФ.

Акцентируем внимание на том обстоятельстве, что оформлять документы по правилам статьи 101 НК РФ налоговики обязаны как при выездной проверке, так и при камеральной проверке. Иными словами, оштрафовать по неверно составленным акту и решению у налогового органа в обоих случаях шансов нет.

Одновременно напомним, что выносить решение по результатам рассмотрения материалов проверки начальник налогового органа должен в присутствии налогоплательщика (руководителя фирмы) в том случае, если он представил письменные возражения или объяснения по акту (пункт 1 статьи 101 НК РФ). О точном месте и времени, где акт будут рассматривать и выносить решение, налоговики должны сообщить в письменной форме. Если же они не удосужились это сделать, платить штрафы не придется, поскольку решение, вынесенное без присутствия налогоплательщика, суд признает недействительным.

Если же и акт и решение после выездной проверки налоговики составили качественно, то и в этом случае раньше времени огорчаться не надо - прежде всего необходимо выяснить, какие налоги они были вправе проверять и по каким налогам они предъявили недоимку, штрафы, пени. В решении о проведении выездной налоговой проверки обязательно должно быть указано, какие налоги и за какой налоговый период будут проверены. Т.е., если выяснится, что налоговики были вправе проверять, например, НДС, а вынесли санкции по налогу на прибыль - платить штрафы, недоимки и пени налогоплательщику не придется, поскольку превышать свои полномочия и проверять налоги, не указанные в решении, налоговые чиновники не имеют права.

Санкция может быть неправомерной при
наличии ошибки в налоговой декларации

Нередко бывает, что налоги исчислены правильно, но декларация заполнена с нарушением инструкции по ее заполнению. Налоговики в таких случаях, как правило, сразу же пытаются применить к налогоплательщику штрафные санкции. Однако налоговым законодательством не предусмотрены санкции за такие ошибки. Согласно статье 88 НК РФ "если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок." (извлечение). В указанной статье о санкциях речи не идет - в ней говорится о требование об уплате соответствующей суммы налога и пени, но к санкциям это отношения не имеет, поскольку ни доначисление налога, ни пени санкциями не являются.

Кстати, если декларация сдана с ошибками, это ни в коем случае не говорит о том, что отчет не сдан. Высший Арбитражный Суд РФ пришел к выводу, что фирму нельзя привлечь к ответственности за непредставление декларации (статья 119 НК РФ), если в той, по которой она отчиталась, нет каких-то данных для расчета налога. К слову сказать, экспортерам, не надо бояться штрафов по статье 119 НК РФ за вовремя не сданную отдельную "нулевую" декларацию по НДС, поскольку НК РФ не предусмотрел срока представления такой декларации.

Если налоговый чиновник, увидев в декларации неточность, не исполнил возложенную на него обязанность по извещению об этом налогоплательщика, то тем самым он нарушил права последнего.

В качестве основания для штрафа налоговики применяют статью 122 НК РФ. Однако ее применение возможно, если в результате допущенных налогоплательщиком ошибок пострадал бюджет, а сам размер штрафа определяют в процентах от неуплаченных сумм налога. Однако в рассматриваемом случае имеет место только нарушение порядка заполнения декларации, но не факт неуплаты налога - тем более, что и сумма налога рассчитана правильно. Следовательно, штрафовать за ошибку в декларации по статье 122 НК РФ нельзя - отсутствует занижение налогооблагаемой базы, как событие налогового правонарушения.

Если в результате "арифметики" в декларации по НДС сумма к уплате будет нулевой - "ноль", то в результате арифметической ошибки у налогоплательщика может измениться лишь сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета и данное обстоятельство указывает на отсутствие факта неуплаты налога, а отсутствие факта неуплаты налога, в свою очередь, указывает на необоснованность принятого налоговым органом решения. Иными словами, ошибка есть, а оснований для штрафа нет. Такое возможно, например, если в декларации по НДС к начислению отражена сумма налога в размере, меньшем суммы налога к зачету, но часть суммы, причитающейся к зачету, не подтверждена счетами-фактурами. Указанная ошибка" не повлекла занижение налога - его к уплате вообще не было.

Ю.А. Лукаш

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2006 г.