О проблемах, связанных с бухгалтерским и налоговым учетом экземпляров программ (баз данных) (Л.М. Пыжова, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2006 г.)

О проблемах, связанных с бухгалтерским и налоговым учетом
экземпляров программ (баз данных)

В экономической литературе продолжается дискуссия о порядке бухгалтерского и налогового учета экземпляров программ (баз данных) в организациях, владеющих этими программными продуктами и использующих их в собственной хозяйственной деятельности (без приобретения исключительных прав)

Имея 15 - летний практический опыт проверок организаций, в том числе в качестве инспектора (рядового, старшего, главного), а так же в течение последнего времени (7 лет) в качестве руководителя аудиторских проверок, предлагаю читателям ознакомиться с точкой зрения о порядке учета данного имущества, которая, является оригинальной (то есть совершенно отличной от мнения других специалистов).

В настоящее время в текстах большинства договоров, в соответствии с которыми организации становятся владельцами экземпляров программ (баз данных), записанных на материальных носителях, указывается, что экземпляр программы (базы данных) приобретен в пользование. Срок, в течение которого организации могут использовать данное имущество, в одних договорах не указывается, в других договорах указывается, что владельцы могут пользоваться экземпляром программы (базы данных) бессрочно.

При этом, "стоимость" пользования программой в отсутствие срока в договорах указывается.

Документом, подтверждающим факт приема-передачи экземпляра программы (базы данных) в пользование, очень часто является товарная накладная по форме Торг-12, которая, в соответствии с указаниями, утвержденными постановлением Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций", должна применяться для оформления продажи товарно-материальных ценностей сторонней организации.

То есть оформление хозяйственной операции, связанной с получением во владение экземпляра программы (базы данных) противоречиво, а именно: договор заключен на пользование экземпляром программы (базой данных) и фактически его правомерно квалифицировать как договор имущественного найма (аренды), так как статья 606 ГК РФ гласит: "По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование". Закон РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" также позволяет распространение программы для ЭВМ или базы данных в форме сдачи в наем, так как в статье 1 этого закона сказано: распространение программы для ЭВМ или базы данных - "это предоставление доступа к воспроизведенной в любой материальной форме программе для ЭВМ или базе данных, в том числе сетевыми и иными способами, а также путем продажи, проката, сдачи внаем, предоставления взаймы, включая импорт для любой из этих целей".

"Стоимость" прав пользования программой (базой данных), оформленных в вышеуказанном порядке, отражается в бухгалтерском учете всех организаций на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списывается в течение срока, установленного руководителем организации.

Внимание! Гражданский кодекс РФ не позволяет в одностороннем порядке определять срок найма (аренды). Это следует из статьи 610 ГК РФ, в которой сказано: "если срок аренды в договоре не определен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок.

В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества за три месяца. Законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок".

Фактически "стоимость" за право пользования, указанная в договоре, в отсутствие срока за который она установлена и (даже при указании срока), по мнению автора, невозможно квалифицировать иначе, как аванс (предоплата), так как документом, подтверждающим факт пользования имущества по договору найма (аренды) может быть первичный документ (в существующем обычае документооборота акт), составленный по форме, соответствующей требованиям статьи 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" (а не по форме товарной накладной (Торг-12)), в котором в соответствии с пунктом 4 статьи 168 НК РФ сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее НК РФ) налоговые органы имеют право изменять юридическую квалификацию сделок Соответственно, при фактическом перечислении сумма платежей должна быть учтена в бухгалтерском учете как "Авансы выданные" на отдельном субсчете (субконто) счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При этом экземпляр программы (базы данных), в соответствии с планом счетов, должен быть учтен на забалансовом счете, как имущество, не принадлежащее организации.

Но автор практически уверена, что у большинства арендодателей, оформляющих в вышеуказанном порядке договора, стоимость экземпляра программы (базы данных), записанных на материальных носителях, учтена на балансовых счетах 40 "Готовая продукция", 41 "Товар", или на забалансовом счете (если продажей экземпляров программ (баз данных) занимается посредник). Но только не как основные средства, переданные в аренду (это налоговые органы могут проверить, проведя встречную проверку). То есть, таким образом оформляется не передача экземпляров программ в наем (аренду), а продажа их в собственность (ранее в статье уже обращалось внимание читателя на то, что Закон РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 позволяет распространение экземпляров программ (баз данных) путем продажи).

Соответственно у арендодателей доходы от продажи и НДС должны быть отражены на момент перехода права собственности на экземпляр программы (базы данных). Этот момент соответствует дате в товарной накладной (Торг-12) (по общему правилу перехода права собственности, в соответствии со статьей 223 ГК РФ, так как иной момент перехода права собственности в договорах и законом не предусмотрен). Почему они так "подставляют" своих контрагентов, автору не ясно, возможно, таким образом, правообладатели защищаются от изготовления и (или) использования контрафактных экземпляров программ (баз данных). Но стоимость рисков при таком оформлении договоров у пользователей возникает не малая. Так, например, в моей практике я встречала стоимость экземпляра программы, превышающую 6 500 000 руб.

В связи с вышеизложенным, во избежание споров, автор рекомендует оформлять договор четко, а именно:

1. Если экземпляр программы (базы данных) приобретается в пользование на условиях договора найма (аренды), то порядок оформления и существенные условия следует производить в соответствии с требованиями, предъявляемыми к договорам найма (аренды) главой 34 ГК РФ, Законом РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных".

Для целей налогового учета в соответствии с пунктом 26 статьи 264 НК РФ расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

2. Если экземпляр программы (базы данных) приобретается в собственность на условиях договора купли-продажи, то порядок оформления и существенные условия следует производить в соответствии с требованиями, предъявляемыми главой 30 ГК РФ, Законом РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" и Законом РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" к договорам купли-продажи.

При этом, обращаю внимание читателей на то, что, в соответствии со ст. 16 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" "перепродажа или передача иным способом права собственности либо иных вещных прав на экземпляр программы для ЭВМ или базы данных после первой продажи или другой передачи права собственности на этот экземпляр допускается без согласия правообладателя и без выплаты ему дополнительного вознаграждения".

Далее автор предлагает свой вариант бухгалтерского и налогового учета экземпляров программ (баз данных), приобретенных по договорам купли-продажи.

Предметом сделки в данном случае являются не имущественные права, а конкретное имущество (вещь) - экземпляр программы для ЭВМ (базы данных).

По своей экономической сущности экземпляр программы для ЭВМ является средством труда.

Имущество, приобретенное по договору купли-продажи, является собственностью организации. В соответствии со статьей 48 ГК РФ имущество, находящееся в собственности организации, следует учитывать на его балансе.

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, (ОКОФ) утвержденным постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 г. N 359, компьютерное программное обеспечение, базы данных, системные и прикладные программные средства относятся к нематериальным основным фондам код 20 0000000, 22 7240000, 22 7260000.

В соответствии с пунктами 2, 3 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Не признается расходами организации выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.). То есть экземпляры программ для ЭВМ (базы данных), исходя из анализа вышеприведенных текстов нормативных актов, несмотря на то, что они не материальны, являются имуществом, а не расходами. То, что экземпляры программ для ЭВМ (базы данных) не являются расходами, подтверждается еще и тем, что их можно распространять (о чем уже говорилось выше) в форме сдачи внаем, предоставления взаймы, то есть законодатель также признает, что экземпляр программы (базы данных) является имуществом. Такой вывод правомерен в связи с тем, что в соответствии со статьей 606 ГК РФ предметом найма может быть только имущество, а предметом займа в соответствии со статьей 807 ГК РФ могут быть деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01 "актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в т.ч. в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также если выполняются условия, установленные в подпунктах "б" и "в" настоящего пункта".

Исходя из анализа вышеприведенных условий, экземпляр программы (базы данных) приобретенный в соответствии с договором купли-продажи и используемый для собственных нужд организации более 12 месяцев, приносящий экономические выгоды, по мнению автора, должен быть учтен на счете 01 "Основные средства".

Если стоимость 1 экземпляра программы (базы данных) не более 20 000 рублей, то в соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01, в котором сказано, что активы, в отношении которых выполняются условия, указанные выше (пункт 4 ПБУ 6/01) и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В случае не соблюдения условий, пункта 4 ПБУ 6/01 (которые указаны выше), экземпляр программы (базы данных) должен быть учтен на счете 10 "Материалы" субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности". По мнению автора, в связи с тем, что экземпляр программы (базы данных) не материален, не представляется возможным определить срок полезного использования, в связи с чем, автор считает необходимым, во избежание споров, установить срок их полезного использования для целей бухгалтерского учета в законодательном порядке.

Автор считает факт учета экземпляра программы (базы данных) на том или ином счете очень важным. Так как объектом обложения налогом на имущество для российских организаций, в соответствии со статьей 374 НК РФ, признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета".

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ "под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией".

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ "амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода, и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей". Сведения о том, что экземпляр программы (базы данных), приобретенный по договору купли-продажи для собственных нужд, не относятся к амортизируемому имуществу, в НК РФ отсутствуют.

Следовательно, исходя из определения основных средств, данного в пункте 1 статьи 257 НК РФ, и амортизируемого имущества, данного в пункте 1 статьи 256 НК РФ, и вышеприведенного анализа нормативных актов есть основание признать экземпляр программы (базы данных), приобретенный по договору купли-продажи, амортизируемым имуществом для целей налогового учета, если, в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ срок полезного использования экземпляра программы (базы данных) более 12 месяцев и первоначальная стоимость экземпляра программы (базы данных) превышает 10 000 руб.

В классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", отсутствует перечень программ (баз данных) в амортизационных группах.

В соответствии с пунктом 5 статьи 258 НК РФ для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. По мнению автора, в связи с тем, что экземпляр программ (базы данных) не материален, не представляется возможным определить срок полезного использования, необходимо, во избежание споров, установить срок их полезного использования для целей налогового учета в законодательном порядке.

Автор обращает внимание читателей на письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ, от 29 августа 2003 г. N 04-02-05/5/13, в котором выражено его мнение (не совпадающее с мнением автора, которое изложено выше) на следующий вопрос: банком был приобретен в пользование программный продукт стоимостью более 10 000 руб. по договору с правообладателем без приобретения исключительных прав на программу. Срок полезного использования программы договором (счетом) не определен. Банк просит разъяснить, как в таком случае следует учитывать расходы для целей налогового учета.

Мнение налоговых органов, связанное с вопросами, отраженными в данной статье изложено также в письмах:

Управления МНС по г. Москве от 11 июля 2003 г. N 26-08/38889;

МНС России от 14.01.03 N 02-5-11/8-Б186.

Большинству читателей известен тот факт, что, если разъяснения контролирующих органов (в настоящее время - это МФ РФ) не соответствуют действующему законодательству, то от налогоплательщика могут потребовать внесения в бюджет недоплаченной суммы налога и пени за несвоевременные расчеты с бюджетом.

Л.М. Пыжова,

начальник отдела аудиторских проверок ООО "Финаудитсервис"

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2006 г.