Комментарий к приказу Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. N 154н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), приказу Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. N 155н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" и приказу Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. N 156н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (Н.В. Кушкова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2007 г.)

Комментарий к приказу Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. N 154н
"Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), приказу Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. N 155н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" и приказу Минфина РФ от 27 ноября 2006 г. N 156н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету"

Все три опубликованных документа меняют правила ведения бухучета. Первый приказ финансистов вносит поправки в ПБУ "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Остальные приводят в соответствие с ним ряд других положений по бухучету.

Пожалуй, самым важным новшеством является то, что с 2007 года такого понятия, как "суммовая разница", нет.

Заметим, что до этого в бухучете было два похожих понятия - "суммовые разницы" и "курсовые разницы". И те, и другие возникали, если стоимость имущества фирмы и соответственно ее обязательства были установлены (выражены) в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Как курсовые, так и суммовые разницы появлялись при изменении курсов валют. Дело в том что в России бухучет ведут в рублях. Следовательно, валютные обязательства нужно пересчитывать в рубли. А их рублевые оценки на разные даты (оприходования ценностей, погашения обязательства, отчетную дату) - различны.

Отличие же между курсовыми и суммовыми разницами состояло в том, в какой валюте фирма должна была расплачиваться или получать оплату. Так, курсовые разницы возникали, когда рассчитаться по обязательствам нужно было непосредственно в инвалюте. Суммовые - когда их оплачивали в рублях.

Порядку пересчета в рубли валютных активов и обязательств, а также учету курсовых разниц было посвящено целое бухгалтерское Положение. Единого же подхода к отражению суммовых разниц не было. Правила их определения были "разбросаны" по разным бухгалтерским положениям (по учету материально-производственных запасов, основных средств, доходов и расходов, кредитов и займов, финансовых вложений и т.д.). То есть для разных активов или обязательств действовали свои правила их пересчета и учета появляющихся при этом суммовых разниц.

С 2007 года такой "беспорядок" устранили. Приказы Минфина N 155н, 156н отменили все нормы в ПБУ, которые касались суммовых разниц. А обновленное Положение об учете валютных активов и обязательств распространило свое действие не только на те из них, расплачиваться по которым нужно было в валюте (как ранее), но и те, рассчитаться по которым нужно было рублями. Кроме того, в обновленном документе установили, что пересчитывать валютные обязательства, оплатить которые нужно рублями, можно не только по курсу Банка России, но и по курсу, согласованному в договоре.

Таким образом, этот документ установил общие правила учета валютных активов и обязательств. А курсовые разницы объединили в себе бывшие курсовые и отмененные суммовые. Итак, теперь все валютные активы и обязательства нужно пересчитывать в рубли в зависимости от группы, к которой они относятся. Таких групп две:

- деньги на счетах фирмы, в кассе, в расчетах (суммы кредиторской и дебиторской задолженности) и т.д.;

- вложения в основные средства, нематериальные активы, запасы и т.д.

Активы и обязательства первой группы пересчитывать в рубли нужно:

- на дату проведения хозоперации (принятия к учету, оплаты);

- на дату формирования бухотчетности (месячной, квартальной или годовой).

Что же касается валютных активов второй группы, то их пересчитывают в рубли только 1 раз: на дату оприходования тех или иных ценностей.

Возникающие при этом курсовые разницы включают в состав прочих доходов (положительные) или расходов (отрицательные). Исключение составляет лишь курсовая разница, связанная с расчетами по вкладам в уставный капитал. Ее отражают в составе добавочного капитала фирмы.

Заметим, что порядок учета валютных активов и обязательств, по которым вели расчеты также в инвалюте, не изменился. Новинки коснулись лишь бухучета активов и обязательств в инвалюте, которые будут оплачены в рублях. Поэтому мы сравним, как учитывали такие активы и обязательства ранее, и как нужно отразить их сейчас. Проиллюстрируем это на примере валютного обязательства первой группы - дебиторской задолженности по товарам.

Пример 1

В январе ООО "Вояж" заключило договор с ООО "Сильвия" на поставку медицинских товаров стоимостью 2000 евро.

Себестоимость проданных товаров равна 56 000 руб.

Стоимость таких товаров не облагают НДС.

По условиям договора оплатить товар покупатель должен не позднее 30 дней после передачи товаров.

В контракте также указано, что "Сильвия" должна оплатить товар в рублях по курсу евро на день платежа.

Продавец передал товар 26 января. "Вояж" оплатил покупку товаров 7 февраля.

Ситуация 1

Все операции, указанные в примере, происходили до 1 января 2007 года.

Официальные курсы евро составляли:

- на дату реализации товара (26.01.2006) - 34,3321 руб./EUR;

- на дату оплаты за товар (07.02.2006) - 33,9016 руб./EUR.

До 2007 года выручку от продажи товаров, цена которых выражена в валюте, корректировали на суммовые разницы. Их определяли как разницу между рублевой оценкой выручки на дату ее фактического поступления и отражения в учете.

В бухгалтерском учете "Вояж" сделал следующие проводки:

26 января 2006 года

Дебет 62 Кредит 90-1

- 68 664,2 руб. (2000 EUR х 34,3321 руб./EUR) - отражена выручка от продажи товара;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 56 000 руб.- списана себестоимость проданных товаров;

7 февраля 2006 года

Дебет 51 Кредит 62

- 67 803,2 руб. (2000 EUR х 33,9016 руб./EUR) - получена выручка за реализованный товар;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 861 руб. (2000 EUR х (33,9016 руб./EUR - 34,3321 руб./EUR) - скорректирована (сторнирована) выручка от продажи товаров на сумму отрицательной суммовой разницы.

Ситуация 2

Все операции, указанные в примере, происходили в 2007 году.

Официальные курсы евро составляли:

- на дату реализации товара (26.01.2007) - 34,4099 руб./EUR;

- на 31.01.2007 - 34,3896 руб./EUR;

- на дату оплаты товара (07.02.2007) - 34,4555 руб./EUR (цифра условная).

При этом в бухгалтерском учете "Вояжа" сделаны следующие проводки:

26 января 2007 года

Дебет 62 Кредит 90-1

- 68 819,8 руб. (2000 EUR х 34,4099 руб./EUR) - признана выручка от продажи товара;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 56 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

31 января 2007 года

Дебет 91-2 Кредит 62

- 40,6 руб. (2000 EUR х (34,3896 руб./EUR - 34,4099 руб./EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с покупателем на отчетную дату (31.01.2007);

7 февраля 2007 года

Дебет 51 Кредит 62

- 68 911 руб. (2000 EUR х 34,4555 руб./EUR) - получена выручка за реализованный товар;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 131,8 руб. (2000 EUR х (34,4555 руб./EUR - 34,3896 руб./EUR)) - отражена положительная курсовая разница по расчетам с покупателями.

А теперь рассмотрим, как отражать курсовую разницу по валютным активам второй группы. Например, по покупке основных средств.

Пример 2

ООО "Василек" в январе заключило контракт с ООО "Лепесток" на покупку медицинского оборудования (основного средства). Его стоимость - 5000 евро (НДС не облагается).

В контракте указано, что оплатить оборудование "Василек" должен в рублях по курсу евро на день платежа.

Продавец передал оборудование покупателю 19 января.

"Василек" его оплатил 25 января.

Основное средство ввели в эксплуатацию 7 февраля.

Ситуация 1

Все операции, указанные в примере, происходили в 2006 году.

Официальные курсы евро составляли:

- на дату поступления оборудования - 34,2769 руб./ EUR;

- на дату его оплаты - 34,3939 руб./EUR.

До 2007 года затраты на покупку основного средства фирма могла скорректировать на суммовые разницы, если его цена была указана в валюте, а оплачивалась в рублях. Суммовые разницы при этом определяли как разность между рублевой оценкой кредиторской задолженности на дату получения основного средства и дату его оплаты.

В бухгалтерском учете "Василька" сделаны проводки:

19 января 2006 года

Дебет 08 Кредит 60

- 171 384,5 руб. (5000 EUR х 34,2769 руб./EUR) - отражены расходы на покупку оборудования;

25 января 2006 года

Дебет 60 Кредит 51

- 171 969,5 руб. (5000 EUR х 34,3939 руб./EUR) - оплачена стоимость оборудования;

Дебет 08 Кредит 60

- 585 руб. (5000 EUR х (34,2769 руб./EUR - 34,3939 руб./EUR)) - отражена отрицательная суммовая разница;

7 февраля 2006 года

Дебет 01 Кредит 08

- 171 969,5 руб. (171 384,5 + 585) - оборудование введено в эксплуатацию.

Ситуация 2

Все операции, указанные в примере, происходили в 2007 году.

Официальные курсы евро составляли:

- на дату поступления оборудования в фирму - 34,3991 руб./EUR;

- на дату оплаты основного средства - 34,4555 руб./ EUR.

При этом в бухгалтерском учете "Василька" сделаны проводки:

19 января 2007 года

Дебет 08 Кредит 60

- 171 995,5 руб. (5000 EUR х 34,3991 руб./ EUR) - отражены расходы на покупку оборудования;

25 января 2007 года

Дебет 60 Кредит 51

- 172 277,5 руб. (5000 EUR х 34,4555 руб./EUR) - оплачена стоимость оборудования;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 282 руб. (5000 EUR х (34,4555 руб./EUR - 34,3991 руб./EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница;

7 февраля 2006 года

Дебет 01 Кредит 08

- 171 995,5 руб. - оборудование введено в эксплуатацию.

Все перечисленные изменения вступают в силу с отчетности за 2007 год. Однако прежде чем приступить к учету суммовых разниц по новым правилам, фирмам нужно пересчитать валютные обязательства, возникшие до 1 января 2007 года, рассчитаться по которым они должны в рублях после этой даты. Такой пересчет проводят по состоянию на 1 января 2007 года. При этом используют либо официальные курсы валют, либо курсы, которые установлены договорами с контрагентами. Полученные при этом суммовые разницы списывают на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Н.В. Кушкова,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2007 г.