Административная ответственность за налоговые правонарушения: разъяснения высших судебных органов по применению норм КоАП РФ (Е.В. Зимина, "Налоговая проверка", N 1, январь-февраль 2007 г.)

Административная ответственность за налоговые правонарушения:
разъяснения высших судебных органов
по применению норм КоАП РФ

В соответствии с п. 2 ст. 10 НК РФ производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения, ведется в порядке, установленном законодательством РФ об административных правонарушениях.

В главе 15 КоАП РФ, в которой сгруппированы административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, найдется немало составов административных правонарушений, которые могут непосредственно заинтересовать как бухгалтерских работников, так и руководителей организаций. В связи с этим у сегодняшней статьи будет немало заинтересованных читателей.

Вопрос привлечения к административной ответственности был предметом рассмотрения Пленума ВАС РФ, который в Постановлении от 27.01.03 N 2 с последующими дополнениями и изменениями*(1) впервые дал разъяснения в связи с введением в действие КоАП РФ. Постановление Пленума ВС РФ от 24.03.05 N 5 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях"*(2) обобщило практику рассмотрения судами дел, связанных с применением КоАП РФ, с тем чтобы суды впредь единообразно применяли его положения.

Составление протокола об административном правонарушении

Небезынтересными для налогоплательщиков будут разъяснения суда, касающиеся оформления протоколов об административном правонарушении.

К сожалению, сделанные им выводы вряд ли придутся по душе налогоплательщикам, так как большинство нарушений при составлении этого документа суды признают устранимыми. Например, составление протокола неправомочным лицом не повлечет за собой отказа в привлечении к ответственности. Если такое нарушение будет выявлено до принятия дела к рассмотрению, то судья просто возвратит протокол на доработку. Не является, по мнению Пленума ВС РФ, серьезным нарушением и неполное или неправильное оформление протокола. Не повлечет за собой отказа в привлечении к ответственности и ошибочная квалификация нарушения в протоколе. Пленум ВС РФ указал, что окончательное решение о квалификации нарушения должен принимать суд, который самостоятельно переквалифицирует действия нарушителя на нужную статью.

Верховный суд предписывает нижестоящим судам выявлять подобные нарушения на стадии подготовки дела к рассмотрению и возвращать документы на доработку. Однако он умалчивает о ситуации, когда ошибка при заполнении протокола обнаруживается на стадии рассмотрения дела. На наш взгляд, в таком случае суд должен отказать в привлечении к ответственности. Но как будет на практике, неизвестно, ведь, по большому счету, отказав по этому основанию, суд фактически не выполнит предписание Пленума ВС РФ о выявлении всех ошибок на стадии подготовки дела к судебному рассмотрению. Смогут ли суды признать свою недоработку, которая напрямую привела к отказу в иске, по крайней мере для нас, - большой вопрос.

Не относит высшая судебная инстанция к существенным нарушениям и составление протокола за пределами сроков, отведенных на это КоАП РФ. Как указал пленум, эти сроки не являются пресекательными, а, следовательно, составить протокол можно и по их истечении.

Сроки привлечения к административной ответственности

Порадуют налогоплательщиков выводы суда, касающиеся определения сроков давности привлечения к административной ответственности. Суд разъяснил, что невыполнение какой-либо обязанности к установленному сроку нельзя считать длящимся нарушением. В качестве примера можно привести факт непредставления налоговой отчетности к установленному налоговым законодательством сроку. Этот вывод делает неприменимой в данном случае ч. 2 ст. 4.5 КоАП РФ, в соответствии с которой при длящемся административном правонарушении сроки давности привлечения к административной ответственности начинают исчисляться со дня обнаружения административного правонарушения. Срок давности привлечения к административной ответственности за правонарушения, по которым предусмотренная нормативным правовым актом обязанность не была выполнена к определенному в нем сроку (например, не была вовремя сдана налоговая декларация), начинается с момента наступления указанного срока. Следовательно, штраф за непредставление декларации по налогу на прибыль за I квартал 2007 года можно наложить лишь в течение двух месяцев начиная с последнего дня, установленного Налоговым кодексом для исполнения этой обязанности (28 апреля 2007 г.), то есть до 28 июня 2007 г.

Презумпция невиновности

Пленум ВС РФ указал, что при рассмотрении дел об административных правонарушениях суды должны исходить из принципа презумпции невиновности (ст. 1.5 КоАП РФ), который заключается в том, что привлекаемое к административной ответственности лицо не обязано доказывать свою невиновность. Вина в совершении административного правонарушения устанавливается судьями, органами, должностными лицами, уполномоченными рассматривать дела об административных правонарушениях. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к административной ответственности, должны толковаться в пользу этого лица.

Ах, если бы так было в действительности! Зачастую для доказательства виновности суды признают достаточным установление факта правонарушения, то есть, как говорят юристы, объективной стороны правонарушения. Установлен факт нарушения - к ответственности. Это можно проследить по делам об административной ответственности за неприменение ККТ. Установив факт неприменения ККТ, налоговые органы чаще всего пытаются привлечь к ответственности сразу двух субъектов: работника организации, не пробившего чек, и организацию, которая фактически выполнила все зависящие от нее мероприятия (приобрела и должным образом оформила ККТ, ознакомила работника под расписку с мерами ответственности за неприменение ККТ и т.д). Но, как показывает практика, этого недостаточно, чтобы признать юридическое лицо в данной ситуации невиновным.

Субъективная сторона административного правонарушения (наличие вины)

Установления объективной стороны правонарушения недостаточно, чтобы наложение административной ответственности стало правомерным. Необходимо установить еще и субъективную сторону правонарушения, то есть доказать виновность субъекта в его совершении. В связи с тем, что административная ответственность юридических лиц сравнительно новое явление в административном законодательстве, остановимся на особенностях установления их виновности. Следует отметить, что именно в данном вопросе суды проявляют различные подходы.

Говоря об ответственности юридического лица, нужно обратить внимание на то, что согласно п. 2 ст. 2.1 КоАП РФ оно признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых настоящим Кодексом или законами субъекта Российской Федерации предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению. от того, как понимают суды слова "все зависящие от него меры по их соблюдению", зачастую и зависит исход дела.

Обратимся к арбитражной практике. Так, например, ФАС СЗО в Постановлении от 01.03.04 N А21-10430/03-С1 признал общество виновным на том основании, что обязанность по выдаче чека лежит на предприятии - юридическом лице или предпринимателе, осуществляющем предпринимательскую деятельность по продаже товаров. Следовательно, именно юридическое лицо или предприниматель обязаны обеспечить выполнение этого требования, осуществлять контроль за работой продавца, с которым заключено трудовое соглашение, и именно они несут ответственность за неисполнение продавцом этой обязанности. Проанализировав материалы данного дела, мы увидели, что суд практически не задавался вопросом о виновности лица, презюмировав ее уже потому, что правонарушение состоялось, следовательно, не осуществлен контроль над работниками предприятия.

К сожалению, приходится констатировать, что аналогичный подход при разбирательстве конкретного дела проявил и Президиум ВАС РФ. Его мотивировка была более красноречивой: установленный факт правонарушения свидетельствует о том, что обществом не были приняты все зависящие от него меры по применению контрольно-кассовых машин, поскольку им не было обеспечено соблюдение требований Закона: поэтому суды, руководствуясь частью 2 статьи 2.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, обоснованно признали общество виновным в совершении правонарушения. То есть, по мнению высшей судебной инстанции, одного установления факта правонарушения уже достаточно для привлечения юридического лица к ответственности по той простой причине, что все торговые операции, осуществляемые в торговой точке общества, проводятся от его имени, следовательно, принимая на работу продавца, общество несет ответственность за неприменение им контрольно-кассовой машины. При изучении этого дела приходишь к мысли, что общество стало виновным лишь потому, что приняло на работу нерадивого работника, так как кроме данного "нарушения" суд больше ничего не вменил ему в вину.

Такой подход, на наш взгляд, нельзя признать законным и обоснованным, так как вина общества фактически не доказывалась, а презюмировалась из факта наличия объективной стороны правонарушения. Согласно ч. 2 ст. 1.5 КоАП РФ лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, считается невиновным, пока его вина не будет доказана. В силу п. 3 ст. 1.5 КоАП РФ лицо, привлекаемое к административной ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Законодательство при производстве по делам об административных правонарушениях требует исходить из презумпции невиновности лица и вменяет органу, наложившему административное взыскание, обязанность доказать в суде, какое именно действие совершило юридическое лицо в конкретном случае, или оно бездействовало. Как раз этого-то, на наш взгляд, и не было сделано.

Однако в арбитражной практике можно найти и другие примеры. Например, ФАС ВВО в Постановлении от 04.03.04 N А28-9796/2003-320/16 признал юридическое лицо невиновным, так как им приняты все зависящие от него меры по соблюдению требований закона, в частности, в магазине установлен исправный контрольно-кассовый аппарат, поставленный на учет в налоговом органе; перед допуском продавцов магазина к исполнению обязанностей с ними проводится инструктаж; каждые два года проводится аттестация всех лиц, работающих с контрольно-кассовой техникой, в том числе была аттестована и продавец (лист дела 18); со всеми лицами, работающими на контрольно-кассовой технике, 01.08.2003 была проведена учеба по новому Федеральному закону N 54-ФЗ от 22.05.2003, все работники изучили закон и под роспись предупреждены об ответственности за нарушение его положений, в том числе и продавец магазина "Промтовары" (лист дела 23); к трудовому договору с последней заключено дополнительное соглашение от 01.08.2003 о том, что допускается к работе с контрольно-кассовой техникой после проведения и изучения всех действующих нормативных актов по применению контрольно-кассовых машин. На основании такого досконального анализа материалов дела суд, на наш взгляд, вполне обоснованно пришел к выводу: при таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что Общество приняло все необходимые меры для обеспечения соблюдения требований действующего законодательства о применении контрольно-кассовой техники. Следовательно, вина Общества в совершении административного правонарушения отсутствует. Налоговым органом доказательств вины юридического лица суду не представлено.

Примеры решений в пользу юридических лиц можно было бы и продолжить, но приведенное нами постановление, когда Президиум ВАС РФ фактически без установления вины признал правомерным привлечение юридического лица к ответственности, не может не сказаться отрицательно на результатах рассмотрения последующих дел. Отрицательно, конечно, для юридических лиц.

К сожалению, вынуждены отметить, что и комментируемое сегодня постановление Пленума ВС РФ не предоставляет налогоплательщикам больших гарантий защиты своих прав. Декларативное утверждение о торжестве принципа презумпции невиновности вряд ли положительно повлияет на их положение, так как суд не указал действительно четких критериев, с помощью которых суды могли бы установить виновность лица, привлекаемого к административной ответственности.

Более того, напоминание судам в п. 15 Постановления о необходимости применения ч. 3 ст. 2.1 КоАП РФ, согласно которой допускается привлечение к административной ответственности по одной и той же норме как юридического лица, так и работников предприятия, будет ими понято однозначно и, как нам кажется, не в пользу налогоплательщиков.

Е.В. Зимина,

эксперт журнала "Налоговая проверка"

"Налоговая проверка", N 1, январь-февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Это постановление действует с учетом изменений и дополнений от 02.06.04.

*(2) В редакции Постановления Пленума ВС РФ от 25.05.06 N 12.