Как отсрочить приход налогового инспектора? (Н.В. Юрген, "Налоговая проверка", N 1, январь-февраль 2007 г.)

Как отсрочить приход налогового инспектора?

Выездная налоговая проверка является, образно говоря, самой травматичной для налогоплательщика формой налогового контроля. Во-первых, присутствие на территории предприятия представителя контролирующего органа всегда вносит некоторую дезорганизацию в работу бухгалтерской службы, становится причиной стресса проверяемых. Во-вторых, именно во время выездных налоговых проверок материализуются в доначисленные налоги, пени и штрафы, те ожидания и надежды, которые налоговые органы связывали с посещением налогоплательщика.

В связи с этим нелишне ознакомиться с порядком выбора налогоплательщиков, которые удостоятся чести быть подвергнутыми выездной проверке.

К этому пришла, к этому пришла, а к этому не пришла,
или Как не попасть в кандидаты?

Всем известно, что болезнь лучше предупредить, чем лечить. Ни для кого не секрет, что возможности налоговых органов по проведению выездных налоговых проверок ограничены. Они отнимают много времени, требуют определенных кадровых ресурсов, которых, как показывает практика, у налоговых органов не всегда достаточно. В связи с этим одни организации не подвергаются выездным налоговым проверкам по пять, шесть и более лет, тогда как другие, казалось бы, со схожими оборотами, численностью работников и сферами деятельности, уже не раз становились объектом внимания со стороны налоговых органов. Почему так происходит? Почему одни предприятия вызывают живой интерес у налоговых органов, а другие словно не существуют для них? Данная статья, думаем, прольет свет на такую странную избирательность налоговых органов. Возможно, она позволит многим нашим читателям отсрочить визит непрошенных гостей и избежать внеплановых проверок.

С чего все начинается

Подготовительная работа по выездным налоговым проверкам начинается в налоговых инспекциях задолго до того момента, когда прозвучат до боли знакомые многим руководителям и главным бухгалтерам предприятий слова: "Здравствуйте, мы к вам с проверкой". Нами уже отмечалась роль, которая отводится им в отборе кандидатов для выездных налоговых проверок*(1). Однако работа налоговых органов по подготовке к выездным проверкам намного сложнее и многограннее.

Если обратиться к документу с грифом "Для служебного пользования" под названием Регламент планирования и подготовки выездных налоговых проверок, утвержденному Приказом МНС РФ от 18.08.2003 N БГ-4-06/23дсп (далее - Регламент)*(2), то станет ясно, что камеральная проверка в данной работе представляет собой, образно говоря, лишь вершину айсберга. В нем изложен весь процесс аналитической работы, проводимой налоговыми органами в тиши кабинетов. Но в основном Регламент посвящен вопросам отбора наиболее "перспективных" для выездной налоговой проверки налогоплательщиков.

Предварительная работа по выездным налоговым проверкам состоит из двух этапов - планирования и подготовки. На первом этапе осуществляется отбор налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (далее - налогоплательщиков) для включения их в план проведения выездных налоговых проверок. В итоге составляется список кандидатов для "визита".

В ходе подготовки выездных налоговых проверок ФНС проводит комплексную работу, обеспечивающую углубленное изучение информации об уже включенных в план налогоплательщиках, а также создает условия для наиболее эффективного проведения проверок.

Однако в реальной жизни эти этапы разделить невозможно, так как налоговые органы постоянно проводят мероприятия, входящие в структуру процессов планирования и подготовки. Например, результаты камеральной проверки налоговых деклараций (расчетов) и иных документов, служащих информационным источником для исчисления и уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей, являются одним из оснований для принятия решения о включении налогоплательщика в план проверок и в то же время используются при планировании выездной налоговой проверки. Это же можно сказать и о других мероприятиях, проводимых налоговыми органами на предварительном этапе.

Не пойман, но ... "вор"

Согласно п. 1.2 Регламента целью планирования выездных налоговых проверок является обеспечение оптимального выбора для проведения выездных налоговых проверок таких налогоплательщиков, проверка которых могла бы с наибольшей вероятностью выявить нарушения законодательства о налогах и сборах и обеспечить поступление в бюджет сумм доначисленных налогов (сборов и других обязательных платежей), пени и налоговых санкций. Данная цитата проливает свет на причину, по которой налоговые инспекторы, приходя с проверкой, всеми правдами и неправдами стараются составить "полновесный" акт с суммами, которые от них ожидает руководство. Сам по себе отбор налогоплательщиков, в деятельности которых могут быть обнаружены нарушения налогового законодательства, воспринимается положительно. Контроль над соблюдением законодательства о налогах и сборах является одной из обязанностей налоговых органов (ст. 32 НК РФ). Но, как известно, нарушить его можно не только по злому умыслу, но и по причине некомпетентности или банальной ошибки. Таким образом, факт нарушения налогового законодательства может привести не только к недоплате налогов, но и к их переплате.

Такой, откровенно говоря, однобокий подход фискального ведомства, закрепленный в Регламенте, не может не вызывать обоснованных опасений. Анализ НК РФ не позволяет сделать вывод о том, что перед налоговыми органами стоит задача максимального доначисления налогов и сборов. Более того, в статьях Кодекса установлен приоритет законности перед фискальными интересами. В частности, в соответствии с п. 3 ст. 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известном налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта. Данная норма налогового законодательства, наверное, может вызвать лишь ироническую улыбку, потому что немного найдется налогоплательщиков, которые хотя бы один раз получали подобное извещение.

После прочтения вышеназванного пункта Кодекса невольно находишь ответ на вопрос: почему налоговый инспектор считает недопустимым уйти с предприятия "с пустыми руками", а "чистый" акт воспринимается вышестоящим руководством как свидетельство плохой работы налогового инспектора, а не добропорядочности налогоплательщика? И дело здесь не в противоречиях в законодательстве, нет. Оно лишь создает некую основу для возможности доначислить определенную сумму налогов у любого, даже самого добросовестного налогоплательщика. Основная причина кроется в наличии "закрытых", не предназначенных для общего пользования документов и Регламента, которые фактически ставят крест на презумпции добросовестности налогоплательщика.

По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, - такой вывод был сделан Конституционным судом в Определении от 25.07.2001 N 138-О. Однако, изучая Регламент, ловишь себя на мысли, что о презумпции добросовестности и невиновности помнят только суды, а не налоговые органы.

О презумпции добросовестности не может быть и речи, когда налоговый инспектор изначально "психологически настроен" так, что если данный налогоплательщик попал в этот, своего рода "черный" список, то у него обязательно должны быть и скрытые обороты, и недоплата налогов в бюджет. Если такой прогноз не оправдывается, то, скорее, это говорит о низкой квалификации инспектора или, что еще хуже, сговоре его с руководством проверяемого субъекта, а не о том, что налогоплательщик чист перед законом. Вот к чему приводит невинное, казалось бы, желание фискального ведомства пополнить бюджет.

Раз, два, три, четыре, пять - я иду искать, кто не спрятался,
я не виноват

Эта незатейливая детская считалочка во многом отражает суть отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами. Изучение Регламента позволяет сделать вывод о том, что в основе работы налоговых органов по отбору "перспективных" налогоплательщиков лежит постоянный сбор и анализ информации по каждому из них. Когда слышишь слово "досье", на ум сразу приходят отрывки из книг и остросюжетных фильмов, повествующих о буднях разведчиков. Поэтому налогоплательщикам будет небезынтересно, что в отношении них налоговые органы ведут Досье, куда заносится вся информация, которую можно будет использовать при изучении налоговой добропорядочности налогоплательщика.

Формированию информационных ресурсов о налогоплательщиках посвящен раздел 2 Регламента, самый большой в этом документе. При этом практически весь его объем занимает перечисление источников информации, что показательно. Более того, данный перечень открытый, то есть как бы призывает налоговые инспекции на местах к творческому подходу в поиске дополнительных сведений.

Все источники дифференцированы в Регламенте на внутренние и внешние. К первым, в частности, относятся сведения:

- о доходах физических лиц;

- ККТ;

- камеральных и выездных проверок;

- об исполнении обязанностей по уплате налогов и т.д.

Среди вторых можно назвать сведения, полученные:

- от государственных органов (ГТК РФ, МФ РФ, ГИБДД и т.д.);

- от коммерческих организаций (МПС, энергоснабжающие и транспортные организации и т.д.);

- из иных внешних источников (в том числе по "телефону доверия").

Наверное, никому не нужно объяснять, что чем больше этой информации будет собрано, тем больше вероятность обнаружить не соответствующие друг другу сведения, следовательно, привлечь внимание налоговых органов. Во многом именно от информационной политики фирмы зависит, сколько и какие сведения соберут налоговые органы в процессе своей работы. Поэтому, чем более закрыта фирма в информационном плане, тем меньше у нее шансов попасть в список организаций, подлежащих выездной налоговой проверке.

Однако законы экономики объективно требуют обмена информацией между хозяйствующими субъектами, в связи с чем информационная закрытость может повредить развитию организации. Следовательно, каждый руководитель должен определиться со степенью открытости, которая позволит его организации наиболее успешно развиваться. В любом случае информационная открытость не должна создавать противоречия во внутренних экономических процессах, протекающих в фирме. Например, росту объемов закупок материально-производственных запасов и потребления электроэнергии должен соответствовать рост выпуска готовой продукции, объема выполненных работ, оказанных услуг. Иначе повышенный интерес контролирующих структур со всеми вытекающими последствиями к организации будет обеспечен.

Кто первый?

Критериям отбора налогоплательщиков для включения в план проведения выездных налоговых проверок посвящен Раздел 5 Регламента. В нем перечислены приоритетные категории налогоплательщиков, которые делятся на тех, кто подлежит обязательному включению в план проверок, и на тех, кого проверят в первую очередь.

Среди первых названы:

- организации, являющиеся крупнейшими и основными налогоплательщиками, их проверяют как минимум один раз в два года;

- налогоплательщики, проверка которых обусловлена поручениями правоохранительных органов в случаях, установленных законодательством РФ, а также вышестоящих налоговых органов;

- ликвидируемые организации. Их проверку необходимо организовать таким образом, чтобы до истечения двухмесячного срока с момента опубликования информации о ликвидации налогоплательщику была вручена копия решения налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки, что закреплено положениями ст. 63 и 64 ГК РФ;

- организации, представляющие "нулевые балансы" или не представляющие их совсем, но по сведениям, полученным налоговыми органами из соответствующих источников, ведущие финансово-хозяйственную деятельность;

- налогоплательщики, необходимость проверки которых следует из мотивированных запросов других налоговых органов.

На этом список налогоплательщиков, проверка которых налоговым органом в форме выездной налоговой проверки является обязательной, заканчивается. Данный перечень является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.

Другие кандидаты отбираются "на конкурсной основе". Их количество определяется такими банальными факторами, как возможности инспекторского состава, численность налогоплательщиков, подлежащих обязательному включению в план проверок. Таким образом, для организаций, которые не вошли в вышеприведенный перечень, частота визитов налоговых органов во многом зависит от выбора места государственной регистрации, следовательно, и места постановки на налоговый учет.

Место регистрации и постановки на налоговый учет, как правило, выбирается один раз, и изменить его нельзя, поэтому в случае неудачного выбора можно лишь посочувствовать должностным лицам таких организаций. Однако необходимо отметить, что чем больше в налоговой инспекции мест для "первоочередников", тем актуальнее моменты, на которых мы остановимся ниже, влияющие на то, попадет ли налогоплательщик в их число.

Отбор налогоплательщиков, подлежащих первоочередному включению в план проведения выездных налоговых проверок, производится по результатам:

- камеральной налоговой проверки и анализа налоговой и бухгалтерской отчетности (контрольных соотношений показателей форм налоговой и бухгалтерской отчетности деклараций (расчетов) по налогам и другим обязательным платежам в бюджет);

- анализа основных финансовых показателей деятельности налогоплательщиков по отраслевому принципу;

- анализа иной информации, позволяющей сделать вывод о возможности обнаружения налоговых правонарушений.

Итак, на какие моменты обратит внимание налоговик при выборе объекта для проверки?

1. Интерес для включения в план проведения выездных проверок в первую очередь будут представлять налогоплательщики, рекомендованные отделами камеральных проверок, которые должны обосновать свой выбор.

2. Привлекут внимание налоговых органов налогоплательщики, которые неоднократно несвоевременно или не в полном объеме представляли отчетность и иные документы, необходимые для исчисления и (или) уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей.

3. Не останутся в стороне налогоплательщики, последний визит к которым оставил у налоговых органов "приятные" воспоминания в виде существенных сумм доначисленных налогов, пеней и штрафов.

4. Резко повышается вероятность прихода налогового инспектора к налогоплательщикам, которые не подвергались проверке более шести лет.

5. Существенное увеличение потребления энергии и иных материальных ресурсов, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), при уменьшении или незначительном увеличении объемов выпускаемой продукции, несомненно, вызовет у налоговиков вопросы, ответы на которые они и попытаются получить в процессе выездной налоговой проверки.

6. Внимание к организации со стороны налоговых органов могут привлечь ее руководители и учредители, если в отношении последних имеется информация, которая ставит под сомнение происхождение их средств и вызывает вполне резонное предположение, что их источники кроются в подконтрольных руководителям или учредителям фирмах.

7. Заинтересуют налоговые органы источники увеличения размера имущества или иного объекта налогообложения, если они документально не подтверждены. Таким образом, вывод предприятия из тени, к чему сегодня призывают власти, может повлечь для него плачевные результаты. Казалось бы, увеличено число объектов налогообложения - радуйтесь, налоговые органы, да налоги собирайте. Но не тут-то было! Видно, не читали налоговики в детстве сказку о рыбаке и рыбке, по крайней мере, ее финальную часть.

8. Несомненно, к необходимости выездной налоговой проверки приведет попытка разобраться в экономической причине заинтересованности учредителей и руководителей в продолжении бизнеса тех организаций, которые на протяжении ряда налоговых периодов отражают в налоговой отчетности убыток или незначительную прибыль. И это не случайно. В соответствии с п. 1 ст. 50 ГК РФ коммерческими являются организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели. Действительно, как объяснить желание поддерживать на плаву фирму, от деятельности которой, судя по отчетности, - одни убытки?

9. Неплохой шанс заинтересовать налоговые органы имеют фирмы, допускающие резкие колебания налоговых платежей в различные налоговые периоды при примерно одинаковом объеме оборотов.

10. Своеобразно воспринимают налоговые органы и факты благотворительности организаций. Уплата незначительных сумм налогов при одновременном расходовании крупных сумм денежных средств на благотворительность (спонсорство) обязательно приведет налоговые органы к мысли о проверке. Однако что означают "незначительные суммы налогов" и "крупные денежные суммы, направленные на благотворительность", в Регламенте не уточняется. Следовательно, это будет решать чиновник на месте. Особенно своевременно эта проблема выглядит в свете обращения правительства к бизнесу с призывом заниматься благотворительной деятельностью.

11. Придут налоговые органы к налогоплательщикам, которые исполняют обязанности по уплате налогов и сборов через так называемые проблемные банки, но расчеты со своими контрагентами ведут через другие кредитные организации. Это объясняется тем, что в налоговой сфере действует презумпция невиновности налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.06.2002 N 7374/01 указал, что по смыслу положений Налогового кодекса Российской Федерации в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, в связи с чем налогоплательщик признается лицом, исполнившим обязанность добросовестно, если иное не доказано налоговым органом. Для получения таких доказательств и нужна налоговая проверка.

12. Причиной пристального внимания к организации может стать ее принадлежность к отрасли, в которой масштабы ухода от налогообложения, как показали предыдущие проверки, весьма значительны. Таким образом, утверждение, что сын за отца не отвечает, по замыслу авторов Регламента, в налоговых отношениях действовать не должно.

Небезынтересным для наших читателей в рамках обсуждаемой тематики будет и Приказ МНС РФ N БГ-3-06/627@*(3), согласно п. 2.5 которого для включения налогоплательщиков в план проведения выездных налоговых проверок должны быть соблюдены одно или несколько нижеприведенных условий:

- налогоплательщик относится к категории крупнейших и (или) основных;

- имеется поручение правоохранительных органов;

- имеется поручение вышестоящего налогового органа;

- организация представляет "нулевые балансы";

- организация не представляет налоговую отчетность в налоговый орган;

- необходимость проверки налогоплательщика следует из мотивированного запроса другого налогового органа;

- налогоплательщик отобран по результатам камеральной налоговой проверки и анализа налоговой и бухгалтерской отчетности (контрольных соотношений показателей форм налоговой и бухгалтерской отчетности деклараций (расчетов) по налогам и другим обязательным платежам в бюджет);

- налогоплательщик отобран исходя из анализа основных финансовых показателей его деятельности по отраслевому принципу;

- налогоплательщик отобран на основании анализа иной информации, результаты которого позволяют сделать вывод о возможности обнаружения налоговых правонарушений;

- организация ликвидируется.

Если два или более налогоплательщиков в одинаковой степени заинтересуют налоговый орган, но поскольку его возможности ограничены, предпочтение будет отдано организации, имеющей наибольшие показатели выручки от продаж товаров (продукции, работ, услуг), численность работающих и суммы причитающихся в бюджет налогов и сборов.

Формально все правильно и логично. Но что-то не позволяет однозначно сказать, что налоговые органы на верном пути, так как понятно, что в худшем положении окажется то предприятие, которое не занижает налогооблагаемые обороты, выплачивает зарплату "по-белому", следовательно, начисляет больше налогов. Говоря образно, опять искать будут не там, где потеряли, а там, где светлее.

Так, наверное, проще с позиции сиюминутных фискальных интересов. Однако даже не в долгосрочной, а в среднесрочной перспективе данный подход окажется крайне пагубным для экономики и тупиковым для страны.

* * *

Из всего вышесказанного следует, что приход налогового инспектора на любое, даже самое законопослушное и укомплектованное грамотными специалистами бухгалтерской службы, предприятие не приведет ни к чему хорошему. Для налогоплательщика проверка неизбежно будет означать либо материальные потери, либо долгие и изнурительные судебные тяжбы с налоговыми органами. Лучший выход из данной ситуации - максимально отсрочить встречу с налоговым инспектором. Надеемся, что эта статья поможет читателям сделать правильные и, главное, полезные выводы.

Однако в действительности можно лишь не сделать шагов, которые приблизят выездную налоговую проверку, которая рано или поздно, но все равно состоится. В связи с этим руководитель организации и главный бухгалтер должны хорошо знать свои права, а также обязанности проверяющих, порядок проведения проверки, вынесения решения и оспаривания результатов. Эти вопросы и будут рассмотрены в следующих номерах журнала.

Н.В. Юрген,

эксперт журнала "Налоговая проверка"

"Налоговая проверка", N 1, январь-февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Кувшинов Ю.Г. "Камеральные налоговые проверки: понятие, значение, права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов в процессе их проведения", стр. 36-42.

*(2) "Акты и комментарии для бухгалтера", N 10, 2004.

*(3) Приказ МНС РФ от 17.11.2003 N БГ-3-06/627@ "Об утверждении единых требований к формированию информационных ресурсов по камеральным и выездным налоговым проверкам". В настоящее время действует в редакции Приказа МНС РФ от 19.03.2004 N САЭ-3-06/218@.