Сдача отчетности в налоговые органы (Ю.Г. Кувшинов, "Налоговая проверка", N 1, январь-февраль 2007 г.)

Сдача отчетности в налоговые органы

Чаще всего налогоплательщики сталкиваются с представителями налоговых органов в процессе сдачи отчетности. Выездные налоговые проверки проходят не так часто, отчетность же каждая организация сдает ежеквартально. И данная, казалось бы, простая процедура зачастую ставит налогоплательщика перед неожиданными и, сразу скажем, малоприятными проблемами. То заполненная декларация в чем-то не понравилось инспектору, и он отказывает в ее приеме. То в балансе не хватает, прошу прощения за вульгарность, какой-то "штампульки", к примеру, Фонда социального страхования или Комитета статистики. То, по мнению налогового инспектора, бухгалтерская отчетность представлена в не полном объеме.

Уже не первый год многие налоговые органы требуют представлять отчетность не только на бумажном носителе, но и на дискетах, в противном случае они отказывают налогоплательщику в ее приеме. Или, например, отчетность должна быть подшита в папку или, наоборот, не подшита. "Творчество" налоговых органов в данной сфере "безгранично": каждая налоговая инспекция, несмотря на принадлежность к одному федеральному ведомству, проявляет незаурядную активность в предъявлении дополнительных требований к налогоплательщикам в процессе сдачи ими отчетности. Думается, что практически каждый бухгалтер сталкивался с чем-то подобным в своей повседневной деятельности и без труда мог бы продолжить начатый нами перечень "претензий".

В каких случаях инспектор может отказать в приемке отчетности? Что делать налогоплательщику в случае неправомерного отказа налогового инспектора принять ее? Ответам на эти, совсем непростые и непраздные для каждого бухгалтера, вопросы посвящена эта статья.

Вместо пролога (или об отношениях с налоговым инспектором)

Отношения с налоговыми органами - дело тонкое. Одни бухгалтеры предпочитают не ссориться с налоговиками ни при каких обстоятельствах, выполняя все их требования и не вникая в такие непринципиальные для нашей повседневной действительности вопросы, как правомерность их действий, а рассуждать о своей участи и участи своего предприятия в случае "скандала". Другие - стараются наладить отношения с представителями налоговых органов, которые помогут им при сдаче налоговой отчетности обойти те или иные "обязательные" для прочих налогоплательщиков требования, многие из которых, как выяснится далее, не основаны на нормах налогового законодательства, следовательно, выполнять их налогоплательщики не должны.

Однако ни первый, ни второй путь не гарантирует налогоплательщику отсутствие неприятностей. Для первых - требования могут оказаться невыполнимыми (например, приводящими к нарушению сроков сдачи отчетности и к последующим штрафным санкциям). Для вторых - "знакомого" инспектора могут заменить, и тогда все подобные "капиталовложения" окажутся безрезультатными. Есть и третий путь взаимоотношений с налоговыми органами - это точное и неукоснительное соблюдение положений закона, корректный и аргументированный отказ от выполнения незаконных требований. На практике автору статьи не довелось обжаловать незаконные действия или бездействие должностных лиц налоговых органов в установленном законом порядке по причине того, что отчетность после мотивированного возражения всегда принималась. Грамотно заданный "по Жванецкому" вопрос: "А почему, собственно?...", заставляет инспектора смягчить свои требования. В отличие от многих налогоплательщиков налоговые работники прекрасно знают свои права и обязанности, и доводить дело до конфликта с заведомо отрицательным для себя результатом - не в их интересах. Все вопросы, как правило, снимаются на этапе работы с инспектором, в отдельных, особо сложных для инспектора случаях - после консультации с начальником отдела.

Какого сценария отношений с налоговиками придерживаться - выбор бухгалтера. Данная статья в первую очередь адресована тем бухгалтерам, которые предпочитают путь строгого и неукоснительного соблюдения закона всеми участниками налоговых правоотношений, а не только налогоплательщиками. Без досконального знания налогового законодательства, своих прав и обязанностей он бесперспективен, ведь необоснованные с точки зрения налогового законодательства возражения не приведут к положительному результату, скорее, наоборот. Те же налогоплательщики, которые предпочитают "мирный путь умасливания и "углаживания", могут прочитать данную статью из чистого любопытства. Интересно же узнать, когда смягчение требований "вашего" инспектора связано именно с вашими особыми и теплыми отношениями, а когда последний закрывает глаза на то, на что, по большому счету, не должен был их и открывать.

Каждый налогоплательщик должен усвоить одну истину: у него есть не только обязанности, но и права, а у налоговых органов - не только права, но и обязанности, за невыполнение которых может наступить предусмотренная законодательством ответственность. Только понимание этого и соответствующее такому пониманию поведение может превратить налогоплательщика в действительно равного субъекта налоговых правоотношений. Однако знание своих прав должно предполагать или, если сказать точнее, предварять отличное знание своих обязанностей, ибо именно за пределом содержания обязанности начинается право. Без знания обязанностей не может быть знания прав - это своего рода аксиома права, без понимания которой вряд ли возможно плодотворное общение с налоговыми органами.

Обязанность налогоплательщика по представлению отчетности

Отчетность, представляемую в налоговые органы, необходимо разделить на две составляющие: налоговая отчетность (налоговые декларации) и бухгалтерская отчетность.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики должны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если это предусмотрено законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете).

Ответственность налогоплательщика за непредставление налоговых деклараций установлена ст. 119 НК РФ. Это штраф в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

Должностные лица, виновные в совершении указанного правонарушения, могут быть привлечены к административной ответственности на основании ст. 15.5 КоАП РФ в виде наложения административного штрафа в размере от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда.

За непредставление бухгалтерской отчетности налогоплательщик может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. Штраф в этом случае невелик - 50 руб. за каждый непредставленный документ, но и о нем налогоплательщикам забывать не следует.

Состав, содержание и порядок представления бухгалтерской отчетности

Бухгалтерская отчетность, в соответствии со ст. 13 Закона о бухгалтерском учете, состоит из:

- бухгалтерского баланса;

- отчета о прибылях и убытках;

- приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

- аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

- пояснительной записки.

Минфин в пределах своей компетенции утвердил Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(1), в котором установлен порядок представления бухгалтерской отчетности внешним пользователям. Пункт 85 Положения содержит норму о праве субъектов малого предпринимательства не представлять в составе отчетности отчет о движении денежных средств, а также приложение к бухгалтерскому балансу, иные приложения и пояснительную записку.

Данная норма получила развитие в п. 3 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности*(2), согласно которому субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством РФ, могут принять решение о представлении бухгалтерской отчетности в объеме показателей по группам статей Бухгалтерского баланса и статьям Отчета о прибылях и убытках без дополнительных расшифровок в указанных формах и имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5), пояснительную записку.

Субъекты малого предпринимательства, обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством РФ, имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Отчет о движении денежных средств (форма N 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) при отсутствии соответствующих данных.

Обращаем внимание наших читателей на одно очень важное обстоятельство: данные нормативные документы дают малым предприятиям лишь возможность не представлять указанные приложения внешним пользователям, а отнюдь не право не составлять их. Согласитесь, между этими терминами есть большое различие. В связи с этим налоговый орган вправе истребовать указанные документы в порядке ст. 93 НК РФ. Но это уже совсем другая история, на которой мы остановимся несколько позже.

В рамках процедуры сдачи отчетности в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ требования налоговых органов к субъектам малого предпринимательства в составе бухгалтерской отчетности представить пояснительную записку или приложения к бухгалтерскому балансу нельзя признать законными. Порядок составления и представления бухгалтерской отчетности регулируется именно бухгалтерским законодательством, а не налоговыми органами, которые являются всего лишь ее пользователями и не наделены по отношению к организациям особыми правами.

Отметки в бухгалтерском балансе о сдаче отчетности другим органам

Бухгалтерским законодательством не предусмотрены в бухгалтерском балансе отметки каких-либо органов. Такие отметки налоговики, как правило, требуют в связи с заключенными ими и этими органами договорами о сотрудничестве. Однако это обстоятельство не может создавать у налогоплательщика дополнительных обязанностей. Налоговое законодательство запрещает налоговым органам требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов. В соответствии с п. 7 ст. 80 НК РФ формы налоговых деклараций (расчетов) и порядок их заполнения утверждаются Министерством финансов РФ, если иное не предусмотрено НК РФ.

Министерство финансов РФ не вправе включать в форму налоговой декларации (расчета), а налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) включения в налоговую декларацию (расчет) сведений, не связанных с исчислением и (или) уплатой налогов и сборов, за исключением:

1) вида документа: первичный (корректирующий);

2) наименования налогового органа;

3) места нахождения организации (ее обособленного подразделения) или места жительства физического лица;

4) фамилии, имени, отчества физического лица или полного наименования организации (ее обособленного подразделения);

5) номера контактного телефона налогоплательщика.

Такого запрета в отношении бухгалтерской отчетности в налоговом законодательстве нет. Но это отнюдь не означает, что налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика подобных отметок. Более того, отсутствие данного запрета в налоговом законодательстве вполне логично и объяснимо, так как вопрос содержания бухгалтерской отчетности является прерогативой бухгалтерского, а не налогового законодательства. Наличие отметок каких-либо органов в балансе бухгалтерским законодательством не установлено, в связи с чем отказ налоговых органов в приеме отчетности при отсутствии указанных отметок должен быть расценен как неправомерное бездействие должностного лица налогового органа и может быть обжалован.

Пользователь бухгалтерской отчетности не вправе отказать в ее принятии и обязан по просьбе организации проставить отметку на копии бухгалтерской отчетности о принятии и дату ее представления (п. 5 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете).

Более того, в силу п. 5 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете установлена обязанность пользователей бухгалтерской отчетности, а в их число входят и налоговые органы, принять бухгалтерскую отчетность.

Состав и содержание налоговой отчетности

В соответствии со ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Расчет авансового платежа - письменное заявление налогоплательщика о базе исчисления, об используемых льготах, исчисленной сумме авансового платежа и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты авансового платежа, представляется в случаях, предусмотренных НК РФ применительно к конкретному налогу.

Расчет сбора представляет собой письменное заявление плательщика сбора об объектах обложения, облагаемой базе, используемых льготах, исчисленной сумме сбора и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты сбора, если иное не предусмотрено НК РФ. Расчет сбора представляется в случаях, установленных частью второй НК РФ применительно к каждому сбору.

Положение, аналогичное тому, которое содержится в Законе о бухгалтерском учете (о прямом запрете отказывать в принятии бухгалтерской отчетности), имеется в Налоговом кодексе и в отношении налоговых деклараций. В соответствии с п. 4 ст. 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета) и обязан по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) проставить отметку на копии налоговой декларации (копии расчета) о принятии и дату ее получения.

Представление налоговых деклараций
при отсутствии налоговой базы и сумм налога

Особо хочется сказать об обязанности налогоплательщика представлять налоговые декларации даже при отсутствии суммы, подлежащей уплате. Необходимо отметить, что данная ситуация может возникнуть по двум причинам: во-первых, из-за отсутствия налоговой базы по данному налогу, во-вторых, в связи с порядком начисления конкретного вида налога (например, при превышении расходов над доходами при исчислении налога на прибыль, превышения налоговых вычетов над налоговой базой по НДС и т.д.).

Арбитражная практика по данному вопросу весьма противоречива. Федеральные арбитражные суды по-разному рассматривали подобные дела. Мы не будем приводить примеры из арбитражной практики, так как Президиум ВАС РФ положил конец этим разночтениям.

В Информационном письме от 17.03.2003 N 71 он направил нижестоящим судам для применения Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ, в котором согласился с позицией тех судов, которые высказались за обязанность налогоплательщика представлять декларации независимо от наличия или отсутствия налоговой базы и суммы налога, подлежащей к уплате. В частности, в п. 7 названного обзора отмечено: Согласно абзацу второму п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (ст. 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах.

В силу указанной нормы обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному налогу обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом налоге, на основании которых соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога.

Федеральный закон N 137-ФЗ внес в ст. 80 НК РФ новеллу, согласно которой при отсутствии финансово-хозяйственной деятельности, а также в иных случаях, предусмотренных НК РФ, налогоплательщик представляет налоговую декларацию по упрощенной форме. Эта форма должна быть утверждена Минфином. Однако до настоящего времени она не утверждена, в связи с этим представление в определенных случаях отчетности в упрощенной форме невозможно.

Требование представить отчетность
на бумажном носителе и дискете

Проблема представления отчетности на дискетах имеет давнюю историю. Напомним нашим читателям, что в соответствии с п. 2 ст. 80 НК РФ в редакции от 09.07.1999 предусматривалась возможность представления налоговой декларации на дискете или ином носителе, допускающем компьютерную обработку.

Однако Федеральным законом от 28.12.2001 N 180-ФЗ п. 2 ст. 80 НК РФ был изложен в новой редакции, в соответствии с которой допускается представление налоговой декларации на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации. Несмотря на существенную корректировку ст. 80 НК РФ Федеральным законом N 137-ФЗ данное положение было сохранено законодателем в неизменном виде. Изменилось лишь местоположение этой нормы - теперь она находится в п. 3 ст. 80 НК РФ.

В соответствии с названными положениями ст. 80 НК РФ МНС РФ утвержден Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи*(3) (далее - Порядок), который действует и в настоящее время. В соответствии с п. 5 раздела I данного Порядка представление налоговой декларации в электронном виде осуществляется через специализированного оператора связи, оказывающего услуги налогоплательщику.

Таким образом, способ представления информации в электронном виде, о котором идет речь в ст. 80 НК РФ, не имеет ничего общего с представлением сведений на дискетах. Более того, как видно из редакции анализируемого пункта, два способа представления налоговых деклараций: на бумажном носителе и в электронном виде не могут использоваться одновременно, именно на это указывает союзное слово "или".

Значит, можно сделать однозначный вывод о несоответствии законодательству требований налоговых органов о представлении налоговых деклараций на дискете.

Необходимо отметить, что с 2007 года законодатель для некоторых категорий налогоплательщиков предусмотрел обязательную сдачу отчетности в электронном виде. (Внимание! Не путать с представлением отчетности на магнитных носителях (дискетах)).

В соответствии с новой редакцией абз. 2 п. 3 ст. 80 НК РФ налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых на 1 января текущего календарного года превышает 100 человек, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации.

Однако законодатель установил переходный период для вступления в силу этой нормы. Абзац 2 п. 3 ст. 80 НК РФ (в редакции Федерального закона N 137-ФЗ) применяется до 1 января 2008 года в отношении налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых по состоянию на 1 января 2007 года превышает 250 человек.

Уточненные декларации: понятие, проблемы и противоречия

Извечный вопрос: что делать?
(или размышления у "парадного подъезда" в налоговую инспекцию
над вопросом, сдавать ли уточненную декларацию?)

Большинство налогоплательщиков в своей повседневной деятельности представляют уточненные налоговые декларации по тем или иным налогам. Однако зачастую их благие намерения оборачивались им же во вред.

Арбитражная практика содержит множество примеров, когда налогоплательщики, уверовав в увещевания высших налоговых чиновников о партнерстве и сотрудничестве с ними, пытались сделать шаг навстречу, добровольно указывая в уточненных налоговых декларациях на свои ошибки. О чем в дальнейшем, вероятно, горько жалели. Вместо благодарности от налоговых органов на местах они получали акты о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ лишь потому, что решили сначала "обрадовать" налоговые органы желанием сотрудничать и честно уплачивать налоги, а на следующий день отнести в банк платежное поручение.

Формально налоговые органы оказывались правы, так как налогоплательщики не выполнили всех условий, предусмотренных в п. 4 ст. 81 НК РФ. Арбитражным судам в данной ситуации ничего не оставалось, как удовлетворять иски налоговых органов о привлечении налогоплательщиков к ответственности.

Сколько проигранных налогоплательщиками подобных дел, столько и подтверждений тому, что налоговые органы и налогоплательщики, если так можно сказать, всегда будут находиться по разные стороны баррикад: первые всегда будут ловить вторых на ошибках, и ни о каком реальном доброжелательном сотрудничестве не может идти речи. К сожалению, сколько бы не велось разговоров об этом, так будет всегда вследствие объективно непримиримых противоречий, следующих из целей создания налоговых органов и коммерческих организаций.

Единственным способом защитить свои имущественные интересы для налогоплательщиков является хорошее знание закона, которое, с одной стороны, позволит не делать подобных и, прямо скажем, обидных ошибок, с другой - использовать его исключительно в своих интересах, в некоторых случаях формально не выполняя требования законодательства. Как ни странно, последнее зачастую оказывается для организации экономически более выгодным, чем бездумное и часто нерациональное подчинение букве закона. Более того, бывают случаи, когда нарушение закона, позволяет налогоплательщику считаться добросовестным, тогда как выполнение делает его нарушителем налоговой дисциплины.

Понимаем, что такого не должно быть. Это неправильно ни с правовой, ни с этической точки зрения. Но это так. И к нашему глубокому сожалению, подобное чаще всего встречается именно при подаче уточненных налоговых деклараций. К сожалению: Потому что сложившееся положение дел заставляет нас говорить с читателями о тех материях, которые нам глубоко чужды, а именно о рациональности невыполнения требований закона.

Итак, что же делать налогоплательщику, обнаружившему ошибку в налоговой декларации? Нести уточненную или сделать вид, что ничего не заметил? Для того чтобы четко ответить на эти вопросы, налогоплательщику предварительно необходимо взвесить все "за" и "против".

Во-первых, к какой ответственности он может быть привлечен за ошибку в налоговой декларации? Во-вторых, какие последствия могут быть после представления уточненных деклараций для организации? О перспективе быть привлеченным к налоговой ответственности именно после сдачи уточненных налоговых деклараций мы уже говорили. В-третьих, организации надлежит оценить, какова вероятность того, что в случае налоговой проверки данные нарушения будут выявлены. Согласитесь, то обстоятельство, что работник бухгалтерии, прекрасно знающий систему бухгалтерского учета организации, особенности отражения хозяйственных операций в нем выявил ошибку, вовсе не означает, что налоговый инспектор во время выездной налоговой проверки найдет ее.

После того как будут даны ответы на все эти вопросы, организации останется лишь соизмерить возможные экономические и иные последствия такого шага и сделать осознанный выбор. Говоря об иных последствиях в данной ситуации прежде всего имеется в виду опасность ускорить возможный приход на предприятие налогового инспектора.

Это наиболее актуально для субъектов малого предпринимательства, ибо для них выездная налоговая проверка - дело зачастую очень редкое. Частая же подача уточненных налоговых деклараций может привлечь повышенное внимание налоговых органов, и вопрос о выездной налоговой проверке при выборе между несколькими предприятиями при прочих равных условиях может решиться в вашу пользу именно благодаря этому, на первый взгляд невинному, желанию все пересчитать и исправить. Следует учитывать, что данное обстоятельство, скорее всего, будет воспринято налоговыми органами не столько как факт добросовестного отношения организации к своим обязанностям налогоплательщика, сколько как доказательство запущенности бухгалтерского учета, и приведет налоговиков к мысли о целесообразности в этом беспорядке повнимательней разобраться.

Обязанность представления уточненной налоговой декларации предусмотрена в ст. 81 НК РФ. В соответствии с п. 1 данной статьи обязанность внесения необходимых дополнений и изменений в налоговую декларацию возникает при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Необходимо сказать, что среди налоговых инспекций нет единого подхода к заполнения уточненной декларации. Одни требуют, чтобы она была заполнена по правилам, предъявляемым к налоговым декларациям, но с новыми данными. Другие - чтобы в соответствующих строках стояли лишь суммы корректировок. Третьи - чтобы были заполнены так и так. Единых правил нет, поэтому налогоплательщикам придется в данном случае руководствоваться теми требованиями, которые сложились на момент подачи заявления о дополнении и изменении в налоговой декларации в конкретной инспекции.

По нашему мнению, более правильной с точки зрения налогового законодательства является именно отражение исключительно исправленных сумм. Посудите сами, если под налоговой декларацией, в соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ, понимается письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога, то в п. 1 ст. 81 НК РФ говорится именно о внесении необходимых изменений в налоговую декларацию, а не о представлении новой с актуальными цифрами.

Пункты 3 и 4 ст. 81 НК РФ посвящены условиям освобождения налогоплательщиков от ответственности в случае подачи уточненной налоговой декларации. Пункт 3 указанной статьи содержит условия освобождения от ответственности в случае представления уточненной декларации после срока, установленного для сдачи налоговой декларации, но до срока, предусмотренного для уплаты налога.

Для такого освобождения необходимо, чтобы заявление об уточнении декларации было подано до момента, когда налогоплательщик узнал:

- об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога;

- о назначении налоговым органом выездной налоговой проверки.

В случае сдачи уточненной налоговой декларации после истечения сроков представления налоговой декларации и уплаты налога для освобождения налогоплательщика от ответственности кроме двух вышеназванных условий необходимо еще одно, которое, как показывает арбитражная практика, зачастую не выполняется налогоплательщиками. До представления заявления об уточнении налоговой декларации налогоплательщик должен перечислить недостающую сумму налога и соответствующие пени в бюджет (п. 4 ст. 81 НК РФ). Именно несоблюдение данного положения и послужило причиной привлечения многих налогоплательщиков к налоговой ответственности.

И все же об освобождении от какой ответственности идет речь в данных пунктах ст. 81 НК РФ? Закон ограничился лишь упоминанием об освобождении, конкретных же видов налоговых правонарушений Налоговый кодекс не называет. Ответ на этот вопрос содержится в п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ". Высший судебный орган сделал вывод, что в данном случае речь может идти лишь об ответственности за налоговые правонарушения, перечисленные в п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ.

Однако одновременное применение п. 3 ст. 120 НК РФ и ст. 122 НК РФ невозможно. На это указывает закрепленный в п. 2 ст. 108 НК РФ принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения.

В связи с этим в п. 41 вышеназванного постановления ВАС РФ указано, что при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, судам необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена п. 3 ст. 120 НК РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абзаце третьем п. 3 ст. 120 НК РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ.

Представляется несколько странным то обстоятельство, что в силу п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное в п. 3 ст. 120 НК РФ, за внесение изменений и дополнений исключительно в налоговую декларацию. Странность заключается в том, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Как видим, сама ошибка в налоговой декларации к грубым нарушениям правил учета доходов и расходов не относится. Это непосредственно следует из закона, точнее, из анализируемого пункта ст. 120 НК РФ. Таким образом, формально освобождение от ответственности за грубое нарушение учета доходов и расходов ставится в причинную связь от внесения изменений и дополнений в документ, который к достоверности учета доходов и расходов никакого отношения не имеет. Представляется, что это не совсем логично.

Однако налогоплательщикам необходимо быть готовым к расширительной трактовке данного положения налоговыми органами. Нередко налоговые инспекторы в ответах на частные запросы налогоплательщиков о необходимости представления уточненной налоговой декларации советуют сделать это, чтобы избежать претензий именно по ст. 120 НК РФ даже в тех случаях, когда это не связано с ошибками в бухгалтерском учете.

Так что, уважаемые читатели, как ни горько это осознавать, но реалии нашей сегодняшней действительности таковы, что единственным способом для защиты своих интересов, наверное, еще долгие годы будет только суд и еще раз суд. Только так, по-видимому, можно сегодня защитить свои права от необоснованных и зачастую откровенно безграмотных притязаний налоговых органов.

Итак, перечислим те плюсы, которые получит налогоплательщик, сдав в налоговые органы уточненную налоговую декларацию. Их немного, точнее, преимущество одно - при точном соблюдении всех условий, предусмотренных в п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, налогоплательщик освобождается от ответственности за налоговые правонарушения по п. 3 ст. 120 НК РФ или ст. 122 НК РФ.

Причем есть одно обстоятельство, на котором хотелось бы остановиться особо, ибо оно, с одной стороны, указывает на формальную необязательность выполнения данного требования закона, с другой - делает данное преимущество еще более значимым и очевидным, и потому заслуживающим внимания. Всем хорошо известно, что обязанность без ответственности за ее невыполнение является не более чем фикцией. Юристы в таких случаях говорят о декларативности нормы. В анализируемом случае законодатель, несмотря на формальное установление обязанности по представлению уточненных налоговых деклараций, не установил санкции за ее невыполнение. Под санкцией, как известно, понимаются меры, применяемые к правонарушителю за нарушение требований закона и влекущие для него определенные неблагоприятные последствия. Освобождение от налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, строго говоря, является скорее поощрением за выполнение обязанности чем ответственностью за ее невыполнение. Законодатель применил в данном случае новый в законодательной технике метод, отказавшись от применения "кнута" в пользу "пряника", сформулировав трехзвенную структуру нормы права как "гипотеза - диспозиция - поощрение в виде освобождения от ответственности за другое правонарушение". Нами уже было отмечено, что ошибка в заполнении декларации не является тем правонарушением, за которое применяются меры ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ.

И, скажем честно, такое решение законодателя, с одной стороны, подкупает, вызывает уважение и стремление к сотрудничеству. Если бы не правоприменительная практика налоговых органов, которые, формально используя букву закона, предъявляют претензии налогоплательщику, пришедшему с покаянием, говоря ему: "Нет, дорогой, ты не законопослушный налогоплательщик, а нарушитель, ату тебя!" В такой ситуации данное начинание законодателя субъективно выглядит как специально расставленные ловушки в надежде на то, что налогоплательщик, услышав об освобождении от ответственности, не дочитает внимательно закон об условиях, необходимых для такого освобождения.

Более того, данный вывод подтверждает то, что законодатель не включил такое обстоятельство в состав оснований для смягчения ответственности, содержащихся в ст. 112 НК РФ. Справедливости ради скажем, что эту "забывчивость" законодателя попытался исправить ВАС РФ, однозначно высказавшийся за более активное применение нижестоящими судами в практике положений ст. 112 и 114 НК РФ в случае самостоятельного выявления и исправления налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении (см. п. 17 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ").

Последнее обстоятельство вселяет надежду, что впредь арбитражные суды более взвешенно и ответственно будут подходить к определению конкретного размера штрафных санкций в случае самостоятельного выявления налогоплательщиками допущенных ошибок и таких суровых и, прямо скажем, несправедливых решений в арбитражной практике в дальнейшем не будет.

Ю.Г. Кувшинов,

главный редактор журнала "Налоговая проверка"

"Налоговая проверка", N 1, январь-февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, действует с учетом внесенных в него Приказом Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н изменений.

*(2) Утверждены Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". В настоящее время действуют в редакции приказов Минфина РФ от 31.12.2004 N 135н, от 18.09.2006 N 115н.

*(3) Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утв. Приказом МНС РФ от 02.04.2002 N БГ-3-32/169.