Порядок привлечения к налоговой ответственности (Ю.Г. Кувшинов, "Налоговая проверка", N 1, январь-февраль 2007 г.)

Порядок привлечения к налоговой ответственности

Федеральный закон от 04.11.2005 N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" (далее - Федеральный закон N 137-ФЗ) существенно изменил порядок привлечения к налоговой ответственности налогоплательщиков. В связи с этим Президиум ВАС РФ выпустил Информационное письмо от 20.02.2006 N 105 "О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу Федерального закона от 04.11.2005 N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" (далее - Информационное письмо), в котором ответил на некоторые вопросы, связанные с вступлением в силу данного закона.

В предлагаемой вниманию читателей статье будут рассмотрены особенности нового порядка привлечения налогоплательщиков к ответственности, а затем отдельные проблемы, связанные с применением нового порядка в правоприменительной практике сквозь призму выводов, сделанных высшей судебной инстанцией.

Концепция Федерального закона N 137-ФЗ

Федеральным законом N 137-ФЗ в налоговое законодательство были внесены изменения, касающиеся порядка наложения санкций за налоговые правонарушения. Ранее взыскать санкцию можно было только после вступления в законную силу решения суда. С 2006 года налоговые органы получили право сделать это, не прибегая к помощи органов судебной юрисдикции.

Что сказать по поводу этих изменений и концепции закона? С одной стороны, ситуация, когда налоговые органы вынуждены обращаться в арбитражный суд даже при отсутствии возражений по существу предъявленных претензий со стороны налогоплательщика, абсурдна. Это приводило к излишней трате средств бюджета, неоправданной загруженности судов. Поэтому концепция закона, на наш взгляд, является верной. Но для того, чтобы расширение полномочий налоговых органов в сфере административной юрисдикции не привело к нарушению прав налогоплательщиков, оно должно сопровождаться досконально продуманными и закрепленными в законодательстве механизмами защиты их прав в случае, если обвиняемое в совершении налогового правонарушения лицо не согласно с выводами проверяющих.

Каждый бухгалтер, наверное, может привести немало ситуаций, взгляды на которые у фискальных органов не совпадают с общими принципами налогообложения и сложившейся арбитражной практикой. Фискалы с завидным упорством продолжают предъявлять налогоплательщикам иски, зачастую прекрасно понимая, что суд их не поддержит. Отражение таких "нарушений" в акте позволяет налоговым органам взыскать с налогоплательщика "недоимки" по налогам и пени. Упрощение процедуры взыскания штрафных санкций лишь повысит мотивацию фискальных органов идти по пути фиксации в актах мнимых правонарушений и решать таким образом проблемы бюджета за счет налогоплательщиков, взыскивая во внесудебном порядке не только суммы "недоимок" и пеней, но и штрафных санкций.

Читатели, которые сталкивались с возвратом излишне уплаченных сумм в бюджет, знают, насколько это кропотливая и длительная процедура. Поэтому, обсуждая концепцию Федерального закона N 137-ФЗ, нужно обратить внимание на то, каким образом законодатель решил проблему защиты прав налогоплательщиков в условиях расширения прав налоговых органов, какие юридические механизмы заложены им в налоговое законодательство для обеспечения налогоплательщикам реальной возможности отстоять свои права и имущественные интересы. Если эти механизмы недостаточны, то мы будем вынуждены признать, что в очередной раз под благим предлогом в реальности произошло лишь ущемление прав налогоплательщиков. Признать, что эти нововведения приведут не только к снижению нагрузки на арбитражные суды и уменьшению расходов бюджетных средств на бесполезные судебные разбирательства, что, безусловно, необходимо, но и к увеличению случаев незаконного изъятия собственности налогоплательщиков в качестве штрафных санкций за правонарушения, которые они, как, возможно, выяснится позже в суде, и не совершали. Это ставит крест на всех благих начинаниях, которые закладывались в этот закон его разработчиками.

Ниже мы попытаемся проанализировать суть внесенных законодателем новелл, разобраться в новом порядке взыскания налоговых санкций и механизме защиты налогоплательщиками своих прав.

Федеральным законом N 137-ФЗ были внесены изменения в первую часть НК РФ и Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ). Начнем с Налогового кодекса.

Одного взгляда на изменения, которые были внесены законодателем в первую часть НК РФ, достаточно, чтобы сделать выводы о сути принятых новелл.

Во-первых, введен внесудебный порядок взыскания с налогоплательщиков штрафных санкций не по принципу наличия спора между налогоплательщиком и налоговыми органами, а по формальному признаку незначительности размера штрафных санкций.

Во-вторых, законодатель уравнял в "правах" налогоплательщиков - юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

В-третьих, законодатель ущемил принцип презумпции невиновности в угоду целесообразности.

В-четвертых, налицо прямая мотивация налогоплательщиков к разрешению споров с налоговыми органами не в суде, а в вышестоящем налоговом органе.

Внесудебный порядок взыскания штрафных санкций

Предусмотренный в ст. 46-47 НК РФ внесудебный порядок взыскания налогов и пеней в отношении организаций расширен и по субъекту, и по объекту. Во-первых, данный порядок с 2006 года распространяется на индивидуальных предпринимателей, во-вторых, на взыскание штрафных санкций за совершение налоговых правонарушений.

Второй момент повлек поправки, связанные с расширением полномочий налоговых органов и внесенные в п. 9, 11 ст. 31 НК РФ. Уточнено, что налоговые органы вправе взыскивать штрафы и, соответственно, требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм штрафов.

Порядок взыскания налогов, сборов, пеней и штрафов, установленный ст. 46-48 НК РФ, стал базовым. На него в новой редакции кодекса ссылаются многие нормы.

С 2006 года вступили в силу изменения, внесенные в п. 7 ст. 114 НК РФ Федеральным законом N 137-ФЗ, в соответствии с которыми основанием для взыскания налоговых санкций будет решение не только суда, как было раньше, но и налогового органа. При этом в качестве критерия необходимости судебного разбирательства законодатель избрал не наличие или отсутствие спора между налогоплательщиком и налоговым органом, а значительность или незначительность сумм штрафных санкций.

Для физических лиц незначительной суммой законодатель признал 5 тыс. руб., для налогоплательщиков - юридических лиц - 50 тыс. руб. При этом данные суммы должны приходиться на один налог и на один налоговый период. Таким образом, если организация является плательщиком НДС, налоговый период по которому составляет один месяц, то незначительная, по мнению законодателей, сумма на момент налоговой проверки может достигнуть 2 млн. руб. и более. Расчет здесь предельно простой. Налоговой проверкой в соответствии с требованиями налогового законодательства могут быть охвачены три года, непосредственно предшествующие году проведения проверки. Об этом говорится в ст. 87 НК РФ. При этом следует учесть, что судебная практика расширительно толкует данную норму закона и признает право налоговых органов проверять и отчетные (налоговые) периоды года проверки. Поэтому по НДС одна налоговая проверка может охватить, например, ни много ни мало сорок семь налоговых периодов. Нехитрый расчет (50 000 руб. х 47 налоговых периодов) показывает, что незначительной окажется сумма, равная 2 млн. 350 тыс. руб. И это только по одному налогу.

Не уверен, что найдутся менеджеры, которые признали бы такую сумму незначительной для предприятия, если, конечно, они не относятся к категории олигархов, на которых, видимо, и рассчитывал законодатель, прописывая такой уровень "незначительных" сумм для налогоплательщиков.

Для реализации внесенных изменений законодателю дополнительно потребовалось:

1) ввести в Налоговый кодекс новую ст. 103.1, раскрывающую порядок взыскания налоговой санкции на основании решения суда, и вопросы, связанные с обжалованием решения о взыскании и принудительным исполнением решения;

2) внести изменения в ст. 112 НК РФ. Налоговым органам, рассматривающим дело, предоставлено право устанавливать обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Скажем несколько слов по поводу последнего полномочия налоговых органов. Почему-то у нас возникают некоторые сомнения по поводу возможности эффективной реализации со стороны налоговых органов заложенного в законе механизма дифференциации налоговой ответственности в зависимости от конкретных обстоятельств дела. По установлению обстоятельств, отягчающих ответственность, проблем, думаем, не будет. Увеличение штрафных санкций отвечает тем задачам, которые вопреки требованиям налогового законодательства зачастую ставят перед собой фискальные органы.

Нам, например, нечасто приходится слышать о применении фискальными органами в том или ином случае нормы, заложенной в п. 7 ст. 3 НК РФ. Напомним, что согласно ей все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика. И это происходит не потому, что в налоговом законодательстве мало таких сомнений и противоречий, и не потому, что чиновники не знали об этой статье. Дело в том, что ее применение идет вразрез с теми задачами фискальных органов на местах, которые ставятся перед ними вышестоящими начальниками. О том, что налоговым органам устанавливают планы по доначислению сумм в бюджет в виде недоимок, пеней и штрафов, наверное, никому говорить не надо - все об этом прекрасно знают. И использование ими п. 7 ст. 3 НК РФ неспособствует выполнению этих планов. Только поэтому, на наш взгляд, эту норму очень часто можно увидеть в постановлениях арбитражных судов, но практически не услышишь из уст проверяющих. Именно поэтому и вызывает сомнение возможность установления налоговым органом, рассматривающим вопрос о наложении налоговой санкции, обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика. Впрочем, постановка вопроса о смягчении наказания может иметь место, но только как аргумент при примирительной процедуре в том случае, если обращение налогоплательщика в суд с высокой степенью вероятности приведет к признанию решения налогового органа незаконным.

Равенство в правах, или
Горе индивидуального предпринимателя

В действующей редакции ст. 48 НК РФ предусматривается единый порядок взыскания налогов, сборов и пеней за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов), налогового агента - физического лица, независимо от того, является ли оно индивидуальным предпринимателем.

С 2006 года на физических лиц - индивидуальных предпринимателей законодатель распространил порядок, который применяется к налогоплательщикам - юридическим лицам. Что можно сказать об этих новшествах? С одной стороны, общий правовой режим взыскания обязательных платежей и санкций для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей оправдан, так как они осуществляют предпринимательскую и иную экономическую деятельность, предполагающую самостоятельность и определенный финансовый риск. Такой принцип правового регулирования заложен, в частности, в п. 3 ст. 23 ГК РФ, ст. 27 и 28 АПК РФ.

Однако с другой - такой режим, на наш взгляд, не учитывает особенностей осуществления предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями. В отличие от юридических лиц они не обособляют личное имущество от имущества, используемого в предпринимательских целях, а отвечают перед кредиторами, в том числе и налоговыми органами, всем принадлежащим им имуществом.

Введение бесспорного порядка взыскания недоимок, пеней и штрафных санкций с индивидуальных предпринимателей влечет риск обращения взыскания не только на то имущество, которое используется для предпринимательской деятельности. Например, на счетах физического лица - индивидуального предпринимателя могут находиться средства, которые используются им в личных целях, в том числе денежные средства членов его семьи.

Следует также учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Таким образом, в налоговых правоотношениях, среди которых и отношения по взысканию с налогоплательщика налогов, пеней и штрафных санкций, понятие "индивидуальный предприниматель" является относительным.

Анализ новелл Налогового кодекса позволяет сделать вывод о том, что законодатель далек от мысли о внесудебном взыскании штрафных санкций с индивидуальных предпринимателей, не зарегистрированных в установленном законом порядке в таком качестве. Об этом сказано в п. 1 ст. 45 НК РФ, согласно которому взыскание налога с организации и индивидуального предпринимателя производится в судебном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом: юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Однако отметим, что сказано лишь косвенно. Во-первых, судебный порядок взыскания налога законодатель установил только для того случая, когда в результате юридической переквалификации статуса налогоплательщика у него возникает обязанность по уплате налога. А если нет? И здесь мы должны сказать, что если она не приведет к возникновению обязанности по уплате налога (обязанность возникла у физического лица независимо от предпринимательского статуса его деятельности), то такая переквалификация предоставит налоговым органам возможность взыскания с физического лица сумм налога, пеней и штрафов во внесудебном порядке.

Более того, действие норм ст. 45 НК РФ распространяется только на уплату сумм налогов и сборов. Взыскание пеней и штрафов с индивидуальных предпринимателей предусмотрено ст. 46 и 47 НК РФ, в которых не содержится оговорок по поводу их обязательного судебного взыскания.

Таким образом, складывается парадоксальная ситуация: могут иметь место случаи, когда налог с индивидуальных предпринимателей должен быть взыскан в судебном порядке, тогда как суммы пеней и штрафов могут быть взысканы и по решению налогового органа. Очевидно, что это очередной пробел в налоговом законодательстве, но мы уже привыкли к тому, что фискалы используют эти пробелы исключительно в собственных целях. Как они поступят на сей раз, покажет практика. Но в любом случае это обстоятельство говорит о том, что законодатель к таким важным изменениям в Налоговом кодексе подошел не столь скрупулезно и тщательно, как могли бы рассчитывать налогоплательщики.

Презумпция невиновности в новой редакции, или Право на вину

Согласно старой редакции п. 6 ст. 108 НК РФ для того, чтобы лицо было признано виновным в совершении налогового правонарушения, необходимо было его виновность доказать в порядке, предусмотренном законом. Причем вина должна быть не только доказана, но и установлена вступившим в силу решением суда. С нового года для признания лица виновным нет необходимости дожидаться решения суда.

Несмотря на то что ст. 108 НК РФ почти не изменилась, на наш взгляд, принцип презумпции невиновности в связи с внесенными в первую часть НК РФ изменениями пострадал значительно. Если раньше по делам о наложении налоговой санкции истцом выступал налоговый орган, то и наличие состава налогового правонарушения, и виновность налогоплательщика доказывал именно он. Сейчас вопреки действующим положениям о том, что лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, а обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы, ситуация в корне изменилась.

Изначально предполагается, что налогоплательщик еще до суда является виновным. Иное понимание приводит к тому, что законодатель допускает возможность фактического наложения санкций и их исполнения на невиновное лицо. Напомним, что при обращении налогоплательщика за защитой своих прав в суд последний может удовлетворить его ходатайство о приостановлении взыскания на решение о взыскании налоговой санкции, а может и не удовлетворить. Об этом сказано в п. 4 ст. 103.1 НК РФ и нормах арбитражно-процессуального законодательства. Следовательно, с налогоплательщика, не нарушившего налогового законодательства, что позже и будет доказано в суде, в реальности могут быть взысканы штрафные санкции. Это возможно, если в налоговом законодательстве действует "презумпция виновности" налогоплательщика. Но об этом никто не говорит. Значит, мы вынуждены констатировать, что внесенные в Налоговый кодекс изменения фактически ликвидируют в налоговой сфере принцип презумпции невиновности.

Если налогоплательщик не согласен с решением налогового органа, то он должен подать в суд иск, в котором, в силу ст. 125 АПК РФ, обязан указать, в частности, требования истца к ответчику со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты, а также обстоятельства, на которых основаны исковые требования, и подтверждающие эти обстоятельства доказательства.

Таким образом, налогоплательщик должен доказывать в суде свою невиновность, а приведенные выше выдержки из п. 6 ст. 108 НК РФ о том, что лицо не обязано доказывать свою невиновность в совершении налоговых правоотношений, на деле означают лишь то, что налогоплательщик имеет право не доказывать свою невиновность, но при этом он фактически признает свою виновность.

Таким образом, новеллы законодательства, несмотря на незначительные изменения ст. 108 НК РФ, кардинально меняют ситуацию. И раньше, и с момента вступления в силу анализируемых в этой статье изменений налогоплательщик вправе не доказывать свою невиновность. Но если раньше он мог ее не доказывать, не будучи виновным, то с 2006 года - являясь фактически таковым. То есть право на возможность не доказывать свою вину с этого года фактически будет являться правом налогоплательщика быть виновным. В противном случае он вынужден от него отказаться.

Обжалование решения налогового органа

Как и раньше, налогоплательщик, выразивший свое несогласие с решением налоговых органов, может обжаловать его в вышестоящий налоговый орган и в суд. Как показывает практика, шансы у налогоплательщиков отстоять свои права в суде гораздо выше, чем у непосредственного начальника налогового инспектора, вынесшего незаконное решение. И это неудивительно. Налоговый инспектор - лицо подневольное, и сомнительный с точки зрения налогового законодательства акт, составленный им, зачастую не результат его принципиальной точки зрения по тому или иному положению Налогового кодекса, а полное следование позиции, изложенной в письмах его руководства. Понятно, что перспектив положительного для налогоплательщика решения в случае обращения им за защитой своих прав не в суд, а в вышестоящий налоговый орган (к вышестоящему должностному лицу), немного. Так как вышестоящий налоговый орган, в который обратится с жалобой на незаконное решение налоговой инспекции налогоплательщик, сам подчиняется тому органу, позиции которого придерживался, принимая решение, налоговый инспектор, составивший акт. Вряд ли стоит рассчитывать, что чиновник, например, из городской налоговой инспекции, пойдет против позиции, изложенной в Письме Минфина или ФНС. Понимая это, налогоплательщики предпочитали сразу обращаться в арбитражный суд.

С 2006 года все изменилось. Но не потому, что у налогоплательщиков появилось больше шансов доказать свою правоту в вышестоящем налоговом органе, а потому, что только этот путь обжалования незаконного, по их мнению, решения гарантирует приостановление исполнения решения о взыскании налоговой санкции. В соответствии с п. 4 ст. 103.1 НК РФ в случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) исполнение указанного решения приостанавливается. В случае обжалования этого решения в арбитражный суд его исполнение может быть приостановлено в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 91 АПК РФ налогоплательщик может попытаться прибегнуть к такой обеспечительной мере, как приостановление взыскания по оспариваемому истцом исполнительному или иному документу, взыскание по которому производится в бесспорном (безакцептном) порядке. Однако добиться определения суда о таком обеспечении не так-то просто. В соответствии с п. 3 ст. 93 АПК в обеспечении иска может быть отказано, если отсутствуют предусмотренные статьей 90 настоящего Кодекса основания для принятия мер по обеспечению иска. В силу п. 2 ст. 90 АПК РФ обеспечительные меры допускаются: если непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, в том числе если исполнение судебного акта предполагается за пределами Российской Федерации, а также в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю.

Думаем, что многие налогоплательщики знают, как трудно получить назад из бюджета незаконно взысканные налоговыми органами денежные средства, но немногие из них смогут убедить суд, что приостановление исполнения решения о взыскании налоговой санкции приведет к невозможности исполнения судебного акта. Еще более тяжелым будет положение налогоплательщика, если взыскание направлено на имущество фирмы. То, что оно будет продано по цене явно ниже рыночной, наверное, никому объяснять не надо. И только эти крохи налогоплательщику удастся вернуть в случае положительного для него решения в суде, если приостановить исполнение решения о наложении налоговых санкций ему не удастся.

Поэтому доводить дело до взыскания налогов, пеней и штрафных санкций с иного имущества в порядке, предусмотренном ст. 47 НК РФ, вряд ли разумно. А для того чтобы этого не допустить, налогоплательщику зачастую нужно время, выиграть которое он сможет в случае приостановления исполнения решения, что ему и гарантирует обращение к такой форме защиты, как обжалование решения о принудительном взыскании налоговой санкции в вышестоящий налоговый орган.

Таким образом, с 2006 года только внесудебный путь разрешения спора реально предоставит налогоплательщику карт-бланш для решения своих проблем.

Как отразится это на общей картине соблюдения законности в налоговой сфере, наверное, догадаться нетрудно. Понимая, что незаконные решения первоначально будут оспариваться в вышестоящем налоговом органе, а не в арбитражном суде, количество незаконных решений со стороны налоговых органов, на наш взгляд, увеличится, а законность в налоговой сфере, напротив, пойдет на спад.

Более того, законодатель с 1 января 2009 года вводит обязательный предварительный досудебный порядок обжалования решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности. Этим новшеством мы обязаны изменениям, которые внес в Налоговый кодекс Федеральный закон N 137-ФЗ от 27.07.2006 "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

Изменения в пенсионном законодательстве

Изменения, внесенные Федеральным законом N 137-ФЗ в Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", объединены с новеллами, внесенными этим же законом в первую часть НК РФ, единой идеологией и концепцией.

Если раньше взыскание недоимки по страховым взносам и пеней осуществлялось органами ПФ РФ в судебном порядке, то с 2006 года судебный порядок применяется только в отношении взыскания штрафов и только в тех случаях, когда страхователем выступает физическое лицо либо причитающаяся к уплате сумма превышает для индивидуального предпринимателя - 5 тыс. руб., для юридических лиц - 50 тыс. руб. Если сумма платежа меньше, то основанием для взыскания данных платежей будет служить решение территориального органа ПФ РФ. Соответственно, законодатель расписал и порядок их взыскания на основании данного решения.

На что обращает внимание ВАС РФ?

Согласно ч. 1 ст. 213 АПК РФ государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы, наделенные в соответствии с федеральным законом контрольными функциями, вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о взыскании с лиц, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, установленных законом обязательных платежей и санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок их взыскания.

Как было сказано выше, с момента вступления в силу Федерального закона N 137-ФЗ, с 1 января 2006 года, иной порядок законом предусмотрен при взыскании:

- налогов;

- страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

- санкций в установленных пределах,

которые взыскиваются по решению налоговых органов, территориальных органов ПФ РФ без обращения в суд.

На что при этом следует обратить внимание?

Решение о взыскании налоговой санкции

Если налогоплательщик добровольно не уплатит сумму налоговой санкции в срок, указанный в требовании об ее уплате, решение о взыскании этой санкции вступает в законную силу и обращается к принудительному исполнению (п. 3 ст. 103.1 НК РФ). При этом следует учесть, что налоговые инспекторы вправе начать принудительную процедуру взыскания не позднее 60 дней со дня истечения срока исполнения требования об уплате санкции. Этот вывод можно сделать из системного анализа п. 3 и 9 ст. 46 НК РФ.

Отметим, что копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, из которых можно узнать о дате их получения. Если указанными выше способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителям невозможно, то его направляют по почте заказным письмом, и оно считается полученным по истечении шести дней после отправки.

Президиум ВАС РФ в п. 4 Информационного письма дал правовую квалификацию выносимым налоговыми органами решениям. По смыслу статей 101 и 103.1 НК РФ,- отметил суд,- решение о взыскании налоговой санкции выносится на основании решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения и фактически является частью решения о привлечении к ответственности. Основания привлечения к ответственности - обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают названные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, конкретные налоговые правонарушения со ссылкой на статьи НК РФ, предусматривающие данные правонарушения и применяемые меры ответственности, - указываются в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 3 ст. 101 НК РФ), но не в решении о взыскании налоговой санкции.

При этом решение о привлечении налогоплательщика (иного лица) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения может предусматривать не только меры ответственности - налоговые санкции в виде штрафа, подлежащего уплате, но и взыскание недоимки по налогу и пеней, о чем налогоплательщику также направляется требование (п. 4 ст. 101 НК РФ).

Обжалование решения о привлечении к ответственности

Как и раньше, налогоплательщик, выразивший свое несогласие с решением налоговых органов, может обжаловать его в вышестоящий налоговый орган и суд. В соответствии с п. 4 ст. 103.1 НК РФ в случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) исполнение указанного решения приостанавливается. В случае обжалования этого решения в арбитражный суд его исполнение может быть приостановлено в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации.

Однако налогоплательщикам нужно помнить, что это касается только сумм санкций. Обязательного приостановления взыскания недоимки и пеней в случае обжалования решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий орган налоговым законодательством не предусмотрено. Именно на это обратил внимание арбитражных судов Президиум ВАС РФ в п. 4 Информационного письма.

Таким образом, определенную льготу, стимулирующую налогоплательщиков первоначально обжаловать решение о привлечении к налоговой ответственности, законодатель предоставил, но ее действие ограничено суммами санкции. В случае обращения налогоплательщика в арбитражный суд большая вероятность получить "удовлетворение" компенсируется отсутствием всяких гарантий по приостановке взыскания и этой суммы.

Согласно ст. 91 АПК РФ налогоплательщик может попытаться прибегнуть к такой обеспечительной мере, как приостановление взыскания по оспариваемому истцом исполнительному или иному документу, взыскание по которому производится в бесспорном (безакцептном) порядке. Может, но это вовсе не гарантирует ему положительного исхода дела. В случае обжалования в арбитражный суд решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения суд может приостановить исполнение решения на основании ч. 3 ст. 199 АПК РФ с учетом положений гл. 8 АПК РФ - такое указание судам содержится в п. 4 Информационного письма. Вывод следующий: суд может приостановить, а может и не приостановить исполнение решения. Все зависит от его волеизъявления. Не предусмотрено в законодательстве об арбитражном процессе обязанности суда приостанавливать исполнение обжалуемого решения.

Взыскание недоимок, пеней и санкций за нарушение
законодательства об обязательном пенсионном страховании

Начиная разговор о порядке взыскания штрафных санкций за нарушение законодательства об обязательном пенсионном страховании, следует помнить, что страхователи несут ответственность согласно двум законам.

Во-первых, в соответствии со ст. 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ) они могут быть привлечены к налоговой ответственности в виде штрафа за неуплату или неполную уплату сумм страховых взносов в результате занижения базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий.

Во-вторых, в соответствии со ст. 17 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" (далее - Федеральный закон N 27-ФЗ) к страхователям применяются финансовые санкции в виде взыскания 10% причитающихся за отчетный год платежей в ПФ РФ за непредставление в установленные сроки сведений, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета в системе обязательного пенсионного страхования, либо представление неполных и (или) недостоверных сведений по страхователям, в том числе физическим лицам, самостоятельно уплачивающим страховые взносы.

В последнем случае взыскание указанной суммы производится органами ПФ РФ в судебном порядке. Это прямое требование законодательства, на которое в Федеральном законе N 137-ФЗ не обращено внимания. На этом и остановился Президиум ВАС РФ в п. 7 Информационного письма.

Однако законодатель не забыл о Федеральном законе N 167-ФЗ. В соответствии с п. 3 ст. 25 данного закона взыскание недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов, если размер причитающейся к уплате суммы не превышает в отношении индивидуальных предпринимателей 5 тыс. руб., в отношении юридических лиц 50 тыс. руб., осуществляется территориальными органами ПФ РФ на основании решения указанных органов во внесудебном порядке. На основе анализа нормы, содержащейся в этой статье, Президиум ВАС РФ в п. 5 Информационного письма обратил особое внимание на то, что налоговые органы полномочиями на взыскание недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов не обладают.

Порядок взыскания недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов на основании решения территориального органа ПФ РФ приводится в ст. 25.1 Федерального закона N 167-ФЗ. До принятия решения о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов территориальный орган ПФ РФ в трехмесячный срок со дня поступления от налоговых органов сведений о сумме задолженности направляет страхователю требование об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов, форма которого утверждается Минфином РФ по согласованию с ПФ РФ. При этом отсутствие утвержденных в установленном законом порядке форм требования об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов и формы решения о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов в период с 01.01.2006 до момента их утверждения не является основанием для обращения территориальных органов Пенсионного фонда РФ в суд с заявлениями о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов, которые согласно Закону могут взыскиваться по решению указанных органов (п. 2 Информационного письма).

Требование об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов направляется территориальным органом ПФ РФ страхователю по месту его учета. Оно может быть передано руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или индивидуальному предпринимателю (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

В случае если уполномоченные лица уклоняются от получения требования об уплате недоимки по страховым взносам, пеней, штрафов, его направляют по почте заказным письмом. Требование считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Если страхователь добровольно не уплатит недоимку по страховым взносам, пени и штрафы в размере и срок, которые указаны в требовании об их уплате, территориальный орган ПФ РФ принимает решение о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов, доводит его до сведения страхователя в срок не позднее пяти дней после вынесения решения. В решении о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов должны быть указаны основания взыскания и размер взыскиваемой суммы со ссылкой на соответствующие статьи нормативных правовых актов, документы и иные сведения, которые подтверждают наличие недоимки, пеней и штрафов, а также срок, в течение которого плательщик вправе обжаловать указанное решение в вышестоящий орган страховщика или в арбитражный суд.

В случае обжалования решения о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов в вышестоящий орган страховщика исполнение указанного решения приостанавливается. При обжаловании этого решения в арбитражный суд исполнение решения может быть приостановлено в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством РФ.

Взыскание недоимки, пеней и санкций по страховым взносам
при обязательном социальном страховании от несчастных случаев
на производстве и профессиональных заболеваний

Согласно седьмому абзацу п. 1 ст. 19 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний " (далее - Федеральный закон N 125-ФЗ) привлечение страхователя к ответственности осуществляется страховщиком в порядке, аналогичном порядку, определенному НК РФ для привлечения к ответственности за налоговые правонарушения. Это означает, что привлечение к ответственности осуществляется в порядке, предусмотренном гл. 15 НК РФ, включая и положения о взыскании санкций в пределах установленных сумм на основании решения руководителя (его заместителя) органа, вступившие в силу с 01.01.2006.

Вместе с тем недоимка и пени по страховым взносам взыскиваются страховщиком со страхователя согласно п. 6 ст. 22.1 Федерального закона N 125-ФЗ:

- с физического лица - в судебном порядке;

- с юридического лица - на основании решения страховщика о взыскании в бесспорном порядке недоимки и пеней.

Переходные положения

Пунктом 2 ст. 3 Федерального закона N 137-ФЗ установлено, что поданные в соответствии с гл. 26 АПК РФ и не рассмотренные арбитражным судом до дня вступления в силу Федерального закона N 137-ФЗ заявления о взыскании обязательных платежей и сумм санкций, которые согласно закону могут взыскиваться по решению налогового органа, территориального органа ПФ РФ, подлежат рассмотрению в соответствии с АПК РФ. На это обратил внимание арбитражных судов Президиум ВАС РФ в п. 3 Информационного письма.

Следовательно, если такое заявление налогового органа, территориального органа ПФ РФ было подано в арбитражный суд до 01.01.2006, то дело с учетом ст. 114 АПК РФ рассматривается арбитражным судом в порядке, установленном гл. 26 АПК РФ.

При обращении налоговых органов, территориальных органов ПФ РФ в арбитражные суды после 31.12.2005 с заявлениями о взыскании налогов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и санкций, которые в соответствии с законом взыскиваются названными органами самостоятельно, такие заявления возвращаются арбитражным судом в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 129 АПК РФ. В случае принятия к производству заявления о взыскании обязательных платежей и санкций, которые должны быть взысканы во внесудебном порядке, производство по делу подлежит прекращению на основании п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ.

Ю.Г. Кувшинов,

главный редактор журнала "Налоговая проверка"

"Налоговая проверка", N 1, январь-февраль 2007 г.