Выбираем налоговую ставку для исчисления НДС (С.В. Булаев, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.)

Выбираем налоговую ставку для исчисления НДС

У предприятий общественного питания, которые не пользуются преимуществами спецрежимов и не освобождены от уплаты НДС, могут возникнуть вопросы по выбору налоговой ставки. Причина в том, что реализация целого ряда продуктов питания облагается по льготной 10%-ной ставке. Понятно желание организации воспользоваться этой ставкой. Однако имеет ли она на это право, если, как следует из норм отраслевого ГОСТ Р 50647-94 *(1), занимается производством, реализацией и организацией потребления кулинарной продукции и кондитерских изделий. К сожалению, финансовое и налоговое ведовства нечасто уделяют внимание этому вопросу, отдавая его решение на откуп судебной практике.

Реализация какой продукции предприятий общественного питания облагается по 10%-ной, а какой по традиционной 18%-ной ставке при исчислении НДС? Как быть с "входным" НДС, если готовые блюда и кондитерские изделия реализуются по разным налоговым ставкам? В каком порядке отразить обороты от этих операций в новой форме налоговой декларации по НДС? Ответы на эти и другие вопросы читатели найдут в данной статье.

О чем говорится в Налоговом кодексе?

Принцип определения налоговой ставки при реализации товаров (работ, услуг), закрепленный в ст. 164 НК РФ, заключается в следующем. Традиционной для большинства облагаемых операций является 18%-ная ставка, и только в случаях реализации товаров (работ, услуг), которые поименованы в п. 1 и 2 ст. 164 НК РФ, организация применяет ставки 0 и 10% соответственно. Для предприятий общественного питания о применении экспортной нулевой ставки говорить вряд ли уместно, в то время как 10%-ная ставка для отдельных видов продовольственных товаров может рассматриваться как одна из возможных при расчетах с бюджетом.

Перечень таких товаров приведен в пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ:

- скот и птица в живом весе;

- мясо и мясопродукты (за исключением деликатесных);

- молоко и молокопродукты, яйцо и яйцепродукты, масло растительное и маргарин;

- сахар и соль;

- маслосемена и продукты их переработки;

- хлеб и хлебобулочные изделия;

- крупы, мука, макаронные изделия;

- рыба живая, море- и рыбопродукты;

- продукты детского и диабетического питания;

- овощи.

Какие товары из этого перечня организация общественного питания вправе реализовать по льготным ставкам? Ответим на этот вопрос на примере мяса и мясопродуктов, которые поименованы одними из первых.

По какой ставке облагаются мясные блюда?

Организация общественного питания большинство мясных продуктов подвергает термической обработке и реализует их не в сыром, а в готовом виде. Можно ли считать это поводом для отказа в применении льготной 10%-ной ставки?

Ответ на этот вопрос, который не в пользу налогоплательщика, следует из этого же подпункта. В нем указано, что запеченные свинина и говядина - исключение из списка мяса и мясопродуктов, в отношении которых применяется льготная ставка. А как быть с мясом, которое используется в производстве пельменей, блинчиков и пирожков с начинками?

Попробуем копнуть поглубже и обратимся к первой части НК РФ, в ст. 38, 39 которой даны понятия товара и реализации.

"За" и "против"

Для целей налогообложения под товаром понимается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В свою очередь, последняя представляет собой передачу на возмездной основе (а в определенных случаях - безвозмездно) прав собственности на товары. Как видим, в Налоговом кодексе нет зависимости факта реализации товара от его предварительной обработки или иных осуществляемых с них действий. Поэтому логично рассматривать реализацию кондитерских изделий и готовых блюд как продажу товара.

Однако противники данной позиции считают, что деятельность предприятий общественного питания связана прежде всего с оказанием услуг, а не с реализацией товаров. Помимо положений ГОСТ Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения" об этом говорится в ГОСТ Р 50764-95 "Услуги общественного питания. Общие требования"*(2): деятельность предприятий и индивидуальных предпринимателей по удовлетворению потребности населения в питании и проведении досуга представляет собой оказание услуг общественного питания. Причем все операции, осуществляемые предприятием общественного питания, в последнем стандарте рассматриваются как услуги:

- по изготовлению кулинарной продукции и кондитерских изделий;

- по организации потребления и обслуживания;

- по реализации кулинарной продукции;

- по организации досуга.

Данные аргументы говорят в пользу того, что реализация кулинарной продукции и кондитерских изделий предприятиями общественного питания является оказанием услуг, а не продажей товаров. Но в Налоговом кодексе предусмотрено "свое" определение услуг, и только им следует руководствоваться в вопросах налогообложения, а не отраслевыми понятиями (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Как следует из ст. 38 НК РФ, услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, а реализуются и потребляются в процессе осуществления такой деятельности. Предприятие общественного питания реализует товары как собственного приготовления, так и приобретенные у других организаций, значит, нельзя говорить о том, что такая деятельность не имеет материального выражения. Поэтому, с позиции налогообложения, деятельность таких предприятий можно рассматривать не только как оказание услуг общественного питания, но и как реализацию товаров. Если они есть в списке льготируемых товаров, то организация может применить 10%-ную налоговую ставку в расчетах с бюджетом по НДС. При этом ст. 164 НК РФ не содержит ограничения для применения пониженной ставки только в отношении покупных товаров, и организация вправе использовать ее и при реализации товаров собственного производства.

Такой вывод сделан в Постановлении ФАС СЗО от 31.05.2005 N А56-28046/04, в котором поддержана позиция налогоплательщика, применяющего льготную ставку при реализации пиццы собственного приготовления, гренок, спагетти, пирогов, мороженого, хлеба и сметаны. Они являются соответственно хлебобулочными изделиями, молокопродуктами и макаронными изделиями, облагаемыми НДС по 10%-ной ставке. Откуда это следует? Из положений Классификатора продукции (далее - Классификатор)*(3), которым руководствовались организации до вступления в силу Постановления Правительства РФ N 908 (далее - Постановление)*(4), утвердившего перечень кодов льготных продовольственных товаров для целей обложения НДС.

Однако упомянутый более поздний нормативный документ позволяет применить льготную ставку не по всем вышеуказанным товарам. В частности, в нем в разделе "Хлеб и хлебобулочные изделия" поименованы пироги, пирожки, пончики. Пиццы в данной группе нет, поэтому при ее реализации (а также блинов) налоговики не видят оснований для применения ставки 10% (Письмо УФНС по г. Москве от 16.03.2005 N 19-11/16469). Но в рассматриваемом судебном решении арбитры заняли противоположную позицию, решив на основании письма Центра контроля качества, имеющегося в материалах дела, что пицца может быть отнесена к группе "Пироги, пирожки, пончики", в которую можно включить гренки и хлеб.

Если классифицировать другие товары согласно Постановлению, то спагетти могут быть отнесены к группе "Макаронные изделия", мороженное (за исключением выработанного на плодово-ягодной основе) и сметана - к группе "Молоко и молокопродукты". В Постановлении все продукты указываются по кодам, которые им присвоены в Классификаторе, поэтому выбирать облагаемые по льготной ставке товары все-таки следует из последнего, руководствуясь кодами Постановления. Поясним алгоритм выбора.

Например, пельмени в Классификаторе указаны в разделе производства пищевых концентратов по коду 919436. В Постановлении продовольственные товары с таким кодом в группе льготируемых мясопродуктов (коды 921110-921700) не значатся, следовательно, пельмени с мясной начинкой не попадают в перечень льготируемых товаров, и при их реализации применяется ставка 18%. То же самое можно сказать и о блинах. В Классификаторе они (а точнее, смесь для их приготовления) указаны под кодом 919523, который не поименован ни в одной группе перечня льготируемых товаров, приведенного в Постановлении.

Таким образом, из списка "мясных" блюд, которыми могут угостить своих посетителей столовая или кафе, облагаются НДС по льготируемой ставке только пирожки и пончики (коды 911960-911985). К ним следует добавить студни (921371) и прочие виды колбасных изделий (921372).

Однако судебная практика по вопросам реализации товаров предприятиями общественного питания неоднозначна. В другом судебном решении указано, что приобретение продовольственных товаров для приготовления различных блюд является услугой питания, а их реализация не поименована в перечне, установленном п. 2 ст. 164 НК РФ. Поэтому применение льготной налоговой ставки в данной ситуации неправомерно (Постановление ФАС ВВО от 30.09.2005 N А29-277/2005а). Суд не принял во внимание и то, что организация не являлась предприятием общественного питания, а лишь организовала горячее питание для своих работников, занятых на вахтовых участках работы. Суть основного аргумента, выдвинутого не в пользу налогоплательщика, в том, что льготные продукты использовались для приготовления пищи для работников и оказания услуг питания, а не для продажи.

Аналогичной позиции придерживается финансовое ведомство и в вопросе выбора ставки налогообложения при реализации одного из самых распространенных блюд в кафе, столовых и ресторанах - салатов.

По какой ставке облагаются салаты?

В своем Письме от 25.05.2004 N 04-03-11/80 финансовое ведомство заняло формальную позицию: решив, если в Налоговом кодексе среди льготных продовольственных товаров указаны овощи, но не предусмотрены продукты их переработки, то при реализации последних должны применяться разные ставки:

- 10% в отношении свежих овощей;

- 18% по переработанным овощам.

Таким образом, реализация салатов, по мнению финансового ведомства, облагается по традиционной ставке 18%. Можно привести другие аргументы, которые как опровергают позицию чиновников, так и подтверждают ее.

Начнем с того, что салаты и винегреты указаны в нескольких разделах Классификатора в зависимости от их "рецептуры" и способа приготовления. В частности, они поименованы в группе продукции консервной и овощесушильной промышленности по коду 916115. А таких реквизитов нет ни в одной группе перечня льготируемых продовольственных товаров Постановления, поэтому реализация салатов и винегретов как продукции консервной и овощесушильной промышленности, облагается НДС в общеустановленном порядке.

А можно ли поспорить?

По нашему мнению, позицию финансового ведомства можно оспорить, если код продукции предприятий общественного питания по Классификатору поименован в одном из разделов Постановления. Например, в последнем в разделе "Море- и рыбопродукты" прямо поименованы кулинарные изделия за исключением деликатесных (коды с 926610 по 926684). Под такими кодами в Классификаторе указаны: рыба жаренная и печеная, отварная в маринаде и закусочная (926611, 926683, 926684), пельмени (926621), пирожки, кулебяки, расстегаи, пончики (926628), салаты и винегреты (926631), солянка (926632), студни заливные (926640). С рыбной начинкой такая продукция облагается по ставке 10%, так как на нее в Постановлении есть отсылочная норма.

Льготной 10%-ной ставкой предприятие общественного питания вправе воспользоваться при реализации хлеба и хлебобулочных изделий. Данные товары используются не для приготовления готовых изделий и готовых блюд, а непосредственно реализуются посетителям кафе, столовых, ресторанов. К льготным товарам относятся не только хлеб, но и сдобные хлебобулочные изделия (911650-911683), сухари, гренки, хрустящие хлебцы (911801-911896).

В отношении других товаров, которые поименованы в Постановлении, например, яиц, масла растительного, маргарина, сахара, соли, крупы, муки, решение о применении льготной ставки вряд ли поддержат чиновники и судебные инстанции, так как данные товары реализуются не напрямую посетителям, а в составе готовых блюд и кондитерских изделий. Поэтому если последние не указаны в Постановлении, реализация всех названных продуктов в составе готовых блюд и кондитерских изделий облагается по ставке 18%.

Столовым, которые оказывают услуги отдельным слоям населения, следует обратить внимание на раздел "Продукты детского и диабетического питания" Постановления. В нем поименованы творог и творожные изделия для детского питания, соки, морсы и напитки сокосодержащие, продукты кисломолочные для детского питания. Реализацию таких товаров столовые вправе облагать по льготной 10%-ной ставке. При реализации иных товаров, продуктов и готовых блюд предприятие общественного питания применяет обычную ставку 18%.

Разные ставки, применяемые при исчислении НДС, обязывает организацию вести раздельный аналитический учет реализации льготных и обычных товаров и кулинарных изделий. На основании данных бухгалтерского учета организация заполняет книгу продаж и налоговую отчетность.

Отражение реализации по разным ставкам в книге продаж и декларации

В книге продаж для отражения реализации продукции по разным налоговым ставкам предусмотрены отдельные графы: 5а и 5б - для отражения стоимости продаж без налога и с учетом НДС по ставке 18%, 6а и 6б - стоимости продаж без налога и с учетом НДС по ставке 10%. В книге продаж регистрируются выписанные счета-фактуры, ленты кассовых аппаратов, бланки строгой отчетности (п. 16 Правил ведения книги покупок и книги продаж*(5)).

В регистрируемых в книге продаж документах должна быть выделена применяемая налоговая ставка (10 или 18%), так как данные книг продаж и покупок являются исходными при расчете налоговых обязательств перед бюджетом и заполнении налоговой отчетности.

В новой форме налоговой декларации*(6) по НДС операции по реализации товаров, облагаемых по ставкам 10 и 18%, отражаются в разделе 3. В нем предусмотрены отдельные строки для:

- реализации товаров, облагаемых по разным налоговым ставкам;

- передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд;

- сумм полученной предоплаты в счет предстоящего оказания услуг;

- иных сумм, связанных с расчетами по оплате налогооблагаемых по разным ставкам товаров (работ, услуг).

В каждой строке есть подстроки, в которых отдельно указываются суммы по операциям, облагаемым по ставке 10 и 18%.

В отличие от предъявляемого покупателям и заказчикам налога, в декларации суммы "входного" НДС по приобретенным продуктам и товарам не нужно делить по разным налоговым ставкам. Налоговый вычет производится единой суммой из начисленного налога, полученного в результате сложения сумм НДС, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли налоговых баз (п. 1 ст. 166 НК РФ).

Таким образом, предприятиям общественного питания следует позаботиться о раздельном учете начисленного по разным ставкам налога, а суммы налога, предъявленные поставщиками, можно раздельно указать в книге покупок и перенести их показатели в декларацию итоговой суммой. Однако ситуация усложняется, если организация наряду с налогооблагаемыми операциями осуществляет не облагаемые, в частности поставляет готовые блюда в столовые учебных и медицинских учреждений. Тогда "входной" НДС нужно будет разделить между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями не только в книге покупок *(7), но и в разделах 3 и 9 налоговой декларации по НДС. Однако такая непростая система учета практикуется редко. Чтобы избежать раздельного учета по облагаемым и не облагаемым НДС операциям, организация может либо перейти на спецрежим (в виде ЕНВД или УСНО), либо осуществлять облагаемые операции с предоставлением права заниматься не облагаемым видом деятельности "дружественной" компании.

И в заключение...

Как уже заметил читатель, для предприятий общественного питания список налогооблагаемой готовой продукции, которую они могут реализовать по ставке 10%, ограничен. Рассчитываться с бюджетом по льготной ставке на законных основаниях организация может при продаже хлебобулочных изделий и кулинарной продукции с рыбной начинкой. Имеет ли смысл ради такого небольшого льготного "ассортимента" вести раздельный учет реализации по разным налоговым ставкам? Возможно, с точки зрения рациональности, в отдельных ситуациях - нет, но Налоговый кодекс не предоставляет налогоплательщику право выбора ставок. Поэтому при реализации товаров, облагаемых по разным налоговым ставкам, налогоплательщику следует определиться с перечнем льготируемых и не льготируемых блюд и продукции и рассчитываться с бюджетом по установленным для них ставкам. Надеемся, что приведенные в статье мнения и комментарии по вопросу выбора налоговой ставки в сфере оказания услуг общественного питания помогут организации сделать выбор.

С.В. Булаев,

редактор журнала "Предприятия

общественного питания: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ГОСТ Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения", утв. Постановлением Госстандарта РФ от 21.02.1994 N 35.

*(2) ГОСТ Р 50764-95 "Услуги общественного питания. Общие требования", утв. Постановлением Госстандарта РФ от 05.04.1995 N 200.

*(3) Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 30.12.1993 N 301.

*(4) Постановление Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 "Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов".

*(5) Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

*(6) Форма налоговой декларации по НДС и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина РФ от 07.11.2006 N 136н.

*(7) О том, как можно организовать раздельный учет "входного" налога при реализации облагаемых и необлагаемых товаров, рассказано в статье В.В. Ковалева "Раздельный учет НДС", опубликованной в журнале "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, 2, 2006.