Знания для учетной политики (Е.Н. Моряк, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.)

Знания для учетной политики

Как и все остальные, организации общественного питания должны иметь учетную политику не только для ведения бухгалтерского учета, но и в целях налогообложения. Ведь, как отметил ФАС ЗСО в Постановлении от 20.11.2006 N Ф04-7773/2006(28631-А46-26), учетная политика влияет на формирование налоговых обязательств предприятия перед бюджетом и затрагивает порядок исчисления налога.

Принятая организацией учетная политика является обязательной для всех ее обособленных подразделений. При этом, однажды сформировав учетную политику, можно пользоваться ею постоянно, из года в год, внося в нее изменения в случае:

- изменения законодательства о налогах и сборах (применяется не ранее чем с момента вступления в силу этих изменений);

- изменения применяемых методов учета (применяется с начала нового налогового периода).

Таким образом, действующим законодательством организациям рекомендовано вносить изменения в уже имеющуюся учетную политику, а не формировать ежегодно новую. Однако на практике чаще всего используется второй вариант.

Какие нюансы Налогового кодекса необходимо учесть при формировании учетной политики для целей налогообложения прибыли? Об этом рассказано в данной статье.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основании данных бухгалтерского учета или иных документально подтвержденных данных об объектах налогообложения. Например, для определения налоговой базы по налогу на имущество необходимо использовать данные бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). А вот для расчета налога на прибыль согласно ст. 313 НК РФ следует организовать налоговый учет - систему обобщения информации.

Систему налогового учета организация формирует самостоятельно, руководствуясь принципом последовательности применения норм и правил налогового учета. Иными словами, указанная система применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета закрепляется организацией общепита в учетной политике для целей налогообложения, которая утверждается соответствующим приказом (распоряжением) руководителя и применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения (ст. 313, п. 12 ст. 167 НК РФ).

К сведению: вновь созданная организация должна утвердить учетную политику до окончания первого налогового периода, но применять ее следует со дня создания фирмы (п. 12 ст. 167 НК РФ).

Регистры налогового учета

Итак, в первую очередь предприятие общепита должно указать в учетной политике, где формируются данные налогового учета. Источником информации для определения налоговой базы могут служить регистры бухгалтерского учета. Однако если они не содержат достаточной информации, то в них можно включить дополнительные реквизиты, создав тем самым регистры налогового учета. Кроме того, есть третий вариант - вести самостоятельные реестры налогового учета на бумажных носителях, в электронном виде или на любых машинных носителях. Формы регистров, а также порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и первичных учетных документов устанавливаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения (ст. 314 НК РФ). При их разработке необходимо помнить о списке обязательных реквизитов, предусмотренных ст. 313 НК РФ:

- наименование регистра;

- период (дата) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление регистра.

За правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета отвечают лица, составившие и подписавшие их. Внесение исправлений в регистры должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего их, с указанием даты записи.

Отметим, что налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Налог на прибыль

Для исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения прибыли те моменты налогового учета, в отношении которых Налоговым кодексом предусмотрены несколько вариантов учета. При этом право выбора одного из них предоставлено налогоплательщику.

Выберем метод признания доходов и расходов

Налоговым кодексом предусмотрены два способа признания доходов и расходов:

- метод начисления (ст. 271, 272 НК РФ), которым могут воспользоваться все организации;

- кассовый метод (ст. 273 НК РФ) могут использовать те фирмы, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал.

Пример 1.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) ООО "Сладкоежка" составила:

- за IV квартал 2006 г. - 1 770 000 руб., в том числе НДС - 270 000 руб.;

- за III квартал 2006 г. - 1 357 000 руб., в том числе НДС - 207 000 руб.;

- за II квартал 2006 г. - 944 000 руб., в том числе НДС - 144 000 руб.;

- за I квартал 2006 г. - 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб.

Может ли ООО "Сладкоежка" в 2007 году признавать доходы и расходы для целей налогообложения прибыли кассовым методом?

В 2006 году средняя выручка за квартал составила 987 500 руб. ((1 770 000 - 270 000 + 1 357 000 - 207 000 + 944 000 - 144 000 + 590 000 - 90 000) руб. / 4 кв.), то есть меньше 1 млн. руб. Следовательно, ООО "Сладкоежка" может предусмотреть в учетной политике на 2007 год кассовый метод признания доходов и расходов.

В случае превышения предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) в течение налогового периода налогоплательщик, использующий кассовый метод, обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода (года), в котором было допущено превышение (п. 4 ст. 273 НК РФ).

Как начислить амортизацию?

Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ для начисления амортизации можно использовать линейный или нелинейный метод погашения стоимости амортизируемого имущества. Напомним, амортизируемым в целях применения гл. 25 НК РФ признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 руб. и применяемые им для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Естественно, организации общепита, как правило, используют линейный метод начисления амортизации, при котором ежемесячная сумма амортизационных отчислений (АО) определяется по формуле:

                         АО = Ст х НА / 100,

где:

Ст - первоначальная (восстановительная) стоимость объекта амортизируемого имущества;

НА - норма амортизации (в %).

В свою очередь, НА рассчитывается следующим образом:

                         НА = 1 / СПИ х 100,

где:

СПИ - срок полезного использования объекта амортизируемого имущества (в мес.).

Объединим вышеприведенные формулы:

                              АО = Ст / СПИ.

Пример 2.

ООО "Сладкоежка" вводит в эксплуатацию тестомесильную машину, первоначальная стоимость которой составляет 201 600 руб. Приказом руководителя общества установлен срок полезного использования машины - 72 мес. (4-я амортизационная группа). Способ начисления амортизации - линейный.

АО = 201 600 руб. / 72 мес. = 2800 руб.

Применение нелинейного способа требует более трудоемких расчетов. В данном случае АО определяются в два этапа. Сначала используется такая формула:

                        АО = ОстС х НА / 100,

где:

ОстС - остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества.

При этом НА рассчитывается по формуле, отличной от используемой при линейном способе:

                           НА = 2 / СПИ х 100.

С месяца, следующего за месяцем, в котором ОстС достигнет 20% от Ст, АО по объекту амортизируемого имущества исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость (БСт);

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации определяется по формуле:

                         АО = БСт / СПИост,

где:

СПИост - количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования объекта амортизируемого имущества.

Обратите внимание: согласно п. 3 ст. 259 НК РФ в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в 8-10 амортизационные группы *(1), применяется только линейный метод. По остальным ОС выбор за налогоплательщиком. При этом установленный метод не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

Организациям общепита, так же как и всем остальным, с 2006 года предоставлена возможность включать в состав расходов отчетного (налогового) периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости ОС и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации ОС (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Для реализации этого права организация должна предусмотреть в учетной политике, во-первых, какие капвложения будут участвовать в расчете так называемых амортизационных премий, во-вторых, размер этих премий.

Амортизационная премия включается в состав расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала начисления амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) ОС, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Пример 3.

Воспользуемся условиями примера 2, добавив, что общество включает в расходы 10% первоначальной стоимости ОС на дату начала начисления амортизации.

АО = (201 600 руб. - 201 600 руб. х 10%) / 72 мес. = 2520 руб.

К некоторым ОС организация общепита может применить ускоренную амортизацию за исключением ОС, относящихся к 1-3 амортизационным группам в случае, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом (п. 7 ст. 259 НК РФ). В отношении амортизируемых ОС, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, основная норма амортизации может быть увеличена на специальный коэффициент, но не выше 2, а по амортизируемым ОС, являющимся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), - не выше 3. Как указал Минфин в Письме от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521, перечень ОС, которые можно отнести к категории ОС, используемых в условиях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно. Данные ОС и используемый специальный коэффициент необходимо отразить в учетной политике организации для целей налогообложения на текущий год.

Вместе с тем в соответствии с п. 10 ст. 259 НК РФ по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения, допускается начислять амортизацию по нормам, ниже установленных ст. 259 НК РФ. В этом случае при реализации амортизируемого имущества перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной амортизации в целях налогообложения не производится.

Особенности учета затрат на ремонт ОС

Расходы на ремонт ОС можно учитывать одним из следующих способов:

- в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены (п. 1 ст. 260 НК РФ);

- путем создания резерва под предстоящие ремонты ОС в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ (п. 3 ст. 260 НК РФ). Отчисления в резерв на ремонт ОС (О) определяются следующим образом:

                         О = СС х НО / 100,

где:

СС - совокупная стоимость ОС;

НО - нормативы отчислений, утвержденные налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (в %).

В свою очередь:

                              СС = Ст,

где:

Ст - сумма первоначальной (восстановительной) стоимости всех амортизируемых ОС, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт ОС.

На основании п. 2 ст. 324 НК РФ предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование особо сложных и дорогих видов капитального ремонта ОС в течение более одного налогового периода.

Вспомним о других резервах

Кроме резерва на ремонт ОС организация общепита в целях налогообложения прибыли может предусмотреть в учетной политике формирование резервов:

- по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

- предстоящих расходов на оплату отпусков. В учетной политике для целей налогообложения отражается принятый способ резервирования, определяется предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв (п. 1 ст. 324.1 НК РФ);

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год (п. 6 ст. 324.1 НК РФ).

Метод оценки сырья и материалов

В учетной политике для целей налогообложения необходимо указать один из методов оценки сырья и материалов, предусмотренных п. 8 ст. 254 НК РФ:

- по стоимости единицы запасов;

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

К сведению: учет сырья и материалов в налоговом учете аналогичен бухгалтерскому. С целью сближения налогового и бухучета он должен быть таким же, как в учетной политике для бухгалтерского учета.

Списание стоимости ЦБ в расходы

В соответствии с п. 9 ст. 280 НК РФ налогоплательщик должен предусмотреть в учетной политике один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по стоимости единицы.

Информация о долговых обязательствах

На основании п. 1 ст. 269 НК РФ к долговым обязательствам относятся кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом начисленные по ним проценты включаются в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если размер начисленных процентов существенно (более чем на 20%) не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях, то они включаются в налоговую базу в полном объеме. В случае если данные для сравнения отсутствуют или по выбору налогоплательщика, закрепленному в учетной политике, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Остатки незавершенного производства и готовой продукции

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ в случае применения метода начисления расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные. Перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (работ, услуг), устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Налоговый кодекс содержит рекомендуемый список прямых расходов:

- материальные затраты;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в производстве продукции (работ, услуг), а также суммы ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование;

- суммы начисленной амортизации по ОС, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Таким образом, организации общепита устанавливают свой экономически обоснованный список прямых расходов, который может не совпадать с приведенным в Налоговом кодексе.

Необходимость разграничения расходов на прямые и косвенные связана с тем, что косвенные затраты включаются в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме в момент их возникновения, а прямые - по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены.

Как установить остатки незавершенного производства (НЗП)*(2) и готовой продукции? Согласно ст. 319 НК РФ порядок распределения прямых расходов на НЗП и изготовленную в текущем месяце продукцию налогоплательщик определяет самостоятельно, указав его в учетной политике. При этом установленный порядок распределения прямых расходов должен применяться в течение как минимум двух налоговых периодов.

В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (ст. 318 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

Организации общественного питания могут одновременно осуществлять как облагаемые (п. 1 ст. 146 НК РФ), так и не облагаемые (п. 2 ст. 146, ст. 149 НК РФ) НДС операции, а также вести деятельность, переведенную на уплату ЕНВД. В этом случае в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ следует организовать раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Необходимость ведения раздельного учета связана с тем, что суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления облагаемых НДС операций, принимаются к вычету, а не облагаемых - учитываются в их стоимости.

Более того, если товары (работы, услуги), имущественные права используются в обоих случаях, то суммы НДС принимаются к вычету и учитываются в их стоимости в соответствующей пропорции. Как она определяется, указано в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Итак, сумма НДС, принимаемая к вычету (Ноб), рассчитывается по формуле:

                         Ноб = Н х Тоб / Т,

где:

Н - сумма НДС, подлежащая распределению;

Тоб - стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат обложению НДС;

Т - общая стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Сумма НДС, учитываемая в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не облагаются налогом (Ннеоб), исчисляется следующим образом:

                       Ннеоб = Н х Тнеоб / Т,

где:

Тнеоб - стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых освобождены от обложения НДС.

Вместе с тем в п. 4 ст. 170 НК РФ указано, что распределение сумм НДС производится в порядке, предусмотренном учетной политикой для целей налогообложения. Следовательно, организация может прописать в учетной политике метод распределения НДС, отличный от указанного в Налоговом кодексе.

Обратите внимание: если раздельный учет не ведется, то суммы НДС не только не принимаются к вычету, но и не включаются в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Е.Н. Моряк,

эксперт журнала "Предприятия

общественного питания: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Перечень ОС, включаемых в амортизационные группы, приведен в Классификации основных средств. Если какое-либо ОС не указано в амортизационных группах, срок его полезного использования устанавливается налогоплательщиком на основании технических условий или рекомендаций организации-изготовителя (ст. 258 НК РФ).

*(2) НЗП - продукция частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом, а также остатки полуфабрикатов собственного производства (п. 1 ст. 319 НК РФ).