Как "свести" бухгалтерский и налоговый учет в промышленности (С.В. Булаев, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.)

Как "свести" бухгалтерский и налоговый учет в промышленности

Специфика деятельности производственного предприятия обуславливает различия между бухгалтерским учетом и налогообложением доходов и расходов. Предприятия пищевой промышленности не исключение, у них также могут возникнуть разницы в оценке "незавершенки", готовой продукции, основных средств, финансовых вложений и иных активов и обязательств.

Не первый год организациям разрешено в налоговом учете самостоятельно определять перечень прямых расходов и порядок их распределения между незавершенным производством и готовой продукцией (выполненными работами). Это дает возможность сблизить их бухгалтерский и налоговый учет, закрепив в учетной политике одинаковые правила их оценки и уменьшив количество разниц. Однако в сближении учета и налогообложения есть не только преимущества, но и недостатки. Один из них заключается в том, что организации невыгодно с точки зрения налогообложения увеличивать список прямых расходов, которые формируют полную себестоимость готовой продукции. Это может привести к увеличению "незавершенки" и суммы "зависших" в ней прямых затрат, не учитываемых для целей налогообложения в текущем отчетном периоде. Как следствие, могут возрасти налоговые обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль.

Не следует забывать и о том, что бухгалтерский и налоговый учет преследует разные цели. Одной из главных задач бухучета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном и финансовом положении. Требования налогового законодательства направлены, прежде всего, на взимание налогов, искать в них объективность оценки хозяйственных операций не стоит.

Данная статья адресована предприятиям, которые не отступили перед трудностями учета разниц и рассчитываются с бюджетом не по правилам бухгалтерского учета, а исходя из предоставленных Налоговым кодексом возможностей.

Как отследить разницы:
по балансу или по отчету о прибылях и убытках?

Разработчики одного из самых сложных бухгалтерских стандартов - ПБУ 18/02 *(1) - в данном вопросе выбрали золотую середину, допуская выявление разниц как между доходами и расходами, так и в оценке активов и обязательств. Например, постоянные разницы проще обнаружить, сравнив доходы и расходы по отчету о прибылях и убытках с данными налоговой декларации. Определить временные разницы таким способом можно не всегда. Хотя на основании п. 8 ПБУ 18/02 делать это надо именно так, выявляя доходы и расходы, формирующие финансовый результат и налоговую базу по прибыли, в разных отчетных (налоговых) периодах.

В то же время п. 13 ПБУ 18/02 предписывает отражать временные разницы в аналитическом учете активов и обязательств, в оценке которых они возникли. Поэтому предприятию для выявления временных разниц необходимо воспользоваться балансовыми показателями и данными налогового учета. Такой метод может показаться трудоемким, однако отдельные виды разниц можно отследить только так. В первую очередь это касается разниц в оценке "незавершенки" и готовой продукции на складе. Дело в том, что их нельзя установить на этапе расчета финансового результата деятельности и налогооблагаемой прибыли. Сделать это надо раньше, после того как затраты осуществлены и распределены между "незавершенкой" и готовой продукцией. Как выявить временные разницы и начислить с них отложенные налоги по данным видам активов на практике, ни в ПБУ 18/02, ни в разъяснениях финансового ведомства не говорится. Поэтому организациям приходится самостоятельно, изобретая различные способы, сводить бухгалтерский и налоговый учет. Как это можно сделать? Начнем с наиболее простых решений.

Вариант рациональный, но... не оптимальный

Отдельные производственные предприятия, используя принцип рациональности, применяют ПБУ 18/02 как технический стандарт, что называется, от обратного. Они начисляют отложенные и постоянные налоги со всех разниц, которые можно учесть без особых проблем (это касается счетов 23, 25, 26, 44). Затем в бухгалтерском учете начисленный условный расход и отложенные налоги и постоянные обязательства "доводятся" до "налогового" 68-го счета проводкой Дебет 09 Кредит 68 (если в налоговой декларации сумма налога выше) или Дебет 68 Кредит 77 (если налог на прибыль в декларации отражен в меньшей сумме). При таком подходе разницы в оценке НЗП и ГП отражаются свернуто, изменением одного отложенного налога (актива или обязательства). Однако если бухгалтерские и налоговые различия в этих активах существенны, то есть риск того, что в отчетности информация о финансовом положении предприятия будет раскрыта не полностью.

Кроме того, не следует забывать, что некоторые операции имеют отличный от общего порядок налогообложения (реализация ОС, ценных бумаг, прав требования), поэтому, начисляя отложенные налоги от обратного, можно в этих случаях различий не заметить и включить их в общую сумму "нераскрытых" разниц и отложенных налогов. Вряд ли такая рациональность придется по душе бухгалтеру, у которого в учете все операции разложены по полочкам. Однако такой упрощенный порядок применения ПБУ 18/02 все же используется, поэтому рассмотрим его на примере.

Пример 1.

Предметом деятельности ООО "Фрутпром" является производство замороженных полуфабрикатов. Предположим, что расходы по каждой статье как в бухгалтерском, так и в налоговом учете идентичны за исключением того, что при налогообложении предприятие пользуется амортизационной премией и списывает часть капитальных затрат единовременно.

Допустим, что в отчетном периоде вся произведенная продукция реализована, то есть на складе отсутствуют остатки ГП по итогам отчетного периода, но имеется "незавершенка". Выручка, полученная организацией в отчетном периоде, в бухгалтерском учете и для целей налогообложения составила 8 850 тыс. руб. (в том числе НДС - 1 350 тыс. руб.).

По итогам отчетного периода осуществлены расходы на сумму 5 900 тыс. в бухгалтерском и 6 000 тыс. руб. в налоговом учете (разница 100 тыс. руб. в амортизации). Из них включены в себестоимость продукции 6 050 тыс. руб. в бухгалтерском и 6 125 тыс. руб. в налоговом учете. В целях упрощения примера расходы не разделяются на прямые и косвенные.

Разница в амортизационных отчислениях является временной налогооблагаемой, с нее в учете начисляется отложенное налоговое обязательство (ОНО) - 24 тыс. руб. (100 тыс. руб. x 24%).

Определяем финансовый результат - 1 450 тыс. руб. (8 850 - 1 350 - 6 050), начисляем условный расход (Дебет 99 Кредит 68) - 348 тыс. руб. (1 450 тыс. руб. x 24%), из которого вычтем сумму ОНО (Дебет 68 Кредит 77) - 24 тыс. руб. и получим 324 тыс. руб.

Сравним полученный результат с налогом на прибыль. Налоговая база составит 1 375 тыс. руб. (8 850 - 1 350 - 6 125), налог - 330 тыс. руб. (1 375 тыс. руб. x 24%).

Как видим, расхождение составляет 6 тыс. руб. (330 - 324) и является отложенным налогом, но каким именно? Ответить сложно, так как организация может довести налог на эту сумму, рассчитанный по данным бухгалтерского учета, до показателя декларации как проводкой Дебет 09 Кредит 68, так и Дебет 77 Кредит 68.

В бухгалтерском учете ООО "Фрутпром" будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от реализации продукции	62	90-1	8 850 000
Начислен НДС реализации	90-3	68	1 350 000
Включены в затраты расходы по суммам амортизации, материальные расходы, заработная плата и прочие общехозяйственные расходы	20, 23, 25, 26	02, 10, 60, 69, 70	5 900 000
Отражены расходы, приходящиеся на реализованную готовую продукцию	43	20	6 050 000
Списана себестоимость готовой продукции	90-2	43	6 050 000
Определен финансовый результат (8 850 000 - 1 350 000 - 6 050 000) руб.	90-9	99	1 450 000
Рассчитан условный расход по налогу на прибыль отчетного периода (1 450 000 руб. х 24%)	99	68	348 000
Отражено ОНО по суммам амортизации	68	77	24 000
Отражена корректировка бухгалтерской прибыли изме- нением отложенного налога*	09 (77)	68	6 000
"*" При таком методе определения разниц в оценке НЗП (от обратного) организация не выделяет сумму "зависших" затрат в бухгалтерской и налоговой "незавершенке", поэтому нельзя сказать, как будут погашаться отложенные налоги в будущем. Если у предприятия нет начального остатка по счету 77, то логична первая проводка - Дебет 09 Кредит 68, если есть, то не исключена вторая - Дебет 77 Кредит 68. На этом рациональность, можно сказать, заканчивается, так как для того, чтобы определиться с видом отложенного налога, нужно узнать сальдо счета по НЗП (09 или 77). А это можно сделать, только оценив "незавершенку" не обратным, а прямым методом. Так в чем он заключается?

Вариант трудоемкий, но точный и проверенный

Данный подход не исключает учета всех возникающих разниц на "затратных" счетах (23, 25, 26), после чего по ним начисляются отложенные налоги (активы или обязательства) в обычном порядке. Но их нужно правильно скорректировать отложенными налогами, начисленными с временных разниц в оценке "незавершенки" и готовой продукции. Вопрос в том, как определить разницы по данным видам активов и как начислить с них отложенные активы?

Определяя разницы в оценке НЗП только исходя из учитываемых прямых расходов, мы не придем сразу к правильному результату. Причина в том, что отдельные расходы могут быть отражены в бухгалтерском учете в составе прямых, а при налогообложении - косвенных. Установить разницу между ними можно по-другому: ее следует определить по неучитываемым расходам, которые не участвуют в формировании финансового результата текущего месяца и, соответственно, налогооблагаемой прибыли, иными словами, остаются в "незавершенке". Таким образом, мы выявляем разницу не по расходам, а в оценке активов.

В случае превышения стоимости остатков НЗП, определенной для целей налогообложения, над стоимостью остатков НЗП по данным бухгалтерского учета, рассчитанной на конец предыдущего отчетного периода, возникает вычитаемая временная разница, которая в учете формирует ОНА.

Если стоимость остатков НЗП по данным бухгалтерского учета превышает стоимость остатков НЗП, определенную для целей налогообложения на конец предыдущего отчетного периода, то появляется налогооблагаемая временная разница, образующая ОНО.

При этом не следует забывать, что при формировании производственных затрат, включаемых в расчет незавершенного производства, в расходах уже присутствуют разницы по амортизации, материальным расходам, расходам на оплату труда и прочим затратам.

Пример 2.

Изменим условия примера 1. Различаться будет только соотношение прямых и косвенных расходов и, соответственно, порядок расчета НЗП в бухгалтерском и налоговом учете. Общехозяйственные расходы списываются на счет 90 методом "директ-костинг", то есть без предварительного распределения на счет 20.

Из прямых и косвенных расходов выделим суммы амортизационных отчислений, остальные расходы отразим единой суммой как прочие (материальные, заработная плата, ЕСН, пенсионные взносы и иные затраты).

Данные по НЗП и расходам отчетного периода приведены в таблицах.

Статьи затрат	НЗП предыдущего периода		Осуществлено расходов в отчетном периоде
			Прямые расходы		Косвенные расходы
	БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ
Амортизация	100 000	75 0000	700 000	600 000	250 000	450 000
Прочие расходы	650 000	500 000	3 250 000	2 550 000	1 70 000	2 40 000
Итого	750 000	575 000	3 950 000	3 150 000	1 950 000	2 850 000

Статьи затрат	Расходы, включаемые в себестоимость				НЗП текущего периода
	Прямые расходы		Косвенные расходы
	БУ	НУ	БУ	НУ	БУ	НУ
Амортизация	725 000	625 000	250 000	450 000	75 000	50 000
Прочие прямые расходы	3 375 000	2 650 000	1 700 000	2 400 000	525 000	400 000
Итого	4 100 000	3 275 000	1 950 000	2 850 000	600 000	450 000

Произведем расчет временных разниц и отложенных налогов в оценке НЗП по данным бухгалтерского и налогового учета.

На начало отчетного периода разница возникает в сумме превышения стоимости остатков НЗП, установленной по данным бухгалтерского учета, над стоимостью остатков НЗП, определенной для целей налогообложения. В рассмотренном примере временная разница является налогооблагаемой и составляет 175 тыс. руб. (750 - 575). Данная налогооблагаемая временная разница формирует сальдо ОНО в размере 42 тыс. руб. (175 тыс. руб. х 24%). Его можно отразить в учете, но возникает вопрос: за счет каких источников?

Наиболее приемлем в этом случае счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (Дебет 84 Кредит 77). Данной корреспонденции отложенных налогов бухгалтерским стандартом не предусмотрено, однако иного варианта в такой ситуации автор не видит. При этом необходимо иметь в виду возможность использования нераспределенной прибыли только с согласия собственников (акционеров). Эта корректировка оформляется справкой межотчетного периода, а информация о корректировке сальдо отложенных налогов указывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу, как того требует ПБУ 18/02.

На конец отчетного периода временная разница возникает также в сумме превышения стоимости остатков НЗП по данным бухгалтерского учета над стоимостью остатков такого производства, определенной для целей налогообложения, - 150 тыс. руб. (600 - 450). Указанная налогооблагаемая временная разница формирует сальдо ОНО в размере 36 тыс. руб. (150 тыс. руб. х 24%).

Изменение ОНО за отчетный период составит 6 тыс. руб. (36 - 42) и будет отражено проводкой Дебет 77 Кредит 68.

По суммам амортизации разница останется той же - 100 тыс. руб. (700 - 600 + 250 - 450). Если разделить расходы на прямые и косвенные, можно заметить, что она складывается из двух составляющих разниц:

- вычитаемой в части прямых расходов - 100 тыс. руб. (700 - 600);

- налогооблагаемой в части косвенных расходов - 200 тыс. руб. (250 - 450).

В учете данные разницы по амортизации могут быть отражены двумя проводками: Дебет 09 Кредит 68 на сумму ОНА - 24 тыс. руб. (100 тыс. руб. x 24%), начисленного с вычитаемой разницы, и Дебет 77 Кредит 68 на сумму ОНО - 48 тыс. руб. (200 тыс. руб. x 24%), начисленного с налогооблагаемой разницы.

Во избежание путаницы на синтетических счетах 09 и 77 следует организовать отдельную аналитику по каждой возникающей временной разнице текущего и предыдущих отчетных периодов. В частности, на счете 77 - отдельно по различиям в расчете НЗП и по суммам начисленной амортизации. В таком же порядке организуется учет на счете 09 "Отложенные налоговые активы".

В бухгалтерском учете ООО "Фрутпром" будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от реализации продукции	62	90-1	8 850 000
Начислен НДС с реализации	90-3	68	1 350 000
Включены в затраты производства прямые расходы по суммам амортизации, материальные расходы, зара- ботная плата и прочие расходы	20	02, 10, 60, 69, 70	3 950 000
Отражены в составе общехозяйственных затрат косвенные расходы отчетного периода	26	02, 60, 69, 70	1 950 000
Отражены расходы, приходящиеся на реализованную готовую продукцию	43	20	4 100 000
Списаны на финансовый результат учтенные в отчетном периоде общехозяйственные затраты	90-2	26	1 950 000
Списана себестоимость готовой продукции	90-2	43	4 100 000
Определен финансовый результат (8 850 000 - 1 350 000 - 4 100 000 - 1 950 000) руб.	90-9	99	1 450 000
Рассчитан условный расход по налогу на прибыль (1 450 000 руб. х 24%)	99	68	348 000
"прямой" амортизации
Отражено ОНО по "косвенной" амортизации	68	77	48 000
Отражено уменьшение ОНО в оценке расходов, приходящихся на НЗП на конец и начало периода (36 000 - 42 000) руб.*	77	68	6 000
"*" В примере не отражено начальное сальдо отложенного налога в оценке НЗП на отчетный период - 42 тыс. руб. (Дебет 84 Кредит 77), которое показывается в учете в межотчетный период.

Рассчитаем сумму налога на прибыль по формуле, приведенной в п. 21 ПБУ 18/02.

Налог с учетом условного расхода и изменений ОНА и ОНО составит 330 тыс. руб. (348 + 24 - 48 + 6). Если обратиться к данным налогового учета, то мы получим такую же сумму - 330 тыс. руб. ((8 850 -1 350 - 3 275 - 2 850) тыс. руб. x 24%).

Применим методику на более сложном примере, когда у предприятия различаются бухгалтерская и налоговая оценки как НЗП, так и остатков готовой продукции.

Пример 3.

Воспользуемся условиями примера 2. Предположим, что произведенная продукция реализуется не полностью, то есть на складе имеются остатки ГП на начало и конец отчетного периода.

Данные об остатках приведены в таблице.

Статьи затрат	Затраты, приходящиеся на остатки ГП на начало периода		Затраты, приходящиеся на остатки ГП конец отчетного периода
	БУ	НУ	БУ	НУ
Амортизация	100 000	150 000	150 000	200 000
Прочие расходы	750 000	950 000	850 000	1 200 000
Итого	850 000	1 100 000	1 000 000	1 400 000

Пользуясь вышеприведенной методикой, рассчитаем временные разницы и отложенные налоги в оценке остатков ГП на складе по данным бухгалтерского и налогового учета.

На начало отчетного периода разница возникает в сумме превышения стоимости остатков ГП, определенной для целей налогообложения, над стоимостью остатков НЗП, установленной по данным бухгалтерского учета. По представленным данным временная разница является вычитаемой и составляет 250 тыс. руб. (1 100 - 850). Данная вычитаемая временная разница формирует сальдо ОНА в размере 60 тыс. руб. (250 тыс. руб. х 24%). Этот "входной" остаток отложенного налога, если он не отражен в учете, отражается проводкой Дебет 09 Кредит 84 и оформляется справкой межотчетного периода.

На конец отчетного периода временная разница в сумме превышения налоговой оценки остатков ГП на складе над бухгалтерской составит 400 тыс. руб. (1 400 - 1 000). Указанная временная разница также будет являться вычитаемой, формирующей сальдо ОНА в размере 96 тыс. руб. (400 тыс. руб. х 24%).

Изменение ОНА за отчетный период составит 36 тыс. руб. (96 - 60) и будет отражена проводкой Дебет 09 Кредит 68

Далее определим сумму бухгалтерских и налоговых расходов, приходящихся на реализованную продукцию. Для этого воспользуемся данными второго примера по прямым и косвенным расходам, включаемым в себестоимость изготовленной продукции.

В части косвенных расходов ситуация не изменится, и все они будут учтены при формировании финансового результата (1 950 тыс. руб.) и налогообложении прибыли (2 850 тыс. руб.).

Прямые расходы в части реализованной ГП составят:

- в бухгалтерском учете 3 950 тыс. руб. (850 + 4 100 - 1 000);

- для целей налогообложения 2 975 тыс. руб. (1 100 + 3 275 - 1 400).

В бухгалтерском учете ООО "Фрутпром" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от реализации продукции	62	90-1	8 8500
Начислен НДС с реализации	90-3	68	1 3500
Включены в затраты производства прямые расходы по суммам амортизации, материальные расходы, заработная плата и прочие расходы	20	02, 10, 60, 69, 70	3 950 000
Отражены в составе общехозяйственных затрат косвенные расходы отчетного периода	26	02, 60, 69, 70	1 950 000
Отражены расходы, приходящиеся на реализованную готовую продукцию	43	20	4 100 000
Списаны на финансовый результат учтенные в отчетном периоде общехозяйственные затраты	90-2	26	1 950 000
Списана себестоимость реализованной ГП	90-2	43	3 950 000
Определен финансовый результат (8 850 000 - 1 350 000 - 3 950 000 - 1 950 000) руб.	90-9	99	1 600 000
Рассчитан условный расход по налогу на прибыль (1 600 000 руб. х 24%)	99	68	384 000
Отражен ОНА по "прямой" амортизации	09	68	24 000
Отражено ОНО по "косвенной" амортизации	68	77	48 000
Отражено уменьшение ОНО в оценке расходов, приходящихся на НЗП на конец и начало периода	77	68	6 000
Отражено увеличение ОНА в оценке расходов, приходящихся на ГП	09	68	36 000

Проверим правильность расчетов. Налог по данным бухгалтерского учета, согласно формуле, приведенной в п. 21 ПБУ 18/02, составит 402 тыс. руб. (384 + 24 - 48 + 6 + 36).

По данным налогового учета налогооблагаемая прибыль составит 1 675 тыс. руб. (8 850 - 1 350 - 2 850 - 2 975), а сумма налога - 402 тыс. руб. (1 675 тыс. руб. х 24%).

Как видим, в этой ситуации, как и в предыдущем примере, сумма налога на прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета, совпала с суммой этого налога, определенной по налоговому учету, что подтверждает правильность применяемой методики. Заметим, учет разниц в оценке отгруженной, но не реализованной продукции, аналогичен вышеописанному порядку отражения и учета НЗП и ГП.

Предприятиям пищевой промышленности, которые ограничили список прямых налоговых затрат до минимума, снижая налоговую "незавершенку" и сумму налога, следует обратить внимание на Письмо Минфина РФ от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176. В нем говорится о том, что перечень прямых расходов открыт с целью сближения бухгалтерского и налогового учета, а не снижения налоговой нагрузки. Организациям с длительным производственным циклом финансовое ведомство указывает на перечень прямых расходов, приведенных в ст. 318 НК РФ: материальные затраты, расходы на оплату труда с отчислениями и суммы амортизации. Таким образом, рекомендации Налогового кодекса уполномоченные органы считают обязательными к выполнению. В такой ситуации налогоплательщику предстоит решить, чем руководствоваться - разъяснениями Минфина или нормами НК РФ, позволяющими самостоятельно установить перечень прямых расходов для целей налогообложения прибыли.

Помимо оценки "незавершенки" и готовой продукции у промышленных предприятий могут возникнуть вопросы "сведения" бухгалтерского и налогового учета в части операций по выбытию объектов ОС. В такой ситуации начисленные отложенные налоги в части амортизации приходится не погашать, а списывать с бухгалтерского учета. Однако порядок их списания, рекомендованный ПБУ 18/02, не всегда дает искомый результат. В чем же причина? Попробуем разобраться.

Как списать отложенные налоги

Как следует из п. 16, 18 ПБУ 18/02, отложенный налоговый актив (обязательство) при выбытии объекта, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков (Дебет 99 Кредит 09 или Дебет 77 Кредит 99). Казалось бы, ничего сложного, однако если обратить внимание на порядок расчета налога, рекомендованный п. 21 ПБУ 18/02, то можно заметить, что в нем учитываются изменения отложенных налогов и постоянного налогового обязательства за отчетный период. При этом правильный результат - сумму налога на прибыль, отраженную в налоговой декларации - можно получить только в том случае, если все эти отложенные (постоянные) налоги корреспондируют со счетом 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль". В обратной ситуации, когда отложенные налоги списываются на счет 99 "Прибыли и убытки", применив рекомендованную ПБУ 18/02 формулу, мы не получим сумму текущего налога на прибыль, которая отражена в учете и налоговой декларации.

Пример 4.

В марте 2007 г. с баланса ООО "Фрукты и продукты" по причине износа выбывает технологическое оборудование. Его первоначальная стоимость - 500 тыс. руб. За период эксплуатации на момент выбытия начисленная амортизация в бухгалтерском учете составила 150 тыс. руб., в налоговом учете - 300 тыс. руб.

Предположим, за I квартал 2007 г. ООО "Фрукты и продукты" получило доходы в размере 1 770 тыс. руб. (в том числе НДС - 270 тыс. руб.) и понесло расходы - 800 тыс. руб.

Различие в суммах начисления амортизации по оборудованию является временной налогооблагаемой разницей - 150 тыс. руб. (300 - 150), которая формирует ОНО, составившее на момент выбытия 36 тыс. руб. (150 тыс. руб. x 24%). Спишем сальдо этого отложенного налога одной проводкой - Дебет 77 Кредит 99 - как того требует ПБУ 18/02.

Далее обратим внимание на остаточную стоимость оборудования, которая в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться: 350 тыс. руб. (500 - 150) и 200 тыс. руб. (500 - 300) соответственно. Эта разница - 150 тыс. руб. (350 - 200) - будет являться постоянной, с которой следует отразить проводкой Дебет 99 Кредит 68 постоянное налоговое обязательство (ПНО) - 36 тыс. руб. (150 тыс. руб. x 24%).

Рассчитаем в бухгалтерском учете прибыль до налогообложения за расчетный период: 350 тыс. руб. (1 770 - 270 - 800 - 350).

Условный расход составит 84 тыс. руб. (350 тыс. руб. x 24%), он будет скорректирован на:

- ПНО с остаточной стоимости - 36 тыс. руб.;

- ОНО, начисленные с выбытия оборудования, - 36 тыс. руб.

Тогда налог на прибыль, рассчитанный по формуле, приведенной в п. 21 ПБУ 18/02, составит 156 тыс. руб. (84 + 36 - (-36)).

Сравним полученный результат с суммой налога на прибыль, которая рассчитана по данным налогового учета. Налогооблагаемая база за отчетный период составит 500 тыс. руб. (1 770 - 270 - 800 - 200), а налог на прибыль - 120 тыс. руб. (500 тыс. руб. x 24%).

Как видим, расчет налога на прибыль в бухгалтерском и налоговом учете дал разные результаты (156 и 120 тыс. руб.). Как прийти к единому решению?

По мнению автора, выходом из данной ситуации будет применение не одной, а двух проводок:

- по списанию отложенного актива - Дебет 68 Кредит 09, Дебет 99 Кредит 68;

- по списанию отложенного налогового обязательства - Дебет 77 Кредит 68, Дебет 68 Кредит 99 (последнюю проводку можно отразить как постоянный налоговый актив - ПНА).

В этом случае показатель чистой прибыли, отражаемый в отчете о прибылях и убытках, не изменится, и формула расчета налога на прибыль даст искомый результат.

Рассмотрим этот вариант списания отложенных налогов, используя данные предыдущего примера. Тогда при списании ОНО, начисленного с разниц в амортизационных отчислениях, нужно сделать не одну, а две проводки: Дебет 77 Кредит 68 на 36 тыс. руб. (ОНО) и на эту же сумму - Дебет 68 Кредит 99 (ПНА).

Рассчитаем налог на прибыль по данным бухгалтерского учета, приняв во внимание это изменение, при этом бухгалтерская прибыль - 350 тыс. руб., условный расход - 84 тыс. руб. и ПНО с остаточной стоимости оборудования - 36 тыс. руб., останутся неизменными. Тогда налог на прибыль, рассчитанный по данным бухгалтерского учета, составит 120 тыс. руб. (84 + 36 - (-36) - 36) и совпадет с налогом на прибыль, отраженным в декларации по данным налогового учета.

В бухгалтерском учете ООО "Фрукты и продукты" будут составлены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выручка от реализации продукции	62	90-1	1 770 000
Начислен НДС с реализации	90-3	68	270 000
Списаны на финансовый результат ГП и учтенные в отчетном периоде расходы	90-2	26, 43	800 000
Отражена первоначальная стоимость выбывшего оборудования	01-2	01-1	500 000
Списана амортизация, начисленная за период эксплуатации оборудования	02	01-2	150 000
Списана остаточная стоимость выбывшего оборудования	91-2	01-2	350 000
Определен финансовый результат (1 770 000 - 270 000 - 800 000 - 350 000) руб.	90-9	99	350 000
Рассчитан условный расход по налогу на прибыль (350 000 руб. х 24%)	99	68	84 000
Списано ранее начисленное ОНО	77	68	36 000
Отражено ОНО на счет учета прибылей и убытков	68	99	36 000
Отражено ПНО с остаточной стоимости	99	68	36 000

На практике предприятия промышленности наряду с основной деятельностью нередко осуществляют иные виды предпринимательской деятельности, облагаемые в рамках специального налогового режима. Например, они могут оказывать услуги общественного питания, которые при определенных условиях облагаются ЕНВД. Как в такой ситуации "свести" бухгалтерский и налоговый учет и надо ли это делать?

Отложенные налоги начисляются только с "прибыльных"
доходов и расходов

В случае если предприятие совмещает налоговые режимы, ему необходим отдельный учет по осуществляемым "прибыльным" и "вмененным" видам деятельности. Только при выполнении этого условия оно сможет применять ПБУ 18/02 к тем видам деятельности, по которым предприятие уплачивает налог на прибыль. Поэтому отложенные налоги и постоянные налоговые активы и обязательства начисляются только с разниц между "прибыльными" доходами и расходами. В отношении доходов и расходов, связанных с видом деятельности, переведенным на уплату ЕНВД, положения данного бухгалтерского стандарта не применяются. Это следует как из самого нормативного документа, так и из Письма Минфина РФ от 14.07.2003 N 16-00-14/220.

Исходя из вышесказанного, с "вмененных" доходов и расходов, которые не учитываются при расчете налога на прибыль, бухгалтер не должен начислять ни постоянные налоговые обязательства (Дебет 99 Кредит 68), ни активы (Дебет 68 Кредит 99). В учете и отчетности такие доходы и расходы показываются отдельно от поступлений и затрат по основному виду деятельности. Это позволяет выявить отдельный финансовый результат по видам деятельности, облагаемым по разным налоговым режимам. Условный расход (доход) начисляется только с результата, полученного от деятельности, облагаемой налогом на прибыль, а не с общей прибыли (убытка) предприятия. Только в этом случае бухгалтер сможет правильно рассчитать налог на прибыль по формуле, рекомендованной п. 21 ПБУ 18/02.

Итак, для избирательного применения ПБУ 18/02 предприятие должно организовать обособленный бухгалтерский учет доходов и расходов по видам деятельности, облагаемым ЕНВД и налогом на прибыль. В отчете о прибылях и убытках оно также вправе показать отдельно информацию о разных видах деятельности, если она является значимой по отношению к выбранному уровню существенности (п. 1 Приказа Минфина РФ N 67н)*(2). Тогда бухгалтеру будет проще объяснить руководителю, налоговикам и иным заинтересованным лицам, по каким показателям имеются расхождения между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, и как они повлияют на налоговые обязательства в будущем. Как видим, трудности, которые могут возникнуть у предприятий пищевой промышленности в учете разниц и отложенных налогов, решаемы на практике, а рекомендации, изложенные в статье, помогут им в этом нелегком вопросе.

С.В. Булаев,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(2) Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".