Медосмотр работников (О.В. Давыдова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.)

Медосмотр работников

Организации пищевой промышленности должны зорко следить за тем, чтобы работники своевременно проходили медицинский осмотр, результаты которого заносятся в личные медицинские книжки*(1). Ведь в противном случае сотрудников нельзя допускать к работе. Более того, п. 1 ст. 5.27 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность за нарушение законодательства о труде и об охране труда в виде наложения штрафа на должностных лиц в размере от 500 до 5 000 руб., на юридических лиц - от 30 000 до 50 000 руб. При этом штраф, взимаемый с юридических лиц, может быть заменен на приостановление деятельности на срок до 90 суток. Исходя из изложенного становится понятно, почему так важно знать, как организовать проведение медицинских осмотров. В свою очередь, у бухгалтеров, естественно, возникают вопросы: в чем заключается порядок отражения на счетах бухгалтерского учета затрат по медосмотрам? В каких случаях эти расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль? Надо ли начислять ЕСН и НДФЛ? Ответы на эти вопросы представлены в данной статье.

Согласно п. 1 ст. 34 Закона N 52-ФЗ*(2) работники отдельных профессий, производств и организаций при выполнении своих трудовых обязанностей должны проходить предварительные (при поступлении на работу) и периодические профилактические медицинские осмотры. Так, в соответствии со ст. 213 ТК РФ, п. 1 ст. 23 Закона N 29-ФЗ*(3) в целях охраны здоровья населения, предупреждения возникновения и распространения заболеваний предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования) в обязательном порядке проходят работники организаций пищевой промышленности. Более того, работы в организациях пищевой промышленности включены в перечень работ, при выполнении которых проводятся медицинские осмотры. Этот перечень приведен в Приложении N 2 к Приказу N 83*(4).

К сведению: при приеме на работу лица, не достигшего возраста 18 лет, медосмотр обязателен в любом случае (ст. 69 ТК РФ).

Отметим, что работодатель не только обеспечивает условия, необходимые для своевременного прохождения медицинских осмотров работниками (п. 3 ст. 34 Закона N 52-ФЗ), но и оплачивает их (ст. 213 ТК РФ). К тому же на время прохождения медосмотра за работниками сохраняется средний заработок по месту работы (ст. 185 ТК РФ).

Порядок проведения медосмотра

На основании требований п. 6 ст. 34 Закона N 52-ФЗ порядок проведения обязательных медицинских осмотров определяется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять государственный санитарно-эпидемиологический надзор. Таким органом является Министерство здравоохранения и социального развития РФ (пп. 5.2.25 п. 5 Положения о Минздравсоцразвития РФ*(5)), которое установило порядок проведения медосмотров в Приложении N 3 к Приказу N 83.

Предварительные и периодические медицинские осмотры работников проводятся медицинскими организациями, имеющими лицензию на указанный вид деятельности. Причем в первом случае претендент на работу, как правило, обращается в медицинскую организацию сам, а во втором - работодатель-организация пищевой промышленности заключает с ней соответствующий договор.

К сведению: лица, не достигшие 21 года, периодические медицинские осмотры (ПМО) проходят ежегодно, а остальные - не реже одного раза в два года. Частота их проведения определяется территориальными органами Роспотребнадзора*(6) совместно с работодателем исходя из сложившейся санитарно-гигиенической и эпидемиологической ситуации. Кроме того, ПМО можно пройти досрочно в соответствии с медицинскими рекомендациями или по заключению Роспотребнадзора.

Работодатель определяет категории лиц, подлежащих ПМО, составляет соответствующий поименный список и направляет его в медицинскую организацию за два месяца до начала осмотра, предварительно согласовав данный список с Роспотребнадзором. После этого утверждается календарный план проведения ПМО.

Работник при прохождении ПМО предъявляет:

- направление, выданное ему работодателем;

- паспорт или иной документ, его заменяющий;

- амбулаторную карту или выписку из нее с результатами периодических осмотров по месту предыдущих работ;

- решение врачебной психиатрической комиссии (в случаях, предусмотренных законодательством РФ).

Порядок оформления результатов предварительного и периодического медицинских осмотров одинаков и заключается в следующем.

1. В карту предварительных и периодических медицинских осмотров вносятся заключение медицинской комиссии*(7) и результаты медосмотра, а также выписка из амбулаторной карты работника.

2. Обобщаются результаты проведенных медицинских осмотров и составляется в четырех экземплярах заключительный акт, который в течение 30 дней должен быть представлен медицинской организацией работодателю, Роспотребнадзору и центру профпатологии.

3. Результаты проведенного медосмотра доводятся до сведения работника.

4. Если возникли подозрения на наличие у работника профессионального заболевания, то он направляется в центр профпатологии на экспертизу связи заболевания с профессией. В случае подтверждения подозрения центр профпатологии составляет медицинское заключение и в течение трех дней передает соответствующее извещение в Роспотребнадзор, работодателю, страховщику и в медицинскую организацию, направившую работника, а сам сотрудник направляется в медицинскую организацию по месту жительства, которая оформляет документы для представления на медико-социальную экспертизу.

Бухгалтерский учет

На основании п. 5, 7 ПБУ 10/99*(8) затраты, связанные с прохождением медосмотров, являются расходами по обычным видам деятельности. При этом если работник проходил медосмотр в медицинской организации, с которой предприятие пищевой промышленности заключило договор, расходы отражаются в бухгалтерском учете на соответствующем счете учета затрат в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При прохождении медосмотра самостоятельно, например при поступлении на работу, организация, компенсируя затраты работнику (при наличии подтверждающих документов), отражает их в составе расходов в корреспонденции с кредитом счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Подчеркнем, что затраты необходимо компенсировать в том случае, если после прохождения медосмотра физическое лицо было принято на работу. В случае если претендент будет проходить медосмотр по направлению работодателя в медицинской организации, с которой заключен договор, у предприятия затраты, естественно, возникнут.

Пример.

ОАО "Молокозавод" заключило с медицинской организацией договор на проведение медицинских осмотров. В январе 2007 г. проведен ПМО работников общества стоимостью 30 000 руб. Кроме того, общество приняло на работу сотрудников, которые прошли предварительный медосмотр самостоятельно. ОАО "Молокозавод" компенсировало им затраты в размере 4 000 руб.

В феврале 2007 г. общество направило в медицинскую организацию на прохождение предварительных медосмотров претендентов, которые впоследствии не были приняты на работу. Затраты по этому медосмотру составили 1 000 руб.

В бухгалтерском учете ОАО "Молокозавод" будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь 2007 г.
Отражены затраты по прохождению работниками ПМО в медицинской организации	20	60	30 000
Оплачены услуги медицинской организации	60	51	30 000
Отражены расходы по прохождению медосмотра работниками самостоятельно	20	73	4 000
Компенсированы затраты работников	73	50	4 000
Февраль 2007 г.
Отражены затраты по прохождению медосмотров претендентами (не принятыми на работу)	20	60	1 000
Оплачены услуги медицинской организации	60	51	1 000

Налогообложение

Налог на прибыль

Расходы, связанные с прохождением работниками обязательных медицинских осмотров, включаются в целях налогообложения прибыли в состав прочих затрат, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ. Ведь согласно ст. 163 ТК РФ работодатель обязан обеспечить работникам нормальные условия работы, к которым, в частности, относятся условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства. В свою очередь, безопасные условия и охрана труда обеспечиваются посредством организации проведения обязательных медосмотров (ст. 212 ТК РФ). Такого же мнения придерживается и Минфин (см., например, письма от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/100, от 28.02.2005 N 03-03-01-04/1/80, от 23.12.2004 N 03-03-01-04/1/185), и столичные налоговые органы (письма от 16.08.2006 N 20-12/72394, от 28.06.2005 N 20-12/46417). При этом указанные затраты должны соответствовать требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которым расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

К сведению: расходы на проведение необязательных медосмотров не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как экономически не обоснованные (письма Минфина РФ от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/100, УФНС по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72394).

Отметим, что затраты на оплату предварительных (при приеме на работу) медицинских осмотров можно включить в состав прочих затрат на основании пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы по набору работников. Такую мысль высказали московские налоговики в Письме от 26.10.2005 N 20-12/77744. Кроме того, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и затраты, связанные с оплатой предварительных (при трудоустройстве на работу) медосмотров работников, если они оплатили их сами, а организация компенсировала расходы на основании представленных документов (Письмо Минфина РФ от 07.11.2005 N 03-03-04/1/340). Однако если организация оплатила медосмотр лиц, которые по результатам осмотра или по иным основаниям не были приняты на работу, затраты для целей налогообложения прибыли не учитываются (Письмо УФНС по г. Москве от 26.10.2005 N 20-12/77744).

В последнем случае возникает постоянная разница - расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02*(9)). Поэтому в бухгалтерском учете в соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 необходимо отразить постоянное налоговое обязательство (ПНО) (Дебет 99 Кредит 68). В нашем примере ПНО составляет 240 руб. (1 000 руб. х 24%).

ЕСН и НДФЛ

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 238, п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению ЕСН и НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных, в том числе, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Именно к этим выплатам относятся расходы по проведению обязательных предварительных и периодических медицинских осмотров работников. Такого же мнения придерживаются УМНС по Москве (Письмо от 07.10.2004 N 28-11/64374) и судьи (постановления ФАС СЗО от 11.08.2006 N А56-31936/2005, ФАС ЦО от 30.05.2003 N А54-225/03-С3).

А если работодатель оплачивает проведение необязательных медосмотров? В этом случае затраты не включаются в налоговую базу по ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ, в соответствии с которым выплаты, не относящиеся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, не признаются объектом обложения ЕСН. Налог на доходы физических лиц также не начисляется, но только в том случае, если выплаты произведены за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, при наличии соответствующих лицензий у медицинских учреждений и документов, подтверждающих расходы (п. 10 ст. 217 НК РФ, письма Минфина РФ от 02.02.2006 N 03-05-01-04/18, от 01.06.2005 N 03-05-01-04/170, от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/100).

О.В. Давыдова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма личной медицинской книжки утверждена Приказом Роспотребнадзора от 20.05.2005 N 402 "О личной медицинской книжке и санитарном паспорте".

*(2) Федеральный закон от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения".

*(3) Федеральный закон от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов".

*(4) Приказ Минздравсоцразвития РФ от 16.08.2004 N 83 "Об утверждении перечней вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и порядка проведения этих осмотров (обследований)".

*(5) Положение о Министерстве здравоохранения и социального развития РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 321.

*(6) Федеральная служба по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека.

*(7) Именно комиссия определяет виды и объемы необходимых исследований.

*(8) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(9) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.