Готовим Годовой отчет: поиск и исправление ошибок (Н.Н. Шишкоедова, "Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 1, январь 2007 г.)

Готовим Годовой отчет: поиск и исправление ошибок

Бухгалтерская отчетность должна быть достоверной, т.е. она должна давать адекватное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Перед заполнением отчетных форм следует проверить, насколько полно и правильно хозяйственные операции за 2006 г. были отражены в бухгалтерском учете. Иными словами, нужно поискать, обнаружить и исправить все ошибки.

Виды ошибок

Все ошибки в зависимости от природы их возникновения и последствий можно разделить на три большие группы.

Во-первых, бывают технические ошибки, например арифметические ошибки, описки, пропуски. Их наличие обычно приводит к неравенству итоговых показателей отчетности или появлению "неправдоподобных" значений, не соответствующих реально возможным.

Во-вторых, бывают процедурные ошибки, или ошибки по содержанию. Это самые опасные ошибки, поскольку они приводят к неправильному отражению информации в отчетности. Их можно подразделить на следующие разновидности:

1) ошибки при документировании операций (отсутствие первичных документов на осуществленные операции или наличие фальсифицированных документов на реально не осуществленные операции);

2) ошибки в периодизации (отражение операции не в том отчетном периоде, чаще всего возникающее из-за несвоевременного получения документов от партнеров или неправильного понимания понятий "расходы будущих периодов", "доходы будущих периодов", "авансы" и т.д.);

3) ошибки в корреспонденции счетов (составление неправильных проводок);

4) ошибки в оценке (неправильное определение первоначальной или фактической стоимости различных объектов учета, приводящее к искажению сумм расходов и прибыли);

5) ошибки в представлении информации в отчетности (неправильное отражение информации, сформированной на бухгалтерских счетах, в строках бухгалтерской отчетности).

Наконец, в-третьих, возможны специфические ошибки, возникающие при использовании устаревших или неправильно настроенных бухгалтерских компьютерных программ, а также вследствие сбоев в работе компьютера.

Техника поиска ошибок

Поиск ошибки производится в два этапа:

1) локализация ошибки - установление времени возникновения ошибки и перечня документов, в которых она может быть обнаружена;

2) идентификация ошибки - определение точного местонахождения конкретного ошибочного значения показателя.

Порядок обнаружения конкретных ошибок зависит от их типа.

Например, ошибки в документировании операций, возникающие из-за нарушения правил оформления первичных документов и графика документооборота, обычно выявляются в процессе проведения инвентаризации. Если документы поступают в бухгалтерию не сразу же после совершения операции и даже не в том же месяце, когда операция осуществилась, ошибка документирования приводит еще и к ошибке в периодизации. На практике может также возникнуть ситуация, когда документы были выписаны ошибочно (на меньшую сумму, чем нужно, или не на того заказчика), но после выписки новых документов они не были уничтожены или должным образом помечены, а потому одна и та же операция была проведена дважды.

Ошибки в периодизации и оценке можно находить при помощи проведения анализа бухгалтерской отчетности и различных взаимосвязанных показателей. Например, при линейном методе начисления амортизации основных средств график суммы амортизации должен представлять собой прямую линию, ведь ежемесячные суммы амортизации должны быть одинаковыми. Отклонения от этой прямой могут происходить только ступенчато (с месяца, следующего за вводом в эксплуатацию нового основного средства или за списанием с баланса старых основных средств). Если же фактический график сумм начисленной амортизации больше похож на синусоиду или гиперболу, скорее всего при начислении амортизации допущены ошибки.

Аналогичным образом динамика выручки и себестоимости продаж (оборотов по субсчетам 90-1 и 90-2) должна быть однонаправленной. Ведь, например, списывать затраты на оказание полиграфических услуг в дебет счета 90-2 можно только после того, как эти услуги приняты заказчиком, о чем должен быть составлен акт, на основании которого одновременно признается и выручка от оказания данных услуг. Аналогичным образом списать реализованные книги, журналы, газеты можно только одновременно с признанием выручки от их продажи. Причем факт получения денег для целей бухгалтерского учета выручки и прибыли не имеет значения. Например, получив осенью 2006 г. подписную плату за газеты или журналы, которые будут печататься и отправляться подписчикам в течение 2007 г., бухгалтер должен признать полученную сумму не как выручку, а как полученный аванс. Выручку же от распространения газет и журналов по подписке он будет признавать равномерно в течение 2007 г. по мере издания и отправки этих газет и журналов. Поэтому в случае, если оборот по кредиту субсчета 90-1 "Выручка" за какой-либо месяц увеличился, а оборот по дебету субсчета 90-2 "Себестоимость продаж" за тот же месяц снизился, скорее всего бухгалтер допустил ошибку в периодизации признания выручки или списания отгруженной продукции (товаров, работ, услуг).

Ошибки в корреспонденции счетов необходимо искать при помощи специальных методов тестирования бухгалтерских записей. Помочь в этом может шахматная оборотная ведомость. В отличие от обычной оборотно-сальдовой ведомости, где попарное равенство итогов обеспечивается принципом двойной записи, которая не нарушается в случае, если бухгалтер составил неправильную проводку, но все же отнес одну и ту же сумму в дебет одного и кредит другого счета, шахматная ведомость позволяет проследить все корреспонденции каждого счета и обнаружить "нетипичные" или даже "невозможные" проводки. Например, в то время как проводка Д-т сч. 90 "Продажи" К-т сч. 20 "Основное производство" является вполне обычной (именно так списывают себестоимость выполненных работ и оказанных услуг, в том числе и в полиграфических предприятиях), обратная проводка - Д-т сч. 20 К-т сч. 90 - должна насторожить бухгалтера. Также невозможны проводки типа Д-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" К-т сч. 20 "Основное производство" или, например, Д-т сч. 43 "Готовая продукция" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Обнаружение таких корреспонденции в шахматной ведомости может свидетельствовать либо об ошибках в разноске сумм (когда бухгалтер изначально составил правильную проводку, но при отражении операции в регистрах перепутал дебет с кредитом), либо о недостаточной компетентности бухгалтера, не умеющего правильно отражать в учете те или иные хозяйственные операции.

Ошибки в представлении информации в отчетности - если бухгалтер случайно занес данные не в ту строку отчетности или "свернул" развернутое сальдо по счетам расчетов, которое должно было быть показано в отчетности раздельно (дебетовое в активе по строке 240 бухгалтерского баланса, а кредитовое в пассиве в строках 621-625 бухгалтерского баланса) - обычно могут быть обнаружены при внимательном прочтении составленной отчетности. Кроме того, выявить подобные ошибки помогает и проверка взаимной увязки показателей годового отчета, ведь в различных отчетных формах существуют определенные "контрольные точки", значения которых в правильно составленной бухгалтерской отчетности должны совпадать.

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности

Методы исправления ошибок

В практике бухгалтерского учета существуют два метода исправления ошибок: метод дополнительной записи и метод "красное сторно".

Метод дополнительной записи применяется в случае, если бухгалтер правильно определил корреспонденцию счетов, но при этом по ошибке указал сумму, меньшую, чем нужно. В такой ситуации для исправления ошибки нужно "добавить" к сделанной проводке недостающую сумму, т.е. составить дополнительную проводку на разницу между правильной суммой и той суммой, которая уже отражена на счетах.

Метод "красное сторно" применяется тогда, когда нужно отменить неправильную запись. Он называется так потому, что неправильную запись повторяют красными чернилами, что сигнализирует бухгалтеру о том, что при подсчете итогов нужно вычесть сумму, записанную красным. Сторнировочные записи делают в двух случаях:

1) когда бухгалтер составил неправильную проводку - в этом случае после "красной" отменяющей записи делают правильную запись;

2) когда бухгалтер составил правильную проводку, но сумма была отражена больше, чем нужно - в этом случае достаточно сторнировать разницу красными чернилами (т.е. повторять правильную сумму после сторнировочной записи не нужно).

Второй случай применения метода "красного сторно" может иметь место не только в случае ошибки, но и при возникновении калькуляционных разниц и различий в оценке объектов учета. Например, в случае, если учет готовой продукции осуществляется без применения счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", но для текущего учета продукции используют учетные цены, по итогам месяца может получиться, что фактическая себестоимость продукции (сумма затрат, отраженных по дебету счета 20 "Основное производство", с учетом незавершенного производства) окажется меньше, чем учетная стоимость оприходованной продукции (т.е. суммы, списанной с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 43 "Готовая продукция), т.е. организация может получить экономию по сравнению с учетной ценой. В этом случае сумму полученной экономии (калькуляционной разницы) нужно отражать сторнировочной записью по дебету счета 43 и кредиту счета 20, чтобы в конечном счете по итогам месяца на счете 43 "Готовая продукция" была отражена точная себестоимость продукции. Если же часть продукции по состоянию наконец отчетного месяца уже продана, необходимо рассчитать соответствующую часть экономии, относящуюся к проданной продукции, и тоже сторнировать ее, но уже проводкой Д-т сч. 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" К-т сч. 43 "Готовая продукция".

Основанием для осуществления бухгалтерских записей по исправлению ошибок являются составляемые бухгалтером в произвольной форме бухгалтерские справки, подтверждающие правомочность внесения исправлений. К справке можно приложить ксерокопии документов, из которых следует, что исправление нужно было внести (это позволит в дальнейшем избежать проблем, связанных с поиском оснований для произведенного исправления).

Порядок исправления ошибок в учете и отчетности

Конкретный порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности зависит от того, когда именно ошибка обнаружена.

Он регламентируется п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утверждены приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н), а также отдельными требованиями Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98.

Если ошибка была обнаружена в течение 2006 г.

Простейшим случаем обнаружения и исправления ошибки является ситуация, когда ошибка выявлена в том же году, когда допущена. Например, если документы на бумагу, полученную от поставщика в августе 2006 г., или акт сдачи-приемки полиграфических работ, подписанный в сентябре 2006 г., поступает в бухгалтерию только в ноябре 2006 г. Или, скажем, если бухгалтер в декабре 2006 г. - например, после посещения семинара по актуальным вопросам бухгалтерского учета, обнаружил, что в течение года он не учел изменения законодательства (допустим, упустил из виду необходимость с 01.01.2006 самостоятельно устанавливать лимит стоимости основных средств для целей бухгалтерского учета) и в результате неправильного отражения операций завысил или занизил прибыль.

В подобных ситуациях ошибку исправляют в том месяце, когда ее обнаружили, составляя бухгалтерскую справку и внося исправительные записи методом "красного сторно" или дополнительной записи. В результате по состоянию на 31.12.2006 вся представленная в учете информация автоматически станет правильной (достоверной).

Пример 1. После посещения семинара, посвященного актуальным вопросам бухгалтерского учета основных средств, 11.12.2006 бухгалтер ООО "Полиграф" спохватился, что в течение 2006 г. он неправильно применял Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.

Проблема заключается в том, что бухгалтер руководствовался предыдущей редакцией данного нормативного акта, в результате чего купленный в августе 2006 г. телефон-факс стоимостью 8 000 руб. со сроком полезного использования 2 года (24 мес) он включил в состав основных средств, после чего единовременно списал всю его стоимость на затраты (в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы"). Предположим, что в соответствии с учетной политикой фирмы общехозяйственные расходы списываются ежемесячно на уменьшение прибыли от продаж, т.е. счет 26 "Общехозяйственные расходы" закрывается на счет 90 "Продажи". В результате в августе 2006 г. прибыль от продаж ООО "Полиграф" была уменьшена на всю сумму стоимости факса.

На семинаре бухгалтер ООО "Полиграф" узнал, что с учетом изменений ПБУ 6/01, вступивших в силу с 01.01.2006, организации должны самостоятельно устанавливать лимит стоимости основных средств, который не может превышать 20 000 руб., причем:

- объекты, стоимость которых не превышает суммы лимита, не включаются в состав основных средств, а рассматриваются как материально-производственные запасы, т.е. должны быть оприходованы на счет 10 "Материалы" и учитываться в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01;

- в случае, если такой лимит в учетной политике организации на 2006 г. не установлен (т.е. до конца 2005 г. соответствующие изменения в учетную политику внесены не были), все объекты, срок полезного использования которых составляет более 12 мес, считаются основными средствами и подлежат амортизации в общеустановленном порядке (т.е. списывать их стоимость единовременно в состав затрат с 01.01.2006 нельзя независимо от их стоимости).

Поскольку бухгалтер вовремя не обратил внимания на данные изменения, в учетной политике на 2006 г. лимит стоимости основных средств не установлен. Поэтому ему следовало ежемесячно начиная с сентября 2006 г. начислять амортизацию телефона-факса, а не списывать его стоимость единовременно в августе 2006 г.

Для исправления ошибки в ближайший день, например 12 декабря, на следующий день после семинара, бухгалтеру следует составить бухгалтерскую справку и сделать этим числом следующие записи:

Д-т сч. 26 К-т сч. 01

- 8 000 руб. - сторнирована ошибочная запись по списанию телефона-факса, сделанная в августе 2006 г.;

Д-т сч. 26 К-т сч. 02

- 1 000 руб. ((8 000 руб. : 24 мес) х 3 мес) - начислена амортизация телефона-факса за сентябрь - ноябрь 2006 г., которая раньше ошибочно не начислялась.

Кроме того, в декабре бухгалтер также начислит амортизацию факса за текущий месяц проводкой:

Д-т сч. 26 К-т сч. 02

- 333,33 руб. (8 000 руб. : 24 мес) - начислена амортизация телефона-факса за декабрь 2006 г.

При подведении итогов декабря, закрывая счет 26, бухгалтер ООО "Полиграф" фактически уменьшит сумму списываемых общехозяйственных расходов на 6 666,67 руб., т.е. на величину необоснованно списанной в расходы стоимости телефона-факса (за вычетом суммы амортизации, приходящейся на 2006 г.).

Если ошибка обнаружена в январе-марте 2007 г.
до сдачи годовой отчетности

В случае если ошибка обнаружена после окончания года, например в январе, феврале или марте 2007 г., но до того, как годовая отчетность еще не утверждена и не сдана, исправлять ее нужно заключительными записями декабря 2006 г., чтобы в конечном счете после исправлений обороты и остатки по счетам за 2006 г. стали правильными и на их основании можно было составить достоверную отчетность.

Общий порядок внесения таких исправлений аналогичен процедуре, установленной для случаев, когда ошибки выявляются в течение отчетного периода. Единственное отличие заключается в том, что записи нужно датировать декабрем 2006 г., хотя фактически эти записи делают уже в 2007 г.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что бухгалтер ООО "Полиграф" посетил семинар уже в январе 2007 г.. Годовой отчет к этому моменту еще был не сдан, и реформация баланса еще не производилась.

В этом случае в январе 2007 г. ему следует подготовить бухгалтерскую справку и сделать исправительные записи, датируя их 31.12.2006:

Дебет 26 Кредит 01

- 8 000 руб. - сторнирована ошибочная запись по списанию факса, сделанная в августе 2006 г.;

Дебет 26 Кредит 02

- 1 333,33 руб. ((8 000 руб. : 24 мес.) х 4 мес.) - начислена амортизация факса за сентябрь-декабрь 2006 г., которая раньше ошибочно не начислялась;

Дебет 90, субсчет "Управленческие расходы" Кредит 26

- 6 666,67 руб. - сторнирована излишне списанная в течение 2006 г. сумма общехозяйственных расходов;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 6 666,67 руб. - скорректирован финансовый результат за 2006 г.

Еще раз подчеркнем, что в случае внесения исправлений в записи декабря 2006 г. обороты за 2006 г. и конечные сальдо по состоянию на 31.12.2006 по отдельным счетам изменятся, поэтому нужно будет сформировать (переделать) бухгалтерскую отчетность за 2006 г. с учетом внесенных исправлений, а также не забыть изменить входящие сальдо по состоянию на 01.01.2007.

Если ошибка обнаружена в 2007 г. после сдачи годовой отчетности

Возможен и третий вариант: ошибка обнаружена уже после того, как была подписана и сдана годовая отчетность. В подобных ситуациях нужно действовать в соответствии с требованиями п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, где четко сказано, что в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Но это вовсе не значит, что ошибку не надо исправлять. Просто нельзя корректировать данные прошлого года и подавать исправленную бухгалтерскую отчетность. Такую ошибку исправляют записями в том месяце, когда она обнаружена, и учитывают исправления только при формировании отчетных показателей за новый отчетный период. При этом соответствующая сумма отражается как прибыль (убыток) прошлого года, выявленная в отчетном году, путем ее отнесения на счет 91 "Прочие доходы и расходы" с одновременной корректировкой остатков на счетах учета имущества, обязательств, капитала, в оценке которых выявлены отклонения.

Пример 3. Вновь воспользуемся условиями примеров 1 и 2, но теперь предположим, что бухгалтер ООО "Полиграф" спохватился о допущенной ошибке только в июне 2007 г.

В этой ситуации исправлять утвержденную и сданную бухгалтерскую отчетность за 2006 г. уже не нужно.

Бухгалтеру следует в июне 2007 г. сделать бухгалтерскую справку и текущими записями мая произвести следующие корректировки:

Д-т сч. 01 K-т сч. 91-1

- 8 000 руб. - восстановлена стоимость необоснованно списанного в августе 2006 г. телефона-факса;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 02

- 1 333,33 руб. ((8 000 руб. : 24 мес) х 4 мес) - отражена сумма амортизации телефона-факса за сентябрь - декабрь 2006 г., которая по ошибке не была начислена своевременно в 2006 г.;

Д-т сч. 26 К-т сч. 02

- 1 666,67 руб. ((8 000 руб. : 24 мес) х 5 мес) - начислена амортизация телефона-факса за январь - май 2007 г., которая ошибочно не начислялась в текущем (2007 г.) отчетном году.

Сложные случаи

В практической деятельности бухгалтера могут встретиться и такие случаи - ошибка, обнаруженная после сдачи годовой отчетности, может оказаться связана с оценкой объектов, еще не списанных на момент обнаружения ошибки с бухгалтерского баланса (например, с оценкой еще не использованных материалов).

В подобных случаях ту сумму, которая относится к этим неиспользованным материалам, непогашенным обязательствам и т.д., т.е. сумму, которая должна формировать стоимость соответствующего актива или источника, на наш взгляд, некорректно списывать на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Логичнее включить ее в стоимость данного актива или обязательства и признать в составе расходов по мере использования данных материалов, погашения обязательств и т.д.

Пример 4. В октябре 2006 г. ЗАО "Издатель" приобрело партию бумаги в количестве 100 т по цене 13 500 руб. за т на сумму 1 350 000 руб. и оплатило расходы по доставке данной партии бумаги на свой склад в сумме 60 000 руб., отразив перечисленную транспортной компании сумму в бухгалтерском учете по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с транспортными компаниями". Данная партия бумаги поступила на склад в ноябре 2006 г. За ноябрь - декабрь 2006 г. из этой партии было отпущено в типографию и использовано при изготовлении книг 58 т бумаги.

Вследствие нарушения графика документооборота документы от транспортной организации, оформленные в ноябре 2006 г., поступили в бухгалтерию из отдела снабжения, где они были обнаружены менеджером только в апреле 2007 г. Предположим, что на этот момент оставшаяся часть партии бумаги в количестве 42 т еще находилась на складе ЗАО "Издатель".

Поскольку в соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 расходы на доставку материалов должны включаться в их фактическую себестоимость, бухгалтеру необходимо исправить допущенную ошибку (произвести корректировки). Естественно, что дебетового сальдо на счете 60 оставаться не должно, ведь транспортные услуги были оказаны и оплачены еще в ноябре 2006 г..

Бесспорно, часть расходов на доставку бумаги, относящаяся к тем 40 т, которые были израсходованы еще в 2006 г., должна быть списана с кредита счета 60 в дебет счета 91 в сумме:

(60 000 руб. : 100 т) х 58 т = 34 800 руб.

А вот списать на прочие расходы организации остальную часть транспортных расходов в сумме 60 000 - 34 800 = 25 200 руб., приходящуюся на материалы, находившиеся на складе по состоянию на 31.12.2006 (и все еще находящиеся там на момент обнаружения ошибки), было бы неправильно. Ведь, поскольку эти материалы еще не были использованы, было бы более корректным уточнить их фактическую себестоимость, сформированную на счете 10, чтобы впоследствии списывать их на затраты по мере их использования (в течение 2007 г.).

Таким образом, для исправления ошибки в апреле 2007 г. бухгалтер ЗАО "Издатель" на основании бухгалтерской справки может составить следующие записи:

Д-т сч. 91 К-т сч. 60, субсчет "Расчеты с транспортными компаниями"

- 34 800 руб. - включена часть расходов по страхованию груза в пути, приходящаяся на товары, проданные в прошлом отчетном году в состав прочих расходов (как убытки по операциям прошлых лет);

Д-т сч. 10-1 К-т сч. 60, субсчет "Расчеты с транспортными компаниями"

- 25 200 руб. - скорректирована стоимость остатка неиспользованных материалов.

Впрочем, данные записи, производимые в апреле 2007 г., в свете требований нормативных документов по бухгалтерскому учету могут выглядеть и по-другому:

Д-т сч. 91 К-т сч. 60, субсчет "Расчеты с транспортными компаниями"

- 60 000 руб. - отражены транспортные расходы, ошибочно не учтенные в 2006 г. (как убытки по операциям прошлых лет);

Д-т сч. 10-1 К-т сч. 91

- 25 200 руб. - скорректирована стоимость остатка неиспользованных материалов с учетом транспортных расходов.

Однако в этом случае, на наш взгляд, происходит завышение оборотов по счету 91 "Прочие доходы и расходы" (возникает оборот в сумме 25 200 руб. по кредиту данного счета, в то время как никаких реальных доходов фирма не получает).

Особенности исправления ошибок в налоговых декларациях

Порядок исправления ошибок в налоговых декларациях существенно отличается от правил, действующих в бухгалтерском учете. Руководствоваться при этом нужно требованиями Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Иными словами, независимо от того, когда именно обнаружена ошибка, исправлять нужно налоговую декларацию того периода, в котором совершена ошибка. Например, в случае, если ошибка допущена в декларации по НДС в сентябре 2006 г., а обнаружена данная ошибка в январе 2007 г., вносить исправления нужно не в налоговую декларацию за январь 2007 г. или за декабрь 2006 г., а в декларацию за сентябрь 2006 г. (или за третий квартал 2006 г., если организация отчитывается по НДС ежеквартально).

В случае, если налоговый период разбит на несколько отчетных периодов и налоговая база при этом формируется нарастающим итогом, как, например, по налогу на прибыль, исправлять приходится не только декларацию за тот период, в котором была непосредственно допущена ошибка, но и за все последующие периоды, предшествующие обнаружению ошибки (вплоть до конца соответствующего налогового периода).

Например, в случае, если в результате ошибки, обнаруженной в мае 2007 г., организация занизила доходы или завысила расходы, скажем, в июне 2006 г., искажение налогооблагаемой прибыли за полугодие 2006 г. автоматически "перенеслось" и в последующие отчетные периоды. Если данная организация подает декларации по налогу на прибыль ежеквартально, занижение отразилось также и в декларациях за 9 мес 2006 г. и в целом за 2006 г. Если же организация выбрала исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, т.е. ежемесячную подачу налоговых деклараций, ошибка отразится в налоговой декларации за полугодие 2006 г., а также приведет к искажению деклараций за январь - июль, январь - август, январь - сентябрь и далее, вплоть до конца года. Поэтому при внесении исправлений придется подавать уточненные декларации с пересчитанными суммами налоговой базы и налога на прибыль за все вышеперечисленные отчетные периоды, т.е. в первом случае придется уточнить три декларации, а во втором - семь деклараций.

Единственное исключение, когда исправлять ошибку можно в текущей налоговой декларации, составляемой по итогам того периода, когда ошибка была выявлена, согласно п. 1 ст. 54 НК РФ составляют случаи, когда конкретный период совершения ошибки определить невозможно. Сразу отметим, что на практике такие случаи почти невозможны, ведь возникновение ошибок всегда связано с наличием (или отсутствием) первичных документов, в которых в обязательном порядке указывается дата их составления, которая по сути и представляет собой дату совершения ошибки, а в случае отсутствия первичных документов отражать операции ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете нельзя.

Если бухгалтер обнаруживает ошибку в заполненной налоговой декларации до того, как сдаст ее в налоговую инспекцию, ему нужно просто переделать декларацию и отнести в налоговую инспекцию правильный вариант декларации, а неправильный вариант банально уничтожить.

А вот если ошибка обнаружена уже после сдачи декларации, нужно воспользоваться порядком ее исправления, прописанным в ст. 81 НК РФ, а именно - подать заявление о дополнении и изменении налоговой декларации, к которому следует приложить уточненную декларацию. Причем "уточненка" должна быть составлена не по той форме, которая действует на момент обнаружения и устранения ошибки, а по той форме, которая применялась в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эта ошибка была допущена. Иными словами, уточненную декларацию надо подавать по той же форме, по которой сдавалась "ошибочная" декларация.

Немаловажным является момент подачи заявления и "уточненки". Если они поданы до истечения срока подачи налоговой декларации, то декларация считается поданной в день подачи заявления, а потому никаких последствий для организации, допустившей ошибку, не возникает - ведь правильная декларация подана в течение установленного для этого срока. Если "уточненка" сдана после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что это заявление было сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении данной ошибки налоговым органом либо о назначении выездной налоговой проверки. Если же "уточненку" подают уже после истечения срока уплаты налога, к этому условию добавляется еще одно - до подачи "уточненки" надо уплатить и недостающую сумму налога, и соответствующие ей пени (которые надо рассчитать самостоятельно).

Н.Н. Шишкоедова,

доцент кафедры "Бухгалтерский учет и аудит"

Курганского филиала Академии труда и социальных отношений

"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 1, январь 2007 г.