Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 февраля 2010 г. N 13АП-17711/2009, 13АП-18023/2009

г. Санкт-Петербург

Дело N А42-2099/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 03 февраля 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 февраля 2010 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Л. П. Загараевой,

судей М. В. Будылевой, В. А. Семиглазова,

при ведении протокола судебного заседания: помощником судьи Ю. В. Пряхиной,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы

(регистрационные номера 13АП-17711/2009, 13АП-18023/2009)

Межрайонной ИФНС России N 5 по Мурманской области и ОАО "Оленегорский механический завод"

на решение Арбитражного суда Мурманской области от 30.10.2009 г.

по делу N А42-2099/2009 (судья Т. К. Сигаева),

принятое по иску (заявлению) ОАО "Оленегорский механический завод"

к Межрайонной ИФНС России N 5 по Мурманской области

о признании частично недействительным решения

при участии:

от истца (заявителя): Ю. В. Семерков, доверенность от 01.01.2010 г. N 03/01д; С. С. Ивашовский, доверенность от 01.01.2010 г. N 03/02д;

от ответчика (должника): Н. В. Степаненко, доверенность от 14.01.2010 г. N 14/3; Ю. П. Патракова, доверенность от 27.01.2010 г. N 14/7; В. В. Елисеева, доверенность от 21.01.2010 г. N 14/15;

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Оленегорский механический завод" (далее - ОАО "Оленегорский механический завод", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Мурманской области (далее - налоговый орган, инспекция, МИФНС РФ N 5 по МО, ответчик) о признании недействительным решения от 29.12.2008 г. N 759 в части доначисления налога на прибыль в сумме 1285117 руб., начисления штрафов в размере 275573,40 руб., пеней в сумме 124924,05 руб. (с учетом уточнений); просило снизить размер штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ, примененных за неуплату НДС, в сумме 84944,80 руб.

Решением суда первой инстанции от 30.10.2009 г. требования удовлетворены в части признания недействительным оспариваемого решения в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ, пункту 2 статьи 120 НК РФ, пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в виде взыскания штрафа в сумме 84844,80 руб., в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначисления налога на прибыль, пеней по эпизоду, связанному с завышением прямых расходов на сумму 181168 руб. В удовлетворении требований в остальной части отказано.

В апелляционной жалобе МИФНС РФ N 5 по Мурманской области просит решение суда отменить в части признания недействительным оспариваемого решения в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ, пункту 1 статьи 122 НК РФ в части доначисления налога на прибыль, пеней, по эпизоду, связанному с завышением прямых расходов на сумму 181168 руб., принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

В обоснование своей позиции Инспекция ссылается на то, что в действиях Общества содержится состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 2 статьи 120 НК РФ; Общество в проверяемом периоде выпускало также спецоснастку, которая учитывается на балансовом счете 10 "материалы" (стоимостью менее 10 тыс. руб. и сроком эксплуатации менее 12 месяцев); по учету данного вида спецоснастки первичные документы у Общества отсутствуют как в 2006 г., так и в 2007 г.; отсутствие первичных документов по учету образует состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 120 НК РФ, а поскольку данное нарушение совершалось Обществом в течение более одного налогового периода, оно обоснованно квалифицировано Инспекцией по пункту 2 статьи 120 НК РФ; в нарушение пункта 3 статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" Обществом результаты инвентаризации по состоянию на 30.12.2007 г. отражены не как излишки по внереализационных доходах за 2007 г., а пересчитаны и уменьшены все элементы материальных расходов за 2005-2007 г.г.; по результатам проведенной в декабре 2007 г. инвентаризации в составе основных средств отражено 394 единицы спецоснастки, за балансом осталось 652 единицы; суд не указал, как Общество должно было отразить результат инвентаризации спецоснастки, выпущенной в 2005 г., не дана оценка правильности отражения в бухгалтерском учете 652 единицам спецоснастки, находящихся за балансом; Обществом допущены грубые нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения: отсутствие первичных учетных документов по спецоснастке, систематическое, несвоевременное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций; довод налогоплательщика об освобождении ответственности на основании подпункта 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ является несостоятельным, поскольку Общество привлечено к ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ. Также Инспекция по эпизоду занижения налоговой базы за 2006 г. на сумму 181168 руб. указывает на то, что при расчете уточненной налоговой базы по налогу на прибыль Общество внесло исправления, которые отражены в пояснительной записке к уточненной налоговой декларации; при расчете данных исправлений прямые расходы (по данному основанию) в декабре в суммовом выражении уменьшены на 2284,242 тыс. руб., на стоимость опочной оснастки (амортизируемого имущества), изготовленной в 2006 г. по следующим составляющим: амортизация - 149,408 тыс. руб., материалы - 514,115 тыс. руб., заработная плата - 1258,323 тыс. руб., суммы ЕСН - 362, 397 тыс. руб.; как следует из положений статьей 318, 319 НК РФ и механизма расчета прямых расходов по регистрам NN 3-7 налогового учета Общества, количество списанных в производство основных материалов непосредственно связано с соответствующим ему стоимостным выражением; при этом при расчете остатков стоимости НЗП Обществом не уменьшено количество металла 46,013 тн, списанного на производство на изготовление опочной оснастки и соответствующего уменьшенной стоимости материалов в размере 514,115 тыс. руб.; в результате Обществом занижен коэффициент для расчета стоимости НЗП на конец месяца и сама стоимость НЗП на конец месяца (регистр N 6) и завышена стоимость прямых расходов, приходящихся на реализованную готовую продукцию (регистр N 7). Инспекция полагает, что Обществом неправомерно допущено завышение прямых расходов и занижение налоговой базы по налогу на прибыль на 181168 руб. и, соответственно, неполная уплата налога на прибыль за 2006 г. составила 43480 руб.

В апелляционной жалобе ОАО "Оленегорский механический завод" просит решение суда в части отказа в удовлетворении требований Общества о признании недействительными пункта 2.3.2.1 оспариваемого решения: "завышение прямых расходов на 969877 руб. как документально неподтвержденных при расчете остатков незавершенного производства" и пункта 2.3.4.3 решения: " неправомерное включение в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, сумм недостач по инвентаризации в размере 3876667 руб." отменить, принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение норм материального права.

В обоснование своей позиции Общество ссылается на то, что в учетной политике Общества оговаривается только вариантность, в бухгалтерском учете для отражения хозяйственных операций были выделены отдельные шифры; вариант оценки незавершенного производства в 2006 г. Общество не меняло, тоннаж списанных в производство материалов подтверждается первичными документами бухгалтерского учета с указанием шифров затрат, остатки НЗП на первое число каждого месяца подтверждаются инвентаризационными актами также с указанием шифров затрат; Общество согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ при расчете стоимости НЗП и прямых расходов текущего периода, относящихся к выпуску готовой продукции, распределяет состав НЗП по видам выпускаемой продукции: на продукцию, изготовленную из дорогостоящих материалов (титана), на продукцию, изготовленную из черных металлов; удельный вес титана в общей выручке в стоимостном выражении очень велик, а в количественном выражении его доля мала, поэтому и в реализации и в выпуске того периода искажается коэффициент распределения прямых расходов на 01.01.2007 г., так как он рассчитывался по тоннажу выпускаемой продукции. Общество указывает на то, что при расчетах стоимости НЗП и отгруженной (реализованной) продукции составляются отдельные регистры, по данным которых производятся дальнейшие расчеты (регистры N 6 и N 7); без выделения для целей налогового учета дорогостоящей продукции произошло бы искажение налоговой базы и самого принципа, задолженного в статье 319 НК РФ; приложением к учетной политике утверждены налоговые регистры N 6 и N 7, при заполнении сводных регистров 6 и 7 Обществом не нарушен порядок их заполнения и не изменена форма, методика заполнения данных регистров с делением на изделия из черных металлов и из титана является уточняющей; методика расчета едина и не меняется для расчета регистров 6 и 7. Общество делает вывод о том, что произведенные инспектором расчеты недостоверны, так как в результате стоимость готовой продукции, изготовленной из дорогостоящих материалов и реализованной в мае-августе 2006 г., частично перенесена на готовую продукцию, изготовленную из черных металлов, и частично увеличивает стоимость НЗП на 01.01.2007 г.; расчеты инспектора нарушают право Общества самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию; Общество полагает, что не занизило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2006 г. на 969877 руб. Также Общество ссылается на то, что согласно постановлению об отказе в возбуждении уголовного дела от 16.11.2006 г. недостача образовалась в связи с отсутствием должного контроля за использованием давальческого сырья и по факту оно было израсходовано, но для изготовления продукции другим заказчикам, не ОАО "ГМК"; выявленное расхождение в учете не является недостачей, и Общество должно было произвести пересчет налоговой базы и суммы налога в порядке пункта 1 статьи 54 НК РФ; при осуществлении данных перерасчетов необходимо иметь возможность определения периода совершения ошибки (интервал 2002-2005 г.г., фактического расходования давальческого сырья, не позволяет это сделать), как следствие в данном случае согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ Общество, в случае невозможности точного определения периода совершения ошибки (искажения), перерасчет налоговой базы и суммы налога должно производить за налоговый (отчетный) период, в котором выявлена ошибка (искажение), а именно в 2006 г. Общество полагает, что суд первой инстанции неправомерно отказал в удовлетворении требований по данному пункту.

Законность и обоснованность решения в обжалуемой части проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки (проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов проводилась за период 01.01.2006 г. по 31.12.2007 г.) налоговым органом было вынесено оспариваемое решение.

Указанным решением Обществу начислены штрафы по пункту 1 статьи 126, пункту 2 статьи 120, пункту 1 статьи 122 НК РФ, пени по налогу на прибыль, НДС, доначислены налог на прибыль, НДС.

Изучив материалы дела и выслушав объяснения представителей сторон, апелляционный суд не находит оснований для отмены решения суда в обжалуемой части и удовлетворения апелляционных жалоб, и полагает, что суд первой инстанции полно и всесторонне оценил доводы сторон по каждому обжалуемому эпизоду, сделав обоснованные выводы на основании представленных в дело доказательств и пояснений сторон.

Общество было привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 15000 руб. по пункту 2 статьи 120 НК РФ в связи с выявленными Инспекцией грубыми нарушениями правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения: отсутствие первичных учетных документов по учету спецоснастки в 2006 г. и систематическое несвоевременное отражение на счетах бухучета и в отчетности хозяйственных операций (пункт 2.2 решения Инспекции).

Из материалов дела следует, что приказом от 30.12.2005 г. N 1144 Общество утвердило изменения в учетную политику.

Согласно пункту 1.11. раздела 1 "Бухгалтерский раздел учетной политики" данного Приказа, учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования осуществляется в порядке, предусмотренном для учета материальных запасов в соответствии с ПБУ 5/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н (далее - Методические указания N 135н).

Пунктом 1.14 раздела 1 "Бухгалтерский раздел учетной политики" указанного приказа предусмотрено, что стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, полностью погашается в момент передачи в производство (эксплуатацию) соответствующей оснастки.

Указанным приказом пункт 1.14 раздела 1 "Бухгалтерский раздел учетной политики" изменен и изложен в следующей редакции: специальная оснастка, изготовленная собственными силами и используемая в массовом производстве сроком более 12 месяцев и стоимостью более 10 000 руб. за единицу учитывается в составе объектов основных средств (ПБУ 6/01).

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, согласно утвержденной Обществом учетной политике на 2006 год спецоснастка для целей бухгалтерского учета не учитывалась в составе основных средств, а ее стоимость полностью погашалась в момент передачи в производство. В 2007 году Общество учетной политикой для целей бухгалтерского учета утвердило порядок учета спецоснастки сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью более 10 000 руб. за единицу в составе объектов основных средств.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что в нарушение учетной политики на 2007 год Общество с 01.01.2007 г. спецоснастку сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью более 10 000 руб. за единицу в составе основных средств не учитывало.

Пунктами 1 и 3 приказа от 22.11.2007 г. N 1576 с целью подготовки бухгалтерской отчетности за 2007 год генеральным директором Общества поручено провести инвентаризацию неучтенной специальной оснастки и оформить акты инвентаризации основных средств, в том числе законсервированных и специальной оснастки.

По результатам инвентаризации Общество отразило изготовленную в 2006-2007 г.г. опочную оснастку в учете в составе основных средств с датой ввода в эксплуатацию, соответственно, на 31.12.2006 г. и на 31.12.2007 г. и пересчитало все элементы материальных расходов за 2006-2007г.г.

Пунктом 1 статьи 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 120 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 120 НК РФ те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15000 руб.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей названной статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Учетной политикой Общества на 2006 год был предусмотрен учет спецоснастки для целей бухгалтерского учета в соответствии с порядком, установленным Методическими указаниями N 135н.

Методическими указаниями N 135н (пункты 14, 15, 16, 19) предусмотрены первичные учетные документы по учету специальной оснастки и специальной одежды, изготовленных непосредственно организацией (собственными силами): акты выполненных работ по форме, устанавливаемой организацией, требование-накладная и (или) накладная, приходные ордера, лимитно-заборные карты.

Организация может применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению специальной оснастки и специальной одежды.

Из Методических указаний N 135н следует, что если организацией не разработаны собственные формы первичных документов, используемых организациями при учете спецоснастки, применению подлежат формы первичных учетных документов, рекомендованные данными указаниями.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что вышеперечисленные первичные учетные документы по учету спецоснастки, изготовленной собственными силами, предусмотренные Методическими указаниями N 135н, Общество не оформляло.

Суд первой инстанции обоснованно посчитал, что указанные нарушения подпадают под определение грубых нарушений правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, выразившихся в отсутствии первичных документов.

Доказательств обратного Обществом не представлено. Более того, из материалов дела следует, что в ходе инвентаризации был найден только ряд документов, подтверждающих изготовление оснастки, в связи с чем Общество и произвело расчет стоимости оснастки, изготовленной в 2005-2006 г.г.

Также материалами дела подтверждается, что Общество в 2006 году в нарушение учетной политики не отражало на бухгалтерском счете 10 "Материалы" операции по постановке на учет и передаче в эксплуатацию спецоснастки.

Данное нарушение подпадает под определением грубых нарушений правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, выразившихся в несвоевременном отражении на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций.

Инспекция вменяет Обществу грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения по спецоснастке также и в 2007 г.

Из материалов дела следует, что в 2007 г. Обществом как для целей бухгалтерского, так и налогового учета установлено, что спецоснастка сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью более 10 000 руб. за единицу будет учитываться в составе объектов основных средств.

Между тем, как установлено налоговой проверкой, в 2007 г. учет спецоснастки в качестве основного средства не велся.

Однако Общество на основании приказа N 1576 от 22.11.2007 г. провело инвентаризацию, по результатам которой выявило неучтенную спецоснастку, приобретенную и изготовленную в 2005-2007г.г. По результатам инвентаризации спецоснастка, изготовленная в 2006-2007г.г. была поставлена на учет в качестве основного средства с датой ввода в эксплуатацию, соответственно, на 31.12.2006г. и на 31.12.2007г. При этом инвентаризационной комиссией было установлено количество оснастки, изготовленной и приобретенной в 2006-2007г.г.

Обществом был произведен расчет затрат на изготовление оснастки, определена ее стоимость, пересчитаны все элементы материальных расходов за 2006-2007г.г., оформлена бухгалтерская справка.

Как следует из материалов дела, Общество оформило принятие на учет спецоснастки актами о приеме-передаче групп объектов основных средств (форма ОС-1б).

В соответствии с указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств (формы утверждены Постановлением Госкомстата от 21.01.2003 г. N 7, Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств утверждены Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. N 91н), данная форма применяется для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию.

То есть, постановка на бухгалтерский учет спецоснастки Обществом произведена на основании соответствующей утвержденной унифицированной формы.

При этом, составление акта выполненных работ по изготовлению специальной оснастки и специальной одежды предусмотрено Методическими указаниями N 135н, регулирующими учет спецоснастки в качестве материально-производственных запасов. Между тем, как правильно посчитал суд первой инстанции, учетной политикой на 2007 год Общество утвердило порядок учета спецоснастки в качестве основного средства, в связи с чем у Общества отсутствует обязанность применять указанный первичный документ.

Кроме того, в данном случае Общество вносило исправления в учет спецоснастки в качестве основного средства, а не осуществляло операции по ее изготовлению. Спецоснастка была поставлена на учет исходя из ее количества, находящегося в Обществе (в цехах, складах и т.п.) с учетом данных о времени ее приобретения и изготовления, постановка спецоснастки на учет была оформлена в соответствии с правилами учета основных средств.

Таким образом, Общество самостоятельно обнаружило и устранило допущенные нарушения в бухгалтерском и налоговом учете, поставив спецоснастку на учет в качестве основного средства.

Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что на момент проведения налоговой проверки и вынесения решения у Общества отсутствовали нарушения правил ведения учета доходов и расходов и объектов налогообложения за 2007 год.

Доводы налогового органа о необходимости отражения операций по учету спецоснастки в качестве основного средства как излишков во внереализационных доходах за 2007 г. правомерно отклонены судом первой инстанции.

Из пункта 20 статьи 250 НК РФ, статьи 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ, пункта 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, следует, что имущество, выявленное в ходе инвентаризации, будет являться излишками только в том случае, если оно неучтено в бухгалтерском и налоговом учете.

Как следует из материалов дела, спецоснастка не учитывалась в 2006-2007 годах в качестве объекта основных средств, однако учитывалась на бухгалтерских счетах по учету расходов, то есть затраты на ее изготовление включались в расходы в момент передачи спецоснастки в эксплуатацию.

В данном случае Обществом был нарушен порядок учета спецоснастки, установленный учетной политикой Общества.

Между тем, материалами дела подтверждается, что Общество в порядке подпункта 1 пункта 1 статьи 54 НК РФ правомерно отразило в учете спецоснастку в качестве основного средства в соответствующих налоговых периодах и пересчитало налоговые обязательства в периоды совершения ошибки.

Поскольку налоговый период по налогу на прибыль установлен как год, постановка на учет спецоснастки 30.12.2006г. и 30.12.2007г., допустима.

Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что в связи с самостоятельным обнаружением и устранением до момента проведения налоговой проверки нарушений в бухгалтерском и налоговом учете спецоснастки в 2007 году, Обществом допущены грубые нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения только в 2006 году, что образует состав правонарушения по пункту 1 статьи 120 НК РФ.

При таких обстоятельствах привлечение Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 НК РФ, неправомерно.

Требования Общества по данному эпизоду подлежат удовлетворению.

Обществу вменяется завышение прямых расходов на 969,877 тыс.руб., как документально не подтвержденных при расчете остатков незавершенного производства (пункт 2.3.2.1. решения Инспекции).

Из материалов дела следует, что Приказом от 30.12.2005 г. N 1141 Обществом утверждены изменения в учетную политику.

Согласно пункту 2.2.6 данного приказа для целей исчисления налога на прибыль незавершенное производство оценивается по сумме прямых расходов, распределенных на остатки незавершенного производства, исходя из доли таких остатков в исходном сырье в количественном измерении. Указанным пунктом учетной политики также определен перечень прямых расходов.

Приказом N 1141 от 30.12.2005г. утвержден реестр регистров налогового учета, в том числе регистр N 5 "Прямые расходы", регистр N 6 "Незавершенное производство", регистр N 7 "Готовая продукция".

Общество в 2006 году распределяло в налоговом учете прямые расходы на незавершенное производство и готовую продукцию по видам выпускаемой продукции, а именно: по продукции, изготовленной из дорогостоящих материалов (из титана) и по продукции, изготовленной из черных металлов.

При расчете стоимости незавершенного производства Обществом составлялись отдельные регистры (регистр N 6) по дорогостоящей продукции и продукции из черных металлов, данные по которым затем объединялись в сводный регистр N 6.

При расчете стоимости отгруженной (реализованной) продукции Обществом также составлялись отдельные регистры (регистр N 7) по дорогостоящей продукции и продукции из черных металлов, данные по которым также объединялись в сводном регистре N 7.

Коэффициент распределения прямых расходов рассчитывался по тоннажу выпускаемой продукции.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 318 НК РФ (в редакции Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ) прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 г. N 57-ФЗ), под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях главы 25 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

При этом абзац третий пункта 1 статьи 319 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Данный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (абзац четвертый пункта 1 статьи 319 НК РФ).

Согласно абзацу пятому пункта 1 статьи 319 НК РФ, в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Пунктом 2 статьи 319 НК РФ установлено, что оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Из материалов дела следует, что Обществом был представлен материальный отчет склада готовой продукции за декабрь 2006 года, согласно которому на складе отсутствует остаток продукции, изготовленной из титана.

Между тем, из представленных в материалы дела регистра учета прямых расходов по движению спецоснастки за декабрь 2007 г., регистра учета прямых расходов по движению полуфабрикатов за декабрь 2007 год усматривается, что, помимо продукции, изготавливаемой из титана, Общество производит различные виды продукции. Обществом утвержден Перечень основных материалов, непосредственно связанных с производством готовой продукции, из 26 наименований.

Обществом в соответствии с положениями статей 313, 314 НК РФ в учетной политике утвержден механизм оценки незавершенного производства исходя из доли таких остатков в исходном сырье в количественном измерении.

Вместе с тем, приказом N 1141 от 30.12.2005г. утвержден реестр регистров налогового учета, а именно, учетной политикой установлен порядок расчета остатков незавершенного производства и готовой продукции в целом по всем видам продукции, без раздельного учета остатков продукции, изготовленной из титана и продукции, изготовленной из черных металлов.

В силу пункта 3 статьи 1 Федерального закона "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета является обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина от 31.10.2000 N 94н, предусматривается открытие субсчетов к счетам бухгалтерского учета в случае наличия имущества, обязательств и хозяйственных операций, порядок учета которых различен.

Как следует из утвержденного Обществом плана счетов, Обществом используется счет 20 "Основное производство" без дополнительных субсчетов, то есть аналитический учет по видам затрат и видам выпускаемой продукции Обществом в 2006 году не велся.

В данном случае учетной политикой Общества на 2006 год не установлено разделение выпускаемой продукции на две группы (вида) (изготовленной из титана и из других металлов), согласно приложению к учетной политике на 2006 г. ведение отдельных налоговых регистров по двум указанным видам продукции не предусмотрено.

Между тем, учетной политикой на 2007 год Обществом утверждена форма регистра расчета прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства с разделением по видам продукции (указаны шифры затрат), из чего также следует, что порядок расчета прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства, включает не только выбор показателя оценки незавершенного производства, но и должен отражать утвержденные Обществом группы продукции, по которым будет производиться распределение.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что в 2006 году распределение прямых расходов на остатки незавершенного производства произведено Обществом с нарушением утвержденной учетной политики.

При таких обстоятельствах требования Общества по этому эпизоду удовлетворению не подлежат.

Обществу вменяется завышение прямых расходов на 181,168 тыс. руб. (пункт 2.3.2.3. решения Инспекции).

Из материалов дела следует, что в 2006 году Общество изготовило два вида оснастки в количестве 204 тонны: одноразовую оснастку в количестве 162,85 тонн; оснастку (опочную), являющуюся основным средством, в количестве 41,2 тонны.

При распределении прямых расходов Обществом не был учтен выпуск оснастки, являющейся основным средством, в результате чего затраты, относящиеся к расходам на изготовление амортизируемого имущества, были списаны в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Общество самостоятельно выявило ошибку в отражении расходов и внесло исправления в учет расходов, уменьшив расходы по налогу на прибыль за 2006 год на прямые расходы в сумме 2 284 241,72 руб. (на изготовление оснастки, являющейся основным средством, в количестве 41,2 тонны). Общество также пересчитало налоговые обязательства и подало уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2006 год.

В ходе налоговой проверки Инспекция произвела уточненный расчет остатков незавершенного производства (регистр N 6 реестра налогового учета Общества) и уменьшила в декабре 2006 года по строке 4 регистра N 6 "списано материалов в производство" количество материалов и по строке 9 "прямые затраты на готовую продукцию" уменьшила сумму прямых затрат.

Разница между стоимостью отгруженной готовой продукции по данным Инспекции и по данным Общества составила 181168,42 руб.

Согласно сведениям заявителя, в остатках незавершенного производства Общества на 01.01.2007 года оснастка числится.

Из материалов дела следует, что расчет прямых расходов осуществляется Обществом в целом на всю выпускаемую продукцию, то есть как на оснастку, изготовленную для собственных нужд, так и на продукцию, реализуемую сторонним организациям.

Порядок учета материалов установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 г. N 119н (далее - Методические указания).

Пунктом 100 данных указаний предусмотрено, что первичными учетными документами по отпуску материалов со складов организации в подразделения организации являются лимитно-заборная карта (типовая межотраслевая форма N М-8), требование-накладная (типовая межотраслевая форма N М-11), накладная (типовая межотраслевая форма N М-15); образцы утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 г. N 71а.

Помимо форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, организация, исходя из конкретных условий ее деятельности, может применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению материально-производственных запасов, причем эти формы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные статьей 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Согласно пункту 98 Методических указаний, на фактически израсходованные материалы составляется акт расхода, который является основанием для списания материалов с подотчета соответствующего подразделения организации и отнесение их стоимости на затраты производства (в зависимости от того, на какие цели израсходованы материалы), при этом конкретный порядок составления такого акта устанавливается организацией.

Данные о фактической себестоимости поступившей в течение месяца (отчетного периода) готовой продукции формируются на основании отчетных калькуляций, журналов (табуляграмм) выпуска готовой продукции, производственных отчетов и других аналогичных регистров бухгалтерского учета (пункт 245 Методических указаний).

Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что списание материалов в производство, количество изготовленной продукции подтверждено первичными учетными документами, и не может быть произвольно изменено.

Спорное количество материалов списано в производство, из них изготовлена оснастка, которая учтена в бухгалтерском учете в составе выпущенной готовой продукции. Внесение в данном случае изменений в количественный учет не соответствует правилам бухгалтерского учета, поскольку необоснованно занижает количество материала, использованного для выпуска готовой продукции.

Кроме того, суд первой инстанции правомерно указал, что, исключая спорное количество материалов из состава списанных в производство, Инспекция, проводившая выездную налоговую проверку, не установила, каким образом и на каких счетах бухгалтерского учета Обществу следует отразить уменьшение списания количества материалов в производство.

В данном случае Общество исключило из расходов стоимость прямых затрат, в том числе и материалов.

Суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что, убрав из расчета (и из учета) количество материалов, фактически списанных на производство, Инспекция искажает учет.

При таких обстоятельствах, требования Общества в этой части подлежат удовлетворению.

Обществу вменяется неправомерное включение в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, сумм недостач по инвентаризации в размере 3 876 667 руб. (недостача давальческого сырья) (пункт 2.3.4.3. решения Инспекции).

Из материалов дела следует, что Обществом в 2006 году была проведена ревизия давальческих материалов, полученных от ОАО "Кольская ГМК" для изготовления продукции.

По результатам проведенной ревизии на складах Общества, была выявлена недостача давальческих материалов на сумму 4203611,95 руб. (с НДС).

Общество обратилось в органы внутренних дел с заявлением о возбуждении уголовного дела по факту выявленной недостачи.

Общество на основании пункта 2 статьи 265 НК РФ включило суммы недостачи во внереализационные расходы.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ и статьей 208 УПК РФ документом, на основании которого можно включить в расходы (внереализационные) убытки от хищений, является постановление о приостановлении следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого.

Таким образом, как правильно посчитал суд первой инстанции, при документальном подтверждении уполномоченным органом государственной власти факта отсутствия виновных в хищении имущества лиц налогоплательщик для целей исчисления налога на прибыль может уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков от хищений.

В данном случае факт недостачи, выявленной по результатам инвентаризации, уполномоченным органом государственной власти не подтвержден.

Из материалов дела следует, что фактическая недостача образовалась ввиду нарушения учета давальческого сырья, при этом сырье было израсходовано, но для изготовления продукции другим заказчикам.

Обществом была представлена служебная записка начальника литейного цеха, из которой также следует, что давальческое сырье не было своевременно списано с учета.

Таким образом, выявленное Обществом расхождение в учете не является недостачей в смысле подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Суд первой инстанции правильно посчитал, что с учетом положений пункта 1 статьи 54 НК РФ, Общество не вправе было списывать указанную сумму в 2006 году на внереализационные расходы, а должно было произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за указанные периоды.

Кроме того, в налоговой декларации Общества за 2006 год отражен убыток 2002 года.

Согласно пункту 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

В соответствии с пунктом 2 статьи 283 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Пунктом 3 статьи 283 НК РФ предусмотрено, что если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что Общество не могло уменьшить за 2006 год налоговую базу на сумму части убытка за 2005 год, поскольку у него имеются убытки более чем в одном налоговом периоде до 2005 года.

При таких обстоятельствах требования Общества по этому эпизоду удовлетворению не подлежат.

Общество просило снизить размер штрафа в сумме 84944,80 руб. по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС.

Согласно уставу, Общество осуществляет виды деятельности, связанные с машиностроением, производством строительных материалов и металлоконструкций, в том числе и проведение работ, связанных использованием сведений, составляющих государственную тайну.

Данными баланса подтверждаются тяжелое финансовое положение Общества и неплатежи дебиторов Общества.

Суд первой инстанции, с учетом обстоятельств совершения правонарушения, тяжелого материального положения Общества, правомерно в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112, пунктом 3 статьи 114 НК РФ уменьшил размер штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС с 84944,80 руб. до 100 руб.

Таким образом, оспариваемое решение налогового органа подлежит признанию недействительным в соответствующей части.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции находит, что при рассмотрении спора в обжалуемой части суд первой инстанции применил нормы материального и процессуального права в соответствии с установленными по делу обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, в связи с чем судебный акт в обжалуемой части отмене не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области по делу N А42-2099/2009 от 30.10.2009г. в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционные жалобы без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.

Председательствующий

Л.П. Загараева

Судьи

М.В. Будылева В.А. Семиглазов