Комментарий к приказу Минфина России от 18.09.2006 N 115н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету", и приказу Минфина России от 18.09.2006 N 116н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (В.Р. Захарьин, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 1, январь 2007 г.)

Комментарий к приказу Минфина России от 18.09.2006 N 115н "О
внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому
учету", и приказу Минфина России от 18.09.2006 N 116н "О внесении
изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету"

Приказом Минфина России от 18.09.2006 N 115н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (далее - Приказ Минфина России N 115н) внесены изменения в пять Положений по бухгалтерскому учету, в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, а также в приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" и в Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденные данным приказом Минфина России.

Приказом Минфина России от 18.09.2006 N 116н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (далее - Приказ Минфина России N 116н) внесены изменения в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и еще в восемь Положений по бухгалтерскому учету.

Изменения, внесенные Приказами Минфина России N 115н и 116н, вступают в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 год. Из этого следует, что уточненный порядок группировки и детализации бухгалтерской информации должен быть учтен уже при формировании отчетных данных за 2006 год.

В общем виде Приказы Минфина России N 115н и 116н вносят изменения в принципы формирования информации о составе доходов и расходов хозяйствующих субъектов при осуществлении ими деятельности, не являющейся основной. Иными словами, начиная с отчетности за 2006 год такие понятия, как "операционные доходы и расходы" и "внереализационные доходы и расходы", а также "чрезвычайные доходы и расходы", по замыслу разработчиков Приказов Минфина России N 116н и 115н более использоваться не будут.

Приказом Минфина России N 116н внесены следующие изменения в отдельные документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации изменен текст п. 56 в части, регулирующей порядок учета отрицательной деловой репутации организации: этот вид нематериальных активов будет списываться на финансовые результаты организации как прочие (а не как операционные) доходы (заметим, что в содержащий аналогичную норму п. 29 Положения по бухгалтерскому учету нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, соответствующие изменения внесены Приказом N 115н).

В Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденном приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, изменениям подвергся ряд пунктов:

- в п. 4, который устанавливает структуру доходов организации, исключены указания на операционные и внереализационные доходы. Таким образом, доходы организации состоят в настоящее время только из доходов от обычных видов деятельности и прочих доходов. Кроме того, прекратила действие норма, в соответствии с которой ранее к прочим поступлениям относились также чрезвычайные доходы;

- в п. 5 уточнено, что доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим (а не операционным, как ранее) доходам;

- п. 7-9 изменены таким образом, что все доходы, ранее считавшиеся операционными, внереализационными и чрезвычайными, объединены в настоящее время в единую категорию - прочие доходы. Причем нумерация п. 8 ПБУ 9/99 исключена; текст, ранее содержавшийся в этом пункте Положения, скорректирован с учетом общей концепции изменений и объединен с текстом п. 7 ПБУ 9/99;

- аналогичные изменения внесены в п. 18-18.2, регулирующие порядок формирования данных о доходах для бухгалтерской отчетности организаций. При этом рекомендуем читателям журнала обратить внимание на норму, в соответствии с которой доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за вычетом расходов, относящихся к этим доходам. В связи с объединением всех видов доходов, не относящихся к основной деятельности, может возникнуть вопрос: имеет ли организация право сворачивать сальдо по разным сторонам счетов бухгалтерского учета в части доходов и расходов, ранее относившихся к разным группам?

Уточнения, касающиеся данного элемента учета доходов организации, в ПБУ 9/99 не внесены.

Изменения, внесенные в Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, аналогичны изменениям, внесенным в ПБУ 9/99:

- в п. 4 исключены упоминания об операционных и внереализационных расходах. Таким образом, и расходы организации подразделяются в настоящее время только на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы;

- в абзаце пятом п. 5 уточнено, что расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим (а не к операционным) расходам;

- изменениями, внесенными в п. 11-13, операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы фактически объединены в одну группу - прочие расходы;

- изменения, внесенные в п. 17, носят технический характер. Так, уточнено, что расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить прочие (а не операционные, как ранее) или иные доходы, а также независимо от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Однако здесь имеется некоторая небрежность уточненной формулировки. Во-первых, не исключены слова "или иные" в отношении доходов, несмотря на то, что новой редакцией ПБУ 9/99 никакие другие виды доходов не предусмотрены. Во-вторых, понятие "прочие доходы" теперь включает и чрезвычайные доходы, в отношении которых слова "намерение получить" выглядят, как минимум, двусмысленно;

- соответствующие изменения внесены в п. 21 и 21.2, устанавливающие общие правила формирования отчетных данных о понесенных организацией расходах.

В Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, внесено только одно изменение: в п. 31 уточнено, что доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих (а не операционных) доходов и расходов. В Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, никакие изменения не вносились, хотя в тексте Методических указаний операционные и внереализационные доходы и расходы упоминаются неоднократно.

В Положении по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденном приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н, изменен текст четырех пунктов:

- в п. 9-11, регулирующих порядок создания резервов, а также списания остатков сумм резервов и сумм расходов, превышающих суммы резервов, уточнено, что соответствующие расходы относятся к прочим, а не внереализационным расходам;

- в абзаце четвертом п. 20, устанавливающем порядок раскрытия в отчетности информации о резервах, образованных в связи с последствиями условного факта, уточнено, что должна отражаться неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на прочие (а не внереализационные, как ранее) доходы организации.

В Положении по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденном приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н, изменены нормы, регулирующие порядок списания убытка от снижения стоимости активов (относится в состав прочих, а не операционных расходов), а также в приложении к ПБУ 16/02 исключены определения и строки, содержащие термины, более не используемые в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

В Положении по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденном приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н, изменению подверглись четыре пункта:

- п. 7, которым определен порядок списания расходов на НИОКР, не давшие результата, а также расходов, которые не могут быть признаны расходами на НИОКР;

- п. 8, которым установлен запрет на оприходование в составе внеоборотных активов расходов по НИОКР, ранее признанных прочими (в прежней редакции п. 8 - внереализационными) расходами;

- п. 15, которым регулируется порядок списания расходов на НИОКР в случае прекращения использования результатов конкретной работы;

- п. 16, которым определен состав показателей, подлежащих раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Во всех вышеперечисленных пунктах ПБУ 17/02 слово "внереализационные" (применительно к расходам) заменено словом "прочие".

В Положении по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденном приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, изменения коснулись следующих норм:

- в абзаце четвертом п. 9 - в части возможности списания расходов по оплате информационных и консультационных услуг в состав прочих (ранее - операционных) расходов, а не на увеличение стоимости финансовых вложений;

- в п. 11, регулирующем порядок списания несущественных затрат, уточнено, что такие затраты могут списываться в состав прочих (а не операционных) расходов;

- аналогичные изменения внесены в абзац второй п. 20, регулирующий порядок списания разницы между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений;

- в п. 22 уточнено, что разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью финансовых вложений разрешается равномерно списывать в течение срока их обращения в состав прочих (а не операционных, как ранее) доходов или расходов;

- аналогичные изменения внесены в п. 35 и 36, которыми регулируется соответственно порядок признания расходов, связанных с предоставлением организацией другим организациям займов, и расходов, связанных с обслуживанием финансовых вложений организации, таких как оплата услуг банка и т.п.;

- в составе прочих (а не операционных) расходов отражаются в настоящее время отчисления в резерв под обесценение финансовых вложений, суммы остатка резерва присоединяются к прочим доходам, а суммы корректировки резерва - к прочим доходам или расходам (соответствующие изменения внесены в п. 38, 40 и 39 ПБУ 19/02);

- изменен также абзац девятый п. 42 ПБУ 19/02, которым регулируется порядок раскрытия в отчетности данных о резерве под обесценение финансовых вложений.

В Положении по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденном приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н, изменены три пункта - 14, 15, и 16, которыми соответственно регулируются вопросы:

- отражения в учете организации-товарища прибылей или убытков по совместной деятельности;

- списания разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности;

- отражения организацией-товарищем прибылей или убытков по совместной деятельности в бухгалтерской отчетности.

Во всех вышеперечисленных пунктах слово "операционные" в отношении доходов и расходов заменено словом "прочие" (в соответствующей форме).

Приказом Минфина России N 115н внесены изменения в следующие документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности.

В Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденном приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н:

- в п. 22 слово "чрезвычайные" заменено словом "прочие". Пунктом 22 ранее было установлено, что в отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с подразделением на обычные и чрезвычайные. Таким образом, обязательной является дифференциация расходов на обычные и прочие;

- в новой редакции изложен абзац пятый п. 23, содержащий перечень показателей отчета о прибылях и убытках. В новой редакции отсутствуют показатели прочих операционных доходов, прочих операционных расходов, внереализационных доходов, внереализационных расходов. Кроме того, в абзаце седьмом п. 23 исключены слова "чрезвычайные доходы" и "чрезвычайные расходы";

- в абзаце тринадцатом п. 27 (содержащего состав данных, которые подлежат раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках) слово "внереализационных" заменено словом "прочих". Вышеуказанный абзац п. 27 ранее обязывал раскрывать информацию о составе внереализационных доходов и расходов. Заметим, что требование о необходимости раскрытия в пояснениях данных о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и об их последствиях в п. 27 ПБУ 4/99 сохранено. Из этого следует, что на уровне аналитического бухгалтерского учета суммы чрезвычайных доходов и расходов все-таки должны обособляться от других прочих доходов и расходов.

В п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденного приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н, исключены абзацы пятый и тринадцатый, которыми было установлено, что при формировании доходов, расходов, активов и обязательств отчетного сегмента доходами и расходами отчетного сегмента соответственно не являлись чрезвычайные доходы и чрезвычайные расходы. Таким образом, после перевода чрезвычайных доходов и расходов в состав прочих доходов и расходов при формировании информации по сегментам они должны учитываться в составе доходов и расходов сегмента в общем порядке.

В ПБУ 14/2000, как уже отмечалось, изменен только один пункт - п. 29 (см. комментарий к изменениям, внесенным в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, с. 47),

В Положении по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденном приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н, изменен текст трех пунктов:

- п. 9, которым установлен порядок списания начисленной амортизации по объектам внеоборотных активов, построенным или созданным за счет средств целевого финансирования;

- п. 10, которым определен порядок отражения бюджетных средств, предоставленных в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды;

- п. 21, которым установлен порядок отражения в учете сумм бюджетных средств (подлежащих и не подлежащих возврату), признанных в бухгалтерском учете организации в качестве доходов на счете учета финансовых результатов.

Во всех случаях слово "внереализационные" заменено словом "прочие" (в соответствующей форме).

В пяти пунктах Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, слово "операционные" заменено словом "прочие" (в соответствующей форме). Разумеется, речь идет о доходах и расходах. Изменения внесены в следующие пункты ПБУ 15/01:

- в п. 14, которым ранее уточнялось, что затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являлись ее операционными расходами;

- в п. 15, в соответствии с которым суммы процентов по займам, привлеченным на приобретение материально-производственных запасов, после поступления запасов в организацию заемщика относились на операционные расходы;

- в п. 18, регулирующий порядок списания процентов и дисконта по векселям;

- в п. 20, в соответствии с которым дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, относились в состав операционных расходов в течение срока погашения заемных обязательств;

- в п. 33, содержащий состав информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности организации (по займам и кредитам).

Внесены также внесены изменения в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению. В связи с изменением терминологии технические изменения (слова "операционные", "внереализационные" и "чрезвычайные" заменены словом "прочие" в соответствующей форме) внесены в характеристики счетов 02 "Амортизация основных средств", 44 "Расходы на продажу" и 91 "Прочие доходы и расходы".

Кроме того, изменен порядок применения счетов:

- 11 "Животные на выращивании и откорме" - в части списания стоимости животных, павших или забитых в связи с эпизоотией, стихийными бедствиями и иными чрезвычайными событиями: вышеуказанная стоимость должна теперь списываться в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" (а не счета 99 "Прибыли и убытки", как было ранее);

- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - в части регулирования порядка списания потерь от страховых случаев, не компенсируемых страховыми возмещениями: вышеуказанные суммы должны списываться с кредита счета 76 в дебет счета 91;

- 99 "Прибыли и убытки" - исключен абзац шестой характеристики счета, которым регулировался порядок учета потерь, расходов и доходов в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.п.). Вышеперечисленные объекты бухгалтерского учета должны теперь учитываться на соответствующих счетах, открываемых к счету 91 (субсчета "Прочие расходы" и "Прочие доходы").

В приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" внесены следующие изменения:

- в п. 4 приказа уточнено наименование одного из приложений - "Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности";

- в рекомендуемой форме Отчета о прибылях и убытках, приведенной в приложении к приказу, исключены строки, по которым ранее отражались внереализационные доходы и расходы, а в строках, где ранее отражались прочие операционные доходы и расходы, слово "операционные" исключено. Кроме того, в разделах "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" и "Расходы на освоение природных ресурсов" слово "внереализационные" заменено словом "прочие". Таким образом, суммы расходов по НИОКР, не давшим положительных результатов, и часть суммы расходов на освоение природных ресурсов (в установленных случаях) учитываются в настоящее время в составе прочих расходов;

- в п. 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности внесено техническое изменение: слово "операционные" заменено словом "прочие".

Практическим следствием изменения терминологии нормативных документов по бухгалтерскому учету, по нашему мнению, станет дальнейшее углубление разночтений между бухгалтерским и налоговым законодательством. В главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации используются понятия "прочие расходы" и "внереализационные расходы". Причем правила организации и ведения налогового учета вышеуказанных групп расходов в некоторых случаях принципиально различаются. В последние годы наметилась определенная тенденция по сближению требований к формированию налоговой базы по налогу на прибыль в бухгалтерском и налоговом учете. Перегруппировка данных о составе доходов и расходов для целей бухгалтерского учета, скорее всего, приведет к расширению сферы применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Таким образом, можно сделать вывод, что нормативная база бухгалтерского учета переработана весьма основательно. По нашему мнению, в ближайшей перспективе весьма вероятно появление дополнительных разъяснений по трансформации данных бухгалтерской отчетности (как минимум, в части учета чрезвычайных доходов и расходов) и особенностей применения требований ПБУ 18/02 в новых условиях.

В.Р. Захарьин,

к.э.н.

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 1, январь 2007 г.