Как учесть расходы, если продукция не выпущена (Т.К. Юлина, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.)

Как учесть расходы, если продукция не выпущена

Ситуация, когда заказчик просит прекратить дальнейшее производство продукции по договору, конечно, неприятная, но не критическая. Ведь закон в данном случае предоставляет исполнителю определенные гарантии. Несколько хуже дело обстоит тогда, когда продукция производится не в соответствии с конкретным договором, а просто для реализации, которая по каким-то причинам становится невозможной. И том, и в другом случае Налоговый кодекс разрешает уменьшить прибыль на сумму произведенных расходов.

В статье мы рассмотрим, как правильно оформить отказ заказчика от исполнения договора, чтобы избежать финансовых потерь, осветим проблемы, возникающие при налогообложении затрат на производство, не давшее продукции, расскажем о нюансах налогового учета данных хозяйственных операций.

Нормы права

Поскольку, как правило, в осуществлении затрат на производство, не давшее продукции, винить некого, остановимся на гражданско-правовом регулировании аннулирования производственных заказов.

По общему правилу односторонний отказ от исполнения обязательства не допускается (ст. 310 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 450 ГК РФ изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон. Вместе с тем ст. 717 ГК РФ предоставляет заказчику право в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора в одностороннем порядке, если иное не предусмотрено договором подряда. При этом заказчик обязан не только оплатить выполненную до получения извещения об отказе работу, но и возместить исполнителю все убытки, связанные с расторжением договора. Общая сумма, выплачиваемая заказчиком (часть цены договора плюс возмещаемые убытки), не должна превышать цену, установленную за весь объем работ. Контрагенты вправе самостоятельно определить размер компенсации и включить в договор соответствующее условие. В любом случае применяется ограничение в размере цены договора.

Отметим, что отказ заказчика от исполнения договора должен быть письменно зафиксирован. Такое требование следует из смысла п. 1 ст. 452 ГК РФ, согласно которому соглашение о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, а извещение об отказе в данном случае приравнивается к соглашению сторон. Отсутствие этого документа у исполнителя (подрядчика) приведет к неблагоприятным налоговым последствиям (об этом будет сказано ниже).

Обратите внимание: аннулирование договора необходимо отличать от его расторжения по причине ненадлежащего выполнения исполнителем работ. При нарушении технологии производства и существенном ухудшении качества продукции заказчик вправе расторгнуть договор без выплаты какой-либо компенсации контрагенту.

Налоговый учет аннулированных производственных заказов

Признаем расходы

Главой 25 НК РФ организациям предоставлена возможность учесть произведенные затраты в целях налогообложения прибыли. В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ затраты на аннулированные производственные заказы включаются в состав внереализационных расходов. Единственной трудностью для бухгалтера может стать документальное подтверждение фактически понесенных организацией затрат.

Обратите внимание: признание расходов по аннулированным заказам: осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом (пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ). Таким образом, первым обязательным для предприятия документом является акт. Если такой документ организация не оформит, то даже в случае наличия других подтверждающих документов расходы при проведении налоговой проверки будут исключены из внереализационных.

Отметим, что Налоговым кодексом установлены только наименование документа - "Акт" и требование об его утверждении руководителем предприятия или уполномоченным им лицом. Унифицированная форма акта не утверждена, поэтому он составляется в произвольной форме, однако должен содержать реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". К ним относятся:

а) дата составления;

б) наименование организации;

в) содержание хозяйственной операции;

г) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях;

д) наименование должностей и личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.

На основании изложенного считаем, что у предприятия как минимум должны быть договор на выполнение работ, письмо об отказе заказчика от исполнения договора и акт об аннулировании производственного заказа. Вместе с тем перечень подтверждающих документов Налоговым кодексом строго не определен. Поэтому к акту могут быть приложены практически любые документы, свидетельствующие о том, что работы производились, но заказчик отказался принять их и причина отказа не связана с ненадлежащим их выполнением со стороны подрядчика. Например, судьи ФАС СЗО в Постановлении от 16.11.2004 N А56-2395/04 отклонили требования налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль, указав, что представленные предприятием документы (приказы генерального директора об аннулировании производственных заказов и перечни товаров, подлежащих списанию, инвентаризационные ведомости незавершенного производства, карточки учета затрат, протоколы совещания по вопросу состояния незавершенного производства и др.) подтверждают правомерность включения затрат на аннулированные заказы в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

В то же время при отсутствии документов организация неминуемо столкнется с претензиями налоговых инспекторов, которые укажут на занижение налоговой базы по налогу на прибыль. В подтверждение данного вывода приведем два примера из арбитражной практики. Так, ФАС ПО в Постановлении от 09.08.2005 N А65-22889/2004-СА2-34 поддержал налоговиков в связи с тем, что предприятие документально не подтвердило отказ заказчика от исполнения договора. В другом случае организация уменьшила налогооблагаемую прибыль только на основании собственного акта об аннулировании заказа. Отсутствие других документов (договора, уведомления заказчика об отказе от его исполнения) налогоплательщик объяснил тем, что договор на выполнение работ заключался в устной форме. Однако этот аргумент не убедил судей (см. Постановление ФАС МО от 20.01.2006 N КА-А40/13756-05).

И еще один важный нюанс. Сумма расходов, указанная в акте, должна быть подтверждена первичными документами. Например, расходы на оплату труда подтверждают табели учета рабочего времени, ведомости начисления заработной платы и т.д.; затраты на сырье и материалы - лимитно-заборные карты, требования-накладные; затраты на приобретение работ и услуг сторонних организаций - договоры, акты сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) и т.д.

При наличии полного пакета документов, оформленных без нарушений, бухгалтер может все произведенные предприятием затраты списать во внереализационные расходы. Более того, по мнению специалистов Минфина, организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли не только документально подтвержденные понесенные при выполнении заказа затраты, но и остатки приобретенных материалов, не подвергшихся обработке, если они не могут быть в дальнейшем использованы или реализованы в силу их специфики. Такой вывод представлен в Письме Минфина РФ от 20.03.2002 N 04-02-06/2/24.

Хотелось бы обратить внимание читателей на то, что расходы по аннулированным производственным заказам в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ признаются в размере прямых затрат, определяемых на основании ст. 318 и 319 НК РФ. Косвенные расходы, связанные с выполнением договора подряда, в полном объеме признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены. Следовательно, налоговый учет расходов, связанных с выполнением работ, производится в общеустановленном порядке. Никаких особенностей в порядке списания затрат в связи с последующим расторжением договора НК РФ не установлено (в том числе, нет и обязанности восстановления списанных до момента аннулирования заказа косвенных расходов).

На практике может возникнуть вопрос, в какой момент прямые расходы можно включить в состав внереализационных и уменьшить налогооблагаемую прибыль: в том отчетном периоде, когда было получено письмо от контрагента об аннулировании заказа, или позднее, после расторжения сторонами договора? Федеральный арбитражный суд ЗСО в Постановлении от 09.08.2004 N Ф04-5376/2004(А27-3439-14) пришел к выводу, что основанием для включения в состав внереализационных расходов убытков от аннулирования заказа является факт его аннулирования, а не расторжение договора, которое является юридическим закреплением факта прекращения работ. На этом основании требования налогового органа о доначислении налога на прибыль были признаны необоснованными. Однако, поступив таким образом, организация должна быть готова отстаивать свою точку зрения в суде. Наиболее безопасным является признание расходов в том периоде, когда стороны согласовали размер компенсации, которую заказчик должен уплатить исполнителю.

Учитываем доходы

Как было отмечено, сумма, которую заказчик должен уплатить подрядчику, состоит из двух частей. Первая - цена за выполненную работу - является для исполнителя доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Его отражают, если часть продукции произведена и передана заказчику. Оформление документов и расчеты с бюджетом по НДС производятся в общеустановленном порядке.

Вторая составляющая представляет компенсацию суммы убытка в пределах разницы между ценой за всю работу и частью цены, выплаченной за выполненную работу. Размер компенсации определяется исходя из фактически понесенных подрядчиком затрат (отражены в акте, утвержденном руководителем предприятия) и согласовывается с заказчиком. Моментом признания дохода в учете подрядчика будет дата подписания заказчиком соглашения о размере компенсации. Если заказчик отказался компенсировать убытки, то подрядчик вправе обратиться в суд. В этом случае моментом признания дохода является дата положительного судебного решения (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Сумма начисленной компенсации убытков увеличивает налогооблагаемую прибыль исполнителя и включается в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ.

Налоговый учет затрат на производство, не давшее продукции

Налоговый учет затрат на производство, не давшее продукции, во многом идентичен учету затрат на аннулированные производственные заказы, так как осуществляется на основании тех же норм Налогового кодекса. Поэтому такие затраты также списываются в размере прямых расходов согласно акту, к которому желательно приложить документы, подтверждающие обоснованность решения об их списании.

Обратимся к арбитражной практике. При ее анализе вспоминаются слова Л.Н. Толстого: "Все счастливые семьи похожи друг на друга, каждая несчастная семья несчастна по-своему".

Среди положительных судебных актов выделим постановления ФАС УО от 04.04.2005 N Ф09-1126/05-АК и ФАС ВВО от 12.03.2003 N А39-2516/02-133/11, в которых признается правомерность данных расходов.

Однако гораздо важнее отметить решения, вынесенные не в пользу налогоплательщиков, чтобы не повторить чужих ошибок. Так, налогоплательщик потерпел фиаско, поскольку не доказал, что списанные запчасти двигателя, снятого с производства, невозможно реализовать. На этот счет в Постановлении ФАС ПО от 26.07.2005 N А72-6739/04-7/50 указано: доказательства об отказе от принятия к реализации вышеуказанных деталей торговыми предприятиями налогоплательщиком не представлены. В Постановлении от 09.06.2004 N А33-10709/03-С3-Ф02-2012/04-С1, А33-10709/03-С3-Ф02-2362/04-С1 ФАС ВСО поддержал налоговиков, поскольку налогоплательщик не представил первичных учетных документов, подтверждающих произведенные затраты. Из последних двух постановлений следует вывод: налогоплательщик должен не просто заявить о своем праве на списание в расходы затрат на производство, не давшее продукции, но и обязан доказать обоснованность принятого решения. Данная мысль отнюдь не новая, она соответствует п. 1 ст. 65 АПК РФ, согласно которому каждое лицо, участвующее в деле, должно доказывать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований.

Налог на добавленную стоимость

При рассмотрении данной темы возникают два спорных вопроса. Во-первых, нужно ли восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету "входной" НДС со стоимости материалов, работ, услуг, использованных при выполнении аннулированного заказа или осуществлении затрат на производство, не давшее продукции? И, во-вторых, включается ли в налогооблагаемую базу сумма полученной от заказчика компенсации? Попробуем разобраться в этом.

Начнем с правомерности предъявления налога к вычету. Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ воспользоваться правом на налоговый вычет налогоплательщик может, если приобретенные ТМЦ (работы и услуги) предполагает использовать в облагаемой НДС деятельности. В рассматриваемом случае предприятие не реализует свою продукцию и результаты выполненных работ, а списывает понесенные затраты на убытки. Следовательно, при проведении налоговой проверки инспекторы могут указать на то, что израсходованные сырье и материалы, а также услуги сторонних организаций нельзя признать фактически использованными для осуществления операций, облагаемых НДС. На этом основании налогоплательщику в вычете "входного" НДС, скорее всего, откажут.

Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой, в частности, Постановлением ФАС ЗСО от 16.08.2006 N Ф04-5077/2006(25319-А75-34). Судьи не согласились с мнением предприятия о том, что ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень случаев восстановления ранее предъявленных к вычету сумм НДС и аннулирование производственного заказа в ней не поименовано. Арбитры указали на несоблюдение в данном случае требований п. 2 ст. 171 НК РФ и признали решение ИФНС о начислении недоимки, пеней и штрафа правомерным. Данные услуги (работы, товары) налогоплательщиком не использованы для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, - таков был вердикт судей.

Вместе с тем в Постановлении ФАС СКО от 21.11.2003 N Ф08-4561/2003-1737А суд указал, что при гибели посевов, реализация которых признается объектом обложения НДС, восстанавливать налог не нужно.

Отметим, что в последнее время налогоплательщики все чаще выигрывают судебные споры, доказывая неправомерность расширения инспекторами перечня случаев восстановления ранее принятого к вычету НДС, установленного ст. 170 НК РФ. В частности, ВАС РФ признал несоответствующим Налоговому кодексу требование ФНС, изложенное в Письме от 19.10.2005 N ММ-6-03/886, об обязанности восстановления "входного" НДС со стоимости недостач товарно-материальных ценностей, выявленных при инвентаризации (см. Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06).

Однако, приняв решение не восстанавливать налог, организация должна быть готова отстаивать свою позицию в судебном порядке. Если она не планирует судиться с налоговиками, то сумму восстановленного НДС необходимо включить в расходы, связанные с расторжением договора, и предъявить ее контрагенту для компенсации, либо в прочие расходы, если речь идет о затратах на производство, не давшее продукции.

А теперь поговорим о том, возникает ли у предприятия обязанность начисления НДС при получении компенсации от заказчика. По мнению некоторых специалистов, уплачивать налог нужно. В подтверждение своей позиции они приводят п. 2 ст. 153 НК РФ: при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. По нашему мнению, этот вывод неверен, так как указанное положение НК РФ к рассматриваемому нами случаю не применимо по причине отсутствия реализации. Заказчик лишь исполняет обязанность, возложенную на него ГК РФ, и возмещает подрядчику убытки, понесенные последним вследствие расторжения договора. Таким образом, исполнитель начислять НДС не должен.

Пример.

Машиностроительный завод получил спецзаказ на изготовление партии редукторов и запорных устройств. Общая сумма договора равна 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Исполнитель обязан начать работы не позднее трех дней с момента перечисления заказчиком аванса в размере 590 000 руб.

Приступив к выполнению заказа, завод получил письмо от контрагента с уведомлением об отказе от дальнейшего исполнения договора. К этому времени готовая продукция еще не была произведена. Расходы завода, связанные с разработкой и производством редукторов и запорных устройств, составили 180 000 руб., из них затраты на приобретение необходимых материалов - 47 000 руб. с учетом НДС. Заказчик согласился компенсировать расходы в полном объеме. Налог со стоимости товаров, работ и услуг, использованных при исполнении договора, бухгалтер решил не восстанавливать. После аннулирования заказа стороны договорились о том, что исполнитель удержит причитающуюся ему компенсацию из суммы полученного аванса.

Бухгалтер отразит указанные операции в учете следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
До расторжения договора
Получен аванс от заказчика	51	62-2*	590 000
Начислен НДС с аванса	76-НДС	68	90 000
Приобретены материалы для выполнения заказа	10	60	40 000
Отражен НДС, предъявленный при приобретении материалов	19	60	7 000
НДС принят к вычету	68	19	7 000
Приобретенные материалы переданы в производство	20	10	40 000
Отражены прочие затраты на выполнение заказа	20	02, 69, 70	140 000
В момент расторжения договора
Списаны в состав прочих расходов затраты по заказу	91-2	20	180 000
Начислена компенсация потерь	76	91-1	180 000
Произведен зачет компенсации	62-2	76	180 000
Отражен возврат остатка аванса (590 000 - 180 000) руб.	62-2	51	410 000
Принят к вычету НДС с аванса при расторжении договора	68	76-НДС	90 000
"*" Субсчет "Авансы полученные".

Т.К. Юлина,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.