Налоговые последствия выплат за вход и сотрудничество с розничными сетями (Е.В. Орлова, "Налоговый вестник", N 1, январь 2007 г.)

Налоговые последствия выплат за вход и сотрудничество
с розничными сетями

1. Виды выплат и возможности снижения степени налоговых рисков

В настоящее время в торговле большое распространение получила система так называемых бонусов за вход и сотрудничество с крупными розничными сетями, что заставляет поставщиков (производителей и дистрибьюторов) закладывать в бюджеты объемы маркетинговых фондов обеспечения таких бонусов в соответствии с принятой маркетинговой политикой, к которым, в частности, относятся фонд изготовления рекламных листовок, газет, каталогов, промо-фонд, фонд эксклюзивного представления, фонд совместных коммуникаций для конечного потребителя, фонд поощрения и мотивации персонала розничной сети, фонд открытия новых магазинов розничной сети и т.д.

Оплата услуг розничной сети производится либо за достижение определенных показателей, установленных договором, либо за работу с товаром поставщика в виде разнообразных бонусов, например:

- бонус за вход в розничную сеть - это обязательный бонус, который обозначает только право входа в розничную сеть при обязательном и постоянном соблюдении критериев, предъявляемых розничной сетью к поставщикам: безусловное и постоянное качество товаров; эксклюзивно низкие для данной розничной сети цены на товары; востребованность товаров поставщика на рынке. В случае нарушения одного из вышеуказанных критериев розничная сеть выводит безо всяких условий товары поставщика из ассортиментной матрицы вплоть до последнего наименования без возмещения оплаченного бонуса. Величина этого бонуса зависит от известности производителя и объема его маркетингового бюджета.

Розничные сети называют такую плату за вход проявлением справедливой конкуренции, которая позволяет отсеять лишние и некачественные товары в условиях, когда производителей товаров становится все больше и на рынке существует избыточное предложение. Однако Правительство РФ намерено препятствовать взиманию торговыми сетями с поставщиков и производителей товара "входного билета" за право попасть в магазины, поскольку это создает трудности для локальных производителей и поставщиков, имеющих небольшие маркетинговые бюджеты на продвижение продукции;

- разовый фиксированный бонус за ввод каждой новой позиции, одинаковый для всех ценовых категорий и не зависящий ни от размера поставок, ни от вида продукции, - это бонус за дополнительную представленность товаров поставщика на полках розничной сети (сверх оплаченной бонусом годового присутствия квоты). При этом, например, новый вкус, объем, жирность считаются новой позицией. Если новые позиции вводятся после того, как продажа осуществлялась в течение двух месяцев в соответствии с установленными розничной сетью критериями, бонус поставщику не возвращается;

- бонус годового присутствия - ежегодный бонус для владельцев брэндов, действующий со второго года сотрудничества. Поставщик оплачивает фиксированное на год количество позиций в ассортиментной матрице розничной сети;

- бонус за аренду паллето-места или дополнительного места на полке - ежегодная оплата поставщиком постоянно занимаемой площади в каждом магазине (в зависимости от высоты полки, 1 кв.м паллетной выкладки). Этот бонус выплачивается после года работы с поставщиком (первый год поставщик оплачивает бонус за вход);

- годовой бонус аренды прикассовой зоны, прикассового диспенсера - оплата поставщиком фиксированного на год количества позиций в прикассовой зоне, в прикассовом диспенсере;

- бонус за открытие нового магазина - разовый бонус, выплачиваемый при открытии каждого нового магазина и являющийся компенсацией поставщиком товарных запасов, необходимых для выкладки товаров и неснижаемого товарного запаса. Бонус выплачивается поставкой товара в каждый новый магазин по нулевым ценам;

- логистический бонус - оплата услуг розничной сети за перевалку товаров поставщика через распределительный центр розничной сети в ее магазины;

- бонус за оборудование - оплата поставщиком занимаемого его товарами торгового оборудования (уплачивается пропорционально стоимости оборудования и занимаемому месту);

- бонус за проведение промо-акций в торговом зале - оплата каждого часа промо-акции в одном магазине в установленной сумме или в фиксированном проценте от оборота. План проведения промо-акций согласовывается с поставщиком;

- бонус за мерчандайзинг - оплата поставщиком услуг по мерчандайзингу;

- бонус за установку фирменного оборудования поставщика в торговом зале;

- бонус, выплачиваемый магазинам за продажи в конце года или по итогам оговоренного периода времени, - бонус, выплачиваемый товаром по нулевым ценам или денежными средствами;

- бонус на потери по товару - бонус, выплачиваемый товаром по нулевой цене и позволяющий в заранее фиксированном размере перенести убытки, связанные с потерями по товару (например, по мелкому товару, который легко незаметно вынести из магазина), на затраты поставщика;

- внесение крупного фиксированного взноса на депозит розничной сети, где он должен храниться в течение всего периода действия договора с поставщиком; при расторжении договора взнос возвращается, но в течение срока действия договора розничная сеть может им распоряжаться и т.д.

Большинство поставщиков вынуждено соглашаться с требованиями крупных розничных торговых сетей; в противном случае этих поставщиков место на полках магазина займет аналогичный продукт другой марки.

Условия для таких выплат могут включаться или в текст самого договора поставки, эксклюзивного договора поставки, дополнительных соглашений к ним, или в текст маркетингового соглашения (наиболее распространенный вариант), предусматривающего различные дополнительные маркетинговые или сервисные услуги, оказываемые поставщиком в виде всевозможных форм сотрудничества:

- содержание поставщиком эксклюзивной команды специалистов, созданной на базе производителя или его дистрибьютора, в результате чего операции по выкладке и маркетингу находятся в ведении поставщика;

- возмещение поставщиком всех расходов по продвижению своей продукции в супермаркетах розничной сети;

- возмещение поставщиком расходов на транспортировку на склады розничной сети или в ее распределительный центр, на обслуживание на складе и на доставку в супермаркеты розничной сети;

- выделение поставщиком маркетингового бюджета для проведения общесетевых рекламных акций в розничной сети или совместных рекламных акций с поставщиком и др.

Пример. Бонус за формирование и работу эксклюзивной команды

Условиями дистрибьюторского договора предусмотрено следующее.

"Дистрибьютор обязан содержать и обеспечить деятельность на своей базе регионального представителя (брэнд-менеджера) поставщика, эксклюзивной команды торговых представителей и команды мерчандайзеров для складирования, продвижения, распространения и продажи товаров в соответствии с требованиями, устанавливаемыми поставщиком.

Дистрибьютор организует и обеспечивает эффективную систему заказа товаров в целях обеспечения постоянного наличия всех товаров в полном ассортименте, который необходим для своевременного и полного удовлетворения спроса на закрепленной территории. Ежемесячно дистрибьютор предоставляет поставщику по его требованию оценку объемов закупок на каждые предстоящие месяц и квартал.

Поставщик предоставляет дистрибьютору бонус за формирование и работу эксклюзивной команды. Бонус выплачивается продукцией поставщика".

Пример. Бонус за следование согласованным планограммам по выкладке продукции поставщика

Условиями договора с розничной сетью предусмотрено следующее.

"В целях обеспечения дополнительного роста объема продаж и возможности доминирования на торговых площадях относительно конкурирующих поставщиков покупатель обязан обеспечивать долю выкладки товаров поставщика в размере не менее 60% от общей выкладки аналогичных товаров во всех магазинах покупателя.

Поставщик предоставляет бонус за следование согласованным планограммам по выкладке продукции поставщика, размер которого определяется дополнительным соглашением. Выплата бонуса за отчетный месяц осуществляется путем перечисления денежных средств на расчетный счет покупателя не позднее 10-го числа следующего месяца".

Пример. Бонус за оборудование

Условиями договора с розничной сетью предусмотрено следующее.

"Поставщик обязан оплатить стоимость стеллажей и паллетных выкладок, занимаемых его товаром и несущих рекламную символику распространяемой марки товара".

Как видно из вышеприведенных примеров, выплаты бонусов направлены на продвижение товаров в соответствующей рыночной нише и увеличение объемов их продаж, то есть экономически оправданны.

По мнению автора, при корректном оформлении условий заключаемых договоров и маркетинговых соглашений, предусматривающих выплату большинства таких бонусов, и при правильном документальном подтверждении подобных выплат поставщик вправе (в зависимости от конкретных условий договора, правильной квалификации каждой конкретной выплаты, правильной квалификации характера оказываемых услуг, за которые производится выплата) признать затраты на их выплату в целях налогообложения прибыли либо в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)), либо в составе внереализационных расходов в качестве премии на основании подпункта 19.1 п. 1 ст. 265 настоящего Кодекса при соблюдении двух условий:

1) соблюдаются требования п. 1 ст. 252 НК РФ в части экономической обоснованности и документальной подтвержденности расходов;

2) не происходит изменения цены единицы товара.

На отсутствие должного документального подтверждения при оказании услуг, направленных на продвижение поставляемых заказчиком товаров путем обеспечения присутствия товаров заказчика в согласованном ассортименте, согласованных долей выкладки, обеспечения текущего минимального запаса товаров заказчика в каждом магазине, обращено внимание в письме Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/170 "О порядке документального подтверждения расходов на выполнение услуг сторонними организациями": "...оплата услуг исполнителя осуществляется на основании представляемого им по итогам каждого квартала акта об оказании услуг и счета-фактуры. Однако в акте, составляемом по итогам квартала, нельзя отразить фактическое исполнение указанных выше обязательств исполнителя в течение квартала. Поэтому осуществляемые на основании этого акта затраты организации не отвечают условиям документальной подтвержденности. В связи с этим расходы по оплате услуг исполнителя по продвижению товаров организации не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль".

Для обоснованного документального подтверждения подобных услуг необходимо оформить максимальное количество убедительных первичных документов.

Например, для документального подтверждения выплаты бонуса за следование согласованным планограммам по выкладке продукции поставщика целесообразно оформить следующие первичные документы:

- акт о выполнении согласованных планограмм по выкладке товаров поставщика, в котором необходимо представить детализированную информацию о следовании вышеуказанным согласованным планограммам в каждом супермаркете;

- акт визуального контроля выкладки товара поставщика.

Периодичность составления таких документов должна быть определена в условиях договора, а формы таких первичных документов должны быть утверждены в качестве одного из приложений к бухгалтерской учетной политике.

Оправданность такого подхода к оформлению первичных документов подтверждает и сложившаяся арбитражная практика (см. постановление ФАС Уральского округа от 29.03.2005 по делу N Ф09-1034/05-АК).

В постановлении ФАС Московского округа от 25.10.2004 по делу N КА-А40/9531-04 подтверждены целесообразность и оправданность затрат, произведенных обществом в рамках исполнения договоров с исполнителями на размещение рекламы, на предоставление услуг по мониторингу рекламы на телевидении, информационных услуг по анализу рынка молочных продуктов, на изготовление рекламной продукции, на осуществление комплекса рекламных и маркетинговых мероприятий по привлечению потребителей к продукции, изготавливаемой обществом:

"Арбитражным судом, с учетом условий заключенных договоров, правильно установлено, что указанные договоры заключены непосредственно между обществом и его контрагентами, не содержат указания на проведение рекламы продукции других производителей или предоставление информационных услуг иным лицам, нежели заявителю, что из договоров видно, что целью их заключения является продвижение товара, производимого обществом, на потребительском рынке, стимулирование спроса и, как следствие, увеличение объема производимой продукции с последующим увеличением размера прибыли. С учетом этого судом сделан обоснованный вывод о том, что целесообразность и оправданность данных расходов обществом подтверждена".

Аналогичный вывод сделан и в постановлении ФАС Московского округа от 02.09.2004 N КА-А40/7737-04.

Кроме того, в отношении бонуса за следование согласованным планограммам по выкладке продукции поставщика также необходимо учитывать конкретные условия договора на оказание услуг сетевым магазином (исполнителем), связанных с выкладкой товаров на специальных торговых прилавках в торговых залах розничной сети. Так, по мнению налоговых органов, изложенному в письме УФНС России по г. Москве от 02.05.2006 N 20-12/35862@, расходы организации оптовой торговли по оплате услуг, оказываемых ей организацией розничной торговли и связанных с выкладкой в торговых залах розничной сети исполнителя товаров, право собственности на которые по договору перешло к организации розничной торговли, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, что объясняется следующим.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

На основании ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, расходы организации оптовой торговли (заказчик) по оплате услуг, оказываемых ей организацией розничной торговли (исполнитель) и связанных с выкладкой на специальных торговых прилавках в торговых залах розничной сети исполнителя товаров, право собственности на которые по договору уже перешло исполнителю, не учитываются для целей налогообложения прибыли заказчика, так как не соответствуют нормам п. 1 ст. 252 НК РФ.

Что касается бонуса за оборудование, налоговые органы занимают следующую позицию.

В письме УФНС России по г. Москве от 07.12.2005 N 20-12/90022 рассмотрена ситуация, при которой организация оптовой торговли (владелец торговой марки) приобретает специальные витрины, стеллажи и паллетные выкладки, несущие рекламную символику распространяемой марки товара, который реализуется через розничную торговую сеть. По мнению налогового органа, если на таком оборудовании размещаются (выкладываются) товары, принадлежащие организации розничной торговли, то это оборудование признается переданным в безвозмездное пользование. В таком случае на основании п. 3 ст. 256 НК РФ это оборудование у налогоплательщика - оптового продавца в целях налогообложения прибыли исключается из состава амортизируемого имущества.

С рядом существенных налоговых рисков сопряжена и выплата бонуса за выполнение перспективного плана продаж за определенный период в виде дополнительной партии товара по нулевой цене.

Если выплата бонуса (премии) в соответствии с условиями договора, например, за выполнение перспективного согласованного плана продаж за определенный период, осуществляется в виде дополнительной партии товара поставщика по нулевой цене, то стоимость такой дополнительной партии товара (без учета НДС) может быть учтена поставщиком в составе внереализационных расходов в качестве премии на основании подпункта 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. В целях снижения налоговых рисков поставщику следует на сумму дополнительно отгруженной партии товара в качестве бонуса (премии) начислить НДС (подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом поставщик вправе предъявить покупателю в счетах-фактурах и накладных только сумму НДС, приходящуюся на стоимость товара, подлежащую фактической оплате (п. 1 и 2 ст. 168 НК РФ). Таким образом, такой бонус (без уменьшения цены каждой единицы товара) у поставщика не уменьшает ранее исчисленную налоговую базу по НДС. Покупатель, в свою очередь, вправе возместить сумму НДС, приходящуюся только на часть товара, подлежащую оплате с учетом бонуса.

Покупатель должен также включить в состав внереализационных доходов стоимость полученной бонусной партии товара по нулевой цене как доход в виде безвозмездно полученного имущества (п. 2 ст. 248 и п. 8 ст. 250 НК РФ) по рыночной цене с учетом ст. 40 НК РФ на дату подписания сторонами акта приема-передачи бонусного товара вне зависимости от выбранного метода (подпункт 1 п. 4 ст. 271 и п. 2 ст. 273 НК РФ). Но это еще не все.

Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения прибыли. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44, ввиду того что бонусный товар получен покупателем по нулевой цене, покупатель не вправе уменьшить при его дальнейшей реализации налоговую базу по налогу на прибыль на рыночную стоимость бонусного товара.

Отсутствие сформировавшейся арбитражной практики по рассмотренному нами вопросу предопределяет возникновение налоговых рисков при выплате вышеперечисленных бонусов.

2. Бонус за вход в розничную сеть: как снизить степень
налоговых рисков

Выплата ряда бонусов (бонус за вход в розничную сеть, бонус за право "золотой полки", бонус за право поставки товара по нулевым ценам в каждый вновь открывшийся магазин, бонус за включение новых товарных позиций в ассортиментную матрицу магазина, бонус за оборудование и т.д.), по мнению автора, связана с достаточно высокими налоговыми рисками поставщика в части признания таких затрат не обоснованными для целей исчисления налога на прибыль. Поэтому мы рассмотрим эти бонусы отдельно.

Так, по мнению налоговых органов (письмо УМНС России по г. Москве от 02.04.2004 N 26-12/22895), уплата вступительных взносов (бонус за вход) не может быть условием ни договора купли-продажи, ни договора поставки, поэтому такие расходы не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ и их нельзя учесть при налогообложении прибыли.

По мнению налогового органа, купля-продажа вещей (товаров) урегулирована положениями главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Согласно ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Если иное не предусмотрено правилами ГК РФ о договоре поставки, к данному виду договора применяются общие положения о договоре купли-продажи, предусмотренные параграфом 1 главы 30 ГК РФ.

Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Выплата продавцом вознаграждения покупателю в рамках договора купли-продажи главой 30 ГК РФ не предусмотрена. Следовательно, данные расходы организации-продавца не уменьшают налогооблагаемой прибыли.

Также не предусмотрена содержанием договора купли-продажи уплата поставщиком вступительных взносов. Само понятие вступительного взноса в контексте договора поставки неприемлемо.

Кроме того, согласно письму УМНС России по г. Москве от 02.04.2004 N 26-12/22895 затраты организации-покупателя в виде взносов за поставку во вновь открывшийся магазин покупателя не учитываются у организации-покупателя при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Вышеизложенная позиция налоговых органов, по мнению автора, является спорной.

В международной практике бонус за вход в розничную сеть называется платой за размещение в магазине и считается оправданным, правда, такая плата взимается в меньших масштабах и далеко не всегда.

По нашему мнению, применительно к специфике российского бизнеса бонус за вход в сеть - практически повсеместная практика уплаты конкретной розничной сети бонуса за согласие торговать товаром поставщика в том или ином супермаркете. Ведь еще не известно, что труднее - придумать и произвести хороший продукт или пристроить его в торговую сеть, если полки уже заняты товарами конкурентов. Кроме того, присутствие товаров на полках магазинов крупнейших розничных сетей является хорошей рекламой и обеспечивает высокие обороты и увеличение рыночной доли поставщика.

В постановлении ФАС Уральского округа от 07.04.2005 по делу N Ф09-716/05-ГК, рассмотревшему спор о защите деловой репутации юридического лица в связи с чрезмерно высокой входной платой в торговую сеть, обращено внимание на то, что одним из критериев к поставщикам для входа в данную сеть магазинов является оплата поставщиками бонуса, то есть сама торговая сеть предусматривает платность вхождения в нее поставщиков. В этой связи вывод суда апелляционной инстанции о том, что сведения, приведенные в оспариваемой статье (речь идет о статье "Сетевой захват. Производители становятся заложниками продавцов" в газете "Коммерсантъ" от 13.04.2004. - Прим. авт.) в отношении возмездности отношений производителей товаров и данной торговой сети, соответствуют действительности, является правомерным.

Сама по себе обязанность поставщика уплатить бонус за вход в розничную сеть не противоречит гражданскому законодательству, хотя налоговое законодательство прямо не предусматривает таких расходов. Более того, позиция контролирующих органов в отношении входных бонусов сводится к тому, что это - узаконенная взятка.

На практике бонус за вход в розничную сеть чаще всего оговаривается в маркетинговом соглашении как маркетинговое исследование, проводимое розничной сетью для поставщика, - вариации на тему "Анализ и оценка динамики продаж товара поставщика и сопутствующего товара за определенный период" или "Маркетинговое сопровождение или совместное продвижение товара", но может быть предусмотрен и условиями эксклюзивного договора поставки.

Автор разделяет мнение некоторых специалистов, считающих, что по своей правовой природе расходы по уплате входного бонуса являются платой за право поставки товаров в магазины торговой сети, а именно: платой за совершение другим лицом определенных действий (в данном случае - платой за согласие розничной сети торговать товаром поставщика). Взамен покупатель по договору поставки обязан совершить в пользу поставщика определенные действия. Внесение платы в пользу розничных сетей влечет возникновение у них встречных обязательств, то есть в данном случае между поставщиком и розничными сетями заключаются гражданско-правовые возмездные сделки, причем сделки, отличные от договоров купли-продажи или договоров поставки. Например, при внесении платежа за вступление в розничную сеть у нее появляется обязанность заключить договор поставки. После уплаты взноса за вступление в новый магазин розничная сеть обязана принять поставляемые товары и оплатить их.

Как было сказано выше, вопреки подходу налоговых органов плата розничным сетям вносится не по договорам купли-продажи, а по отдельному договору, например маркетинговому соглашению. И хотя такой договор прямо не предусмотрен ГК РФ, его заключение не противоречит действующему законодательству, так как настоящий Кодекс прямо разрешает заключать договоры, не предусмотренные законом или иными правовыми актами (ст. 421 ГК РФ). ГК РФ разрешает в том числе заключать и смешанные договоры, то есть содержащие элементы различных договоров (п. 3 ст. 421 ГК РФ). Следовательно, условия об уплате бонуса за вход в розничную сеть могут быть включены и в договор купли-продажи (поставки).

По мнению автора, затраты поставщика на уплату бонуса за вход в розничную сеть можно признать в целях налогообложения прибыли при правильном оформлении условий, например, маркетингового соглашения, и соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно подпункту 27 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов включаются расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Если обратить внимание на слова "текущее изучение", то тогда станет понятным разъяснение, содержащееся в письме Минфина России от 26.01.1996 N 16-00-17-18, касающееся расходов по оплате маркетинговых услуг, согласно которому в каждом конкретном случае необходимо исходить из экономического содержания оказанной услуги (определение временной взаимосвязи оказанной услуги с продвижением продукции на рынке сбыта от производителя к потребителю). Так, расходы по оплате посреднических услуг по сбыту продукции, товаров подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг). В то же время затраты на оплату маркетинговой услуги, например по исследованию рынка выпускаемой организацией продукции на длительную перспективу, следует рассматривать как долгосрочные инвестиции.

В случае уплаты входного бонуса, который в маркетинговых соглашениях связывается с исследованием конъюнктуры соответствующего сегмента рынка или динамики продаж товара поставщика, очень важно тщательно составить соответствующее документальное подтверждение. Тем более что размеры входных бонусов в большинстве случаев составляют очень существенный процент в маркетинговом бюджете поставщика.

Учитывая, что маркетинговые услуги практически всегда привлекают особое внимание налоговых органов, тем более когда речь идет о значительной стоимости таких услуг, в целях документального оформления уплаты входных бонусов, предусмотренных маркетинговыми соглашениями, мы рекомендуем обратить внимание на следующее.

Маркетинг (англ. marketing, от "market" - рынок) является экономическим термином, определение которого не содержится ни в гражданском, ни в налоговом, ни в бухгалтерском законодательстве.

Под маркетинговым исследованием понимается исследование рынка определенных товаров, работ, услуг.

FEACO Information Document (Официальный справочник-указатель Европейской Федерации Ассоциаций Консультантов по экономике и управлению), содержащий описание 104 разновидностей консалтинговых услуг, включает в понятие "маркетинг" 14 разновидностей услуг, среди которых "реклама и содействие сбыту", "социально-экономические исследования и прогнозирование", "корпоративный образ и отношения с общественностью" и др.

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), введенном в действие постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст с 1 января 2003 года, термины "маркетинговые услуги", "маркетинговые исследования" отсутствуют. Вместо них введены понятия "исследование конъюнктуры рынка" и "деятельность по выявлению общественного мнения", которые отнесены к группе 74.13 класса 74 "Предоставление прочих видов услуг".

Маркетинговое исследование рынка предполагает осуществление следующих процедур:

- определение размера и характера рынка;

- расчет реальной и потенциальной емкости рынка;

- анализ факторов, влияющих на развитие рынка;

- учет специфических особенностей анализа товарного и регионального рынков;

- определение степени насыщенности рынка и т.д.;

- сегментация рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам: возраст, пол, доход, профессия, социальное положение, место проживания, объективная потребность в предлагаемом продукте и т.п.;

- исследования мощности торгово-сбытовой (товарно-проводящей) сети, обслуживающей данный рынок;

- наличие розничных и оптовых торговых предприятий, обеспеченность торговыми складскими и вспомогательными помещениями и т.д.;

- анализ внешних факторов развития рынка.

Согласно письму Минфина России от 02.04.2002 N 04-02-06/5/4 маркетинговые услуги - это услуги по организации процесса выявления, максимизации и удовлетворения потребительского спроса на продукцию организации. При этом в данном письме Минфина России подчеркивается, что понятие "маркетинг" предусматривает также наряду с оказанием информационных услуг, носящих, как правило, краткосрочный характер, оказание услуг по изучению текущего рынка сбыта и созданию новых структурных подразделений для расширения рынка сбыта продукции (услуг).

Соответственно маркетинговые исследования позволяют руководству поставщика оценить, соответствуют ли результаты его текущей деятельности запланированным целям, укреплению позиций поставщика в занимаемом сегменте рынка; имело ли место изменение системы ценностей потребителей и их стиля жизни; были ли использованы конкурентами новые стратегии и т.д. Такая информация как результат проведенных по заданию заказчика маркетинговых исследований способствует решению конкретных управленческих задач поставщика на основе полученных данных и рекомендаций.

В таких случаях поставщик может заключить договор с розничной сетью на проведение маркетинговых исследований или договор на оказание консультационных услуг. Однако, учитывая, что в НК РФ (подпункт 27 п. 1 ст. 264 настоящего Кодекса) не используется такой термин, как "маркетинговые исследования", мы рекомендуем обозначить такой тип договора, как договор на оказание услуг по текущему изучению (исследованию) конъюнктуры рынка.

На необходимость тщательного документального оформления затрат организации качественными внутренними документами обращено внимание в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.07.2004 по делу N А05-12199/03-10. Налоговый орган решил, что налогоплательщик неправомерно уменьшил налогооблагаемую прибыль на экономически не обоснованные расходы по договору об оказании консалтинговых услуг. Несмотря на то что итогом данных услуг явились три письменных отчета исполнителя по договору ("Анализ предложения древесины на рынке Российской Федерации", "Российский рынок лесоматериалов" и "Конъюнктура российского рынка древесины"), налоговый орган установил, что "в проделанной работе проведен анализ российского рынка древесины. Прогноза развития конъюнктуры рынка в данной работе нет. Таким образом, расходы предприятия, связанные с производством и реализацией продукции, завышены в 2002 году на 2 500 000 руб.". По мнению налогового органа, доказательством экономической необоснованности произведенных затрат явилась несоразмерность суммы произведенных расходов на оплату таких услуг сумме всех расходов, понесенных в 2002 году (17%).

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.07.2004 по делу N А05-12199/03-10 приведено следующее:

- пунктом 1 ст. 252 НК РФ прямо не установлено требований о том, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов, чтобы признать данные расходы экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности затрат могут служить положения ст. 40 НК РФ, и суд может обязать стороны подтвердить соразмерность расходов по оплате услуг консалтинговой организации рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии - однородные) услуги в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях;

- несмотря на то что в силу положений ст. 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговый орган обязан подтвердить правильность своих выводов в оспариваемом налогоплательщиком решении, это не освобождает налогоплательщика от активных действий. В то же время и налогоплательщик обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов, произведенных в конце отчетного периода;

- налогоплательщику необходимо доказать, что затраты по исследованию рынка лесопродукции Российской Федерации в конкретной ситуации были либо необходимы (по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям), либо связаны с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлены особенностями лесной промышленности, а налоговой инспекции - опровергнуть его аргументы. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов.

В материалы настоящего дела налогоплательщиком не представлено ни одно из вышеназванных доказательств, кроме самих текстов отчетов.

В итоге ФАС Северо-Западного округа отправил дело на повторное рассмотрение, которое налогоплательщик выиграл, доказав соразмерность потребленных консалтинговых услуг рыночным ценам на аналогичные услуги.

Из вышеприведенного следует, что при заключении и исполнении договоров на проведение маркетинговых исследований, предусматривающих проведение конкретной розничной сетью (исполнителем) какого-либо исследования конъюнктуры рынка, в результате которого поставщик (заказчик) выплатит вознаграждение (по своей сути являющееся платой за согласие розничной сети торговать товарами поставщика), целесообразно предмет такого договора максимально детализировать и сформулировать таким образом, чтобы используемая в тексте терминология дословно соответствовала определенным нормам НК РФ. Учитывая, что маркетинговые исследования должны быть четко ориентированы на экономический результат, в текст такого договора целесообразно включить пункты, касающиеся практического внедрения полученных в результате маркетинговых исследований результатов, как минимум, в виде выработки конкретных практических рекомендаций для заказчика (поставщика). В качестве неотъемлемой части договора на проведение маркетинговых исследований целесообразно также разработать техническое задание (программу) на проведение соответствующего маркетингового исследования, утвержденное заказчиком (поставщиком).

Пример.

Кондитерская фабрика (заказчик), на долю которой в регионе приходится 1% рынка 100-граммового плиточного шоколада, заключила маркетинговое соглашение с розничной сетью (исполнитель) на проведение маркетинговых исследований, стоимость которых чрезвычайно высока и, по своей сути, является платой за согласие розничной сети продавать продукцию кондитерской фабрики.

Предмет маркетингового соглашения сформулирован общей фразой - "Проведение маркетинговых исследований сегмента рынка 100-граммового плиточного шоколада в N-ском регионе за период с 2006 по 2010 годы" без соответствующей детализации и без технического задания. Выработка практических рекомендаций условиями данного соглашения также не предусмотрена.

В качестве документального подтверждения розничной сетью было представлено "Маркетинговое исследование сегмента рынка 100-граммового плиточного шоколада в N-ском регионе за период с 2006 по 2010 годы" (именно так сформулировано название данного исследования), оформленное в виде отчета на 600 страницах.

На первый взгляд, все нормально: маркетинговые исследования проводились в сегменте 100-граммового плиточного шоколада, так как именно в этом сегменте находится сфера интересов заказчика.

Однако расстановка сил в данном сегменте рынка конкурентам хорошо известна: емкость регионального рынка исчерпана, все сегменты рынка жестко поделены и заполнены продукцией соответствующих фабрик этого региона (а на долю заказчика приходится только 1% рынка). Вывоз плиточного шоколада за пределы региона нерентабелен по причине высоких транспортных расходов. Поэтому прогнозировать дележ рынка в 2006 году по договору на проведение маркетинговых исследований, заключенному также в 2006 году, а также в ближайшем 2007 году некорректно. В то же время прогнозировать расстановку сил на региональном рынке шоколада на более отдаленную перспективу - до 2010 года - крайне затруднительно.

Корректнее было бы в рассматриваемой бизнес-ситуации заказать маркетинговое исследование под названием "Текущие исследования по определению конкурентоспособности выпускаемого кондитерской фабрикой 100-граммового плиточного шоколада, потребительского спроса на него и дальнейших возможностей увеличения объема его продаж в данном регионе с целью обеспечения заключения новых договоров на его поставку" или "Текущие исследования по анализу факторов, влияющих на потребительское поведение потенциальных покупателей 100-граммового плиточного шоколада".

В отчете не было также информации о соответствующих группах потребителей плиточного шоколада, о самом плиточном шоколаде и его качественных характеристиках, влияющих на конкурентоспособность, и тому подобных показателях.

Отчет не содержал конкретных выводов, заключений и рекомендаций. Известно, что заказчика интересуют не столько сами маркетинговые исследования, сколько их результат, поскольку реальной деловой целью договора можно признать только внедрение полученных результатов в хозяйственную деятельность заказчика. Соответственно сам процесс маркетинговых исследований заключается в сборе, переработке и анализе маркетинговой информации и в выработке на ее основе выводов, заключений и рекомендаций, необходимых заказчику для решения стоящих перед ним проблем.

Отсутствовал и приказ (распоряжение) об использовании результатов маркетинговых исследований в деятельности кондитерской фабрики.

Маркетинговое исследование, проведенное розничной сетью, не позволило заказчику более грамотно построить планирование продаж 100-граммового плиточного шоколада относительно такой же продукции в условиях конкуренции и сформировать разумную ценовую политику в этом сегменте рынка.

Е.В. Орлова,

заместитель генерального директора ЗАО "АСМ Аудит"

"Налоговый вестник", N 1, январь 2007 г.