Автономные и двуликие (Л. Зуйкова, "Новая бухгалтерия", выпуск 2, февраль 2007 г.)

Автономные и двуликие

С 2007 г. изменилось законодательство в отношении учреждений. Но несмотря на сохранение прежней организационно-правовой формы - учреждения, в российский деловой оборот фактически вошли совершенно новые образования, объединяющие в себе признаки как бюджетной организации, так и коммерческого предприятия.

С 8 января 2007 г. вступил в силу Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" (далее - Закон).

Между тем бюджетные и налоговые "последствия" этого Закона мы увидели еще раньше: так, изменения, внесенные Федеральным законом от 03.11.2006 N 175-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об автономных учреждениях", а также в целях уточнения правоспособности государственных и муниципальных учреждений" (далее - Закон N 175-ФЗ) в Налоговый и Бюджетный кодексы, начали действовать уже с 1 января 2007 г. (ст. 10).

Кроме того, Законом N 175-ФЗ были внесены поправки в Гражданский кодекс РФ, законодательство об образовании, о культуре, в Законы о некоммерческих организациях и об исполнительном производстве *(1).

Как указывалось в Пояснительной записке к законопроекту "Об автономных учреждениях", изначальной целью создания автономных учреждений была "реструктуризация бюджетного сектора". То есть возникновение новой организационно-правовой формы не планировалось. Предполагалось, что автономные учреждения будут действовать наряду с существующими государственными и муниципальными учреждениями, обладая при этом большей свободой в отношении переданного им имущества и осуществления целевой разрешенной деятельности.

Действительная же картина выявила куда больше отличий от привычного облика учрежденческих структур.

Правовое положение

Согласно п. 1 ст. 2 Закона автономным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, ее субъектом или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления властных - государственных или муниципальных - полномочий в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта.

Имущество автономного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления (п. 1 ст. 3 Закона).

Основное отличие автономного учреждения от учреждения общего типа заключается в расширении его распорядительных полномочий в отношении закрепленного за ним имущества и ответственности по принятым на себя обязательствам.

Автономное учреждение отличается от учреждения общего типа тем, что его распорядительные полномочия в отношении закрепленного за ним имущества и ответственности по обязательствам расширены.

Так, в отличие от остальных учреждений, субсидиарная (равно как и любая другая) ответственность собственника по обязательствам автономного учреждения законом не предусмотрена (п. 2 ст. 120 ГК РФ).

Статья 120 ГК РФ в новой редакции, по сути, делит учреждения на частные и государственные (муниципальные). Последние в свою очередь могут быть двух видов - бюджетные и автономные учреждения (см. схему на с. 119).

Основной деятельностью автономного учреждения признается та, которая непосредственно направлена на достижение целей, ради которых и было создано такое учреждение (п. 1 ст. 4 Закона). Потенциально под определение автономного учреждения подпадают все учреждения образования (от детских садов и школ до вузов), здравоохранения, культуры, искусства и т.п.

     /------------------------------------------------------------\

     |                         Учреждения                         |

     \------------------------------------------------------------/

        |                                    |

    /-------\                    /--------------------------\

    |Частные|                    |    Государственные       |

    \-------/                    |    (муниципальные)       |

                                 \--------------------------/

                                     |              |

                                /---------\    /----------\

                                |Бюджетные|    |Автономные|

                                \---------/    \----------/

Получить статус автономного бюджетное учреждение сможет лишь после утверждения порядка определения видов особо ценного движимого имущества (п. 3 ст. 3 и п. 2 ст. 20 Закона).

Под особо ценным движимым имуществом понимается имущество, без которого автономное учреждение не сможет нормально осуществлять свою уставную деятельность (п. 3 ст. 3 Закона). Отнесение имущества к категории особо ценного осуществляется учредителем, т.е. государственным (муниципальным) органом, который уполномочен собственником создать соответствующее автономное учреждение. Специального решения учредителя о закреплении особо ценного движимого имущества за автономным учреждением не требуется, достаточно будет решения об отнесении этого имущества к категории особо ценного (п. 4 ст. 3 Закона).

Под определение автономного учреждения подпадают все учреждения образования (от детских садов и школ до вузов), здравоохранения, культуры, искусства и т.п.

Исключение из этого правила составили учреждения здравоохранения: согласно п. 3 ст. 20 Закона они могут существовать только в виде бюджетных или частных учреждений (часть третья п. 2 ст. 120 ГК РФ).

Учредитель ставит перед автономным учреждением задачи (устанавливает задание), отвечающие целям его создания, и финансирует осуществление указанных задач (подпункты 2, 3 ст. 4 Закона). При этом объем финансового обеспечения выполнения задания, установленного учредителем как бюджетному, так и автономному учреждению, не может зависеть от типа такого учреждения (п. 1 ст. 20 Закона).

Имущество

Собственником имущества автономного учреждения является Российская Федерация (ее субъект) или муниципальное образование (п. 1 ст. 3 Закона).

Принципы распоряжения имуществом автономного учреждения закреплены в ст. 2 Закона.

Так, распоряжаться недвижимым и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за автономным учреждением собственником или приобретенным за счет выделенных им целевых средств, автономное учреждение может только с согласия собственника. Этим имуществом, в отличие от остального имущества, автономное учреждение не отвечает по своим обязательствам.

Автономное учреждение не может отвечать по своим обязательствам особо ценным движимым имуществом, закрепленным за учреждением собственником или приобретенным за счет целевых средств.

Согласие собственника потребуется также и в любом случае внесения имущества в уставный (складочный) капитал других юридических лиц (п. 6 ст. 3 Закона).

Доходы, полученные автономным учреждением, поступают в его самостоятельное распоряжение. Собственник имущества никаких прав на эти доходы не имеет (подпункты 8, 9 ст. 2 Закона).

Земельный участок может быть предоставлен автономному учреждению только на праве постоянного (бессрочного) пользования (п. 7 ст. 3 Закона).

Если стоимость отчуждаемого или передаваемого автономным учреждением имущества (цена сделки) превышает 10% балансовой стоимости его активов, то такая сделка признается крупной и ее должен одобрить наблюдательный совет (статьи 14, 15 Закона).

По смыслу п. 7 ст. 11, п. 2 ст. 15 Закона одобрение крупной сделки должно быть оформлено в письменном виде, за подписью не менее 2/3 участников наблюдательного совета.

Согласие наблюдательного совета требуется также и в сделках с заинтересованностью. Критерии и порядок совершения таких сделок определен в статьях 16, 17 Закона.

Порядок создания, реорганизации и ликвидации

Автономные учреждения могут создаваться:

1) путем учреждения;

2) путем изменения типа существующего государственного (муниципального) учреждения.

Решение о создании автономного учреждения принимает собственник его имущества - соответствующий уполномоченный государственный или муниципальный орган.

Автономное учреждение имеет только одного учредителя. Им может быть:

- Российская Федерация - если учреждение создается на базе имущества, находящегося в федеральной собственности;

- субъект РФ - если имущество находится в собственности этого субъекта;

- муниципальное образование - если имущество находится в собственности этого образования.

Соответственно полномочия учредителя автономного учреждения могут осуществляться:

- Правительством РФ или уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;

- органом исполнительной власти субъекта РФ;

- органом местного самоуправления.

Обратите внимание! Создание автономного учреждения путем изменения типа существующего государственного (муниципального) учреждения не является его реорганизацией.

Изменение типа автономного учреждения возможно при наличии двух условий:

1) согласия самого государственного (муниципального) учреждения;

2) соблюдения конституционных прав граждан, в том числе права на получение бесплатного образования, права на участие в культурной жизни и т.п.

Второе условие в законе сформулировано максимально широко: изменение типа учреждения связано с соблюдением конституционных прав граждан. Следовательно, в случае спора о правомерности такого изменения придется ссылаться непосредственно на Конституцию РФ.

Если оба условия соблюдены, то соответствующий орган государственной власти (муниципальный орган) по согласованию с органом, управляющим имуществом учреждения, готовит предложение о создании автономного учреждения (п. 6 ст. 5 Закона).

Предложение должно содержать (п. 7 ст. 5):

1) обоснование создания автономного учреждения;

2) сведения об одобрении учреждением изменения его типа;

3) сведения об имуществе, находящемся в оперативном ведении учреждения, и ином имуществе, подлежащем передаче в его распоряжение;

4) иные сведения.

На основании предложения уполномоченный орган исполнительной власти выносит решение о создании автономного учреждения.

Процедура принятия такого решения в настоящий момент не установлена. Она должна быть разработана соответственно Правительством РФ, высшим органом исполнительной власти субъекта РФ или местной администрацией (п. 8 ст. 5 Закона).

После принятия в установленном порядке решения об изменении типа учреждения орган, принявший такое решение, обязан письменно уведомить об этом кредиторов учреждения. Это следует из п. 13 ст. 5 Закона и п. 1 ст. 60 ГК РФ. Причем кредиторы учреждения вправе потребовать прекращения или досрочного исполнения учреждением своих обязательств и возмещения им убытков (п. 13 ст. 5 Закона, п. 2 ст. 60 ГК РФ).

Принятие решения о создании автономного учреждения путем изменения типа является основанием для внесения изменений в учредительные документы, которые подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Учредительным документом автономного учреждения является его устав.

В уставе автономного учреждения должны содержаться следующие сведения (ст. 7 Закона):

- наименование автономного учреждения, включающее слова "автономное учреждение";

- указание на характер его деятельности;

- указание на собственника имущества автономного учреждения;

- место нахождения;

- сведения об органе, выполняющем функции учредителя;

- предмет и цели деятельности;

- исчерпывающий перечень видов разрешенной деятельности;

- сведения о филиалах и представительствах;

- сведения об органах автономного учреждения, в том числе: структура, компетенция, порядок формирования, сроки полномочий и порядок деятельности;

- иные предусмотренные законом сведения.

Реорганизация автономного учреждения может быть осуществлена в формах (ст. 18 Закона):

- слияния двух или нескольких автономных учреждений;

- присоединения к автономному учреждению одного или нескольких учреждений (как автономных, так и иных типов) соответствующей формы собственности;

- разделения на два или несколько учреждений (как автономных, так и иных типов) соответствующей формы собственности;

- выделения из автономного учреждения одного или нескольких учреждений (как автономных, так и иных типов) соответствующей формы собственности.

Причем автономные учреждения могут быть реорганизованы в форме слияния или присоединения, если они созданы на базе имущества одного и того же собственника.

Преобразование автономного учреждения в организацию иной организационно-правовой формы (в том числе в унитарное или казенное предприятие) законом не предусмотрено. И это не случайно, поскольку в большинстве своем преобразование связано со сменой собственника имущества организации. Применительно к учреждениям преобразование должно осуществляться с соблюдением норм законодательства о приватизации в соответствии с Федеральным законом от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества".

Главным условием реорганизации автономного учреждения является соблюдение конституционных прав граждан в социально-культурной сфере.

Автономное учреждение может быть "преобразовано" в бюджетное (п. 5 ст. 18 Закона). Хотя преобразованием в гражданско-правовом смысле это не будет: в данном случае происходит лишь смена типа учреждения.

Хотя порядок "превращения" автономного учреждения в бюджетное должен устанавливаться соответствующими органами государственной власти (местного самоуправления), думается, что в этом случае процедура будет близка к "обратной", т.е. установленной для "преобразования" бюджетных учреждений в автономные.

Ликвидировано автономное учреждение может быть по основаниям, перечисленным в Гражданском кодексе РФ (п. 1 ст. 19 Закона), в том числе:

- по решению учредителя;

- по решению суда при наличии установленных законом оснований (ст. 61 ГК РФ).

Обратите внимание! В силу п. 1 ст. 65 ГК РФ законодательство о банкротстве на автономные учреждения не распространяется.

Органы управления автономным учреждением

Органы управления автономным учреждением условно можно разделить на две группы (ст. 8 Закона):

1) обязательные, создание которых предусмотрено непосредственно Законом, в том числе:

- учредитель;

- наблюдательный совет;

- руководитель автономного учреждения.

2) факультативные, возможность создания которых может быть закреплена в уставе автономного учреждения или в других федеральных законах, в том числе:

- общее собрание (конференция) работников автономного учреждения;

- ученый совет;

- художественный совет и т.п.

К ведению учредителя в соответствии со ст. 9 Закона отнесены следующие вопросы:

- утверждение устава и внесение в него изменений;

- создание и ликвидация филиалов и представительств;

- реорганизация, ликвидация и изменение типа учреждения;

- утверждение передаточного акта или разделительного баланса;

- назначение ликвидационной комиссии, утверждение промежуточного и окончательного ликвидационных балансов;

- назначение руководителя;

- одобрение сделок с недвижимым и особо ценным движимым имуществом;

- разрешение на внесение денежных средств и иного имущества в уставный капитал других юридических лиц;

- иные предусмотренные законом вопросы.

Наблюдательный совет может создаваться в составе от 5 до 11 членов включительно из числа представителей учредителя и собственника автономного учреждения, а также представителей общественности, иных государственных органов и работников этого учреждения (п. 1 ст. 10 Закона).

Причем более 1/3 состава наблюдательного совета должны составлять чиновники, в то время как число представителей трудового коллектива не может превышать установленной квоты - 1/3 совета.

Предельный срок полномочий наблюдательного совета - 5 лет.

А вот количество "назначений" одного и того же члена наблюдательного совета временем не ограничено (п. 3 ст. 10 Закона). Это означает одно: фактически наблюдательный совет создается на неопределенное время, была бы на то воля учредителя, поскольку именно он формирует наблюдательный совет (п. 8 ст. 10 Закона).

Руководитель автономного учреждения и его заместители в состав наблюдательного совета войти не могут (п. 4 ст. 10 Закона).

Наблюдательный совет автономного учреждения может создаваться на неопределенное время, но руководитель и его заместители в состав наблюдательного совета войти не могут.

Члены наблюдательного совета могут трудиться на этом поприще только бескорыстно, так как в вознаграждении им законом отказано (п. 6 ст. 10 Закона). Однако представляется, что компенсировать расходы членам наблюдательного совета, связанные с исполнением их функций, автономная организация сможет. Что и неудивительно, поскольку наблюдательный совет наделен лишь "совещательными" и рекомендательными полномочиями, а именно - одобрять все предложения учредителя (подпункты 1-3 ст. 11 Закона). Что будет, если совет все-таки разойдется во мнении с учредителем, предсказать нетрудно, поскольку окончательное решение во всех случаях остается за последним.

По-видимому, создание такого органа "без полномочий" было своеобразной уступкой общественности типа "ну и пусть себе послушают... ".

Исключение из этого правила составляют вопросы, касающиеся одобрения крупных сделок и сделок с заинтересованностью, а также вопросы проведения аудита годовой бухгалтерской отчетности и утверждения аудиторской организации (подпункты 9, 10, 12 п. 1 ст. 11 Закона). Здесь наблюдательный совет обладает правом решающего голоса (п. 5 ст. 11 Закона).

Тем не менее реальные полномочия по управлению автономным учреждением оставлены за учредителем и руководителем.

Руководитель автономного учреждения назначается на должность и освобождается от должности решением его учредителя (п. 6 ст. 9 Закона). Срок его полномочий законом не ограничен.

В зависимости от типа учреждения функции руководителя могут исполнять ректор, главный врач, художественный руководитель и т.п. (п. 1 ст. 13 Закона).

Руководитель занимается всей текущей деятельностью учреждения, за исключением осуществления полномочий учредителя и наблюдательного совета.

Взаимоотношения с бюджетом

В российской действительности на момент принятия Закона об автономных учреждениях сформировались два основных вида учреждений:

- учреждения, связанные с государством и финансируемые за счет бюджетных средств, и

- учреждения, созданные коммерческим организациями и финансируемые этими организациями.

Финансовые аспекты деятельности тех и других значительно различаются.

Бюджетным учреждением согласно ст. 161 Бюджетного кодекса РФ (БК РФ) является организация, созданная органами государственной власти (местного самоуправления), деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета на основе сметы доходов и расходов.

В смете доходов и расходов должны быть отражены все доходы бюджетного учреждения, получаемые как из бюджета и государственных внебюджетных фондов, так и от осуществления предпринимательской деятельности (от оказания платных услуг, от использования государственной или муниципальной собственности и иной деятельности).

Бюджетные учреждения не применяют План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Они ведут бухгалтерский учет согласно Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н). Бухгалтерскую отчетность бюджетные учреждения также представляют в особом порядке (см. подп. "д" п. 2 ст. 13, п. 3 ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Автономные учреждения бюджетными учреждениями не признаются. Об этом указано как в п. 2 ст. 120 ГК РФ, так и в п. 2 ст. 161 БК РФ.

Источник финансирования деятельности автономного учреждения принципиально изменился. В отличие от автономного учреждения (ему выделяются средства в объеме, предусмотренном сметой), для автономного учреждения из соответствующего бюджета будут выделяться субвенции и субсидии, а также средства из других не запрещенных законом источников (п. 4 ст. 4 Закона).

Автономные учреждения обязаны вести бухгалтерский учет, представлять бухгалтерскую*(2) и статистическую отчетность в порядке, установленном законодательством (п. 11 ст. 2 Закона), т.е. в соответствии с Законом "О бухгалтерском учете" и Планом счетов.

Недвижимое имущество, закрепленное за автономным учреждением или приобретенное им за счет средств учредителя, а также находящееся у него особо ценное движимое имущество подлежит обособленному учету (п. 5 ст. 3 Закона).

Помимо представления "обычной" отчетности автономное учреждение обязано ежегодно публиковать отчеты о своей деятельности и об использовании закрепленного за ним имущества в средствах массовой информации (СМИ). Порядок представления такой отчетности определяется Правительством РФ (п. 10 ст. 2 Закона).

Кроме того, автономное учреждение должно обеспечить открытость и доступность (в том числе для СМИ) своих документов (п. 13 ст. 2 Закона). Это:

1) устав автономного учреждения, в том числе внесенные в него изменения;

2) свидетельство о государственной регистрации автономного учреждения;

3) решение учредителя о создании автономного учреждения;

4) решение учредителя о назначении руководителя автономного учреждения;

5) положения о филиалах, представительствах автономного учреждения;

6) документы, содержащие сведения о составе наблюдательного совета автономного учреждения;

7) план финансово-хозяйственной деятельности автономного учреждения; 8) годовая бухгалтерская отчетность автономного учреждения;

9) аудиторское заключение о достоверности годовой бухгалтерской отчетности автономного учреждения.

Налогообложение

Несмотря на то что автономные учреждения не признаются бюджетными учреждениями, для них сохранены следующие особенности налогообложения бюджетных учреждений.

1. Безвозмездная передача основных средств автономным учреждениям не будет облагаться НДС (подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Поэтому при безвозмездной передаче основных средств автономным учреждениям организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками НДС, этот налог не уплачивают (подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ).

2. Имущество, полученное автономным учреждением по решению органов исполнительной власти всех уровней, не относится к доходам при исчислении налога на прибыль (подп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ).

3. Средства, выделяемые автономным учреждениям в форме субсидий и субвенций, признаются средствами целевого финансирования и не относятся к доходам, облагаемым налогом на прибыль (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, автономные учреждения с момента их создания не должны учитывать в составе доходов стоимость безвозмездно полученных от органов исполнительной власти основных средств и средства, выданные в форме субсидий и субвенций.

В свою очередь налогообложение автономных и бюджетных учреждений имеет существенные различия.

1. Автономные учреждения вправе уплачивать квартальные платежи по налогу на прибыль лишь на общих основаниях, т.е. если размер выручки в предыдущих четырех кварталах не превышал в среднем 3 млн руб. за каждый квартал, в то время как бюджетные учреждения вправе пользоваться этой возможностью независимо от размера дохода (п. 3 ст. 286 НК РФ).

2. На автономные учреждения не будут распространяться положения, предусмотренные ст. 321.1 "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями" НК РФ, так как они касаются только бюджетных учреждений.

3. Автономные учреждения, в отличие от бюджетных, смогут беспрепятственно переходить на упрощенную систему налогообложения (УСН), поскольку ограничение для перехода на "упрощенку" установлено только в отношении бюджетников (подп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Л. Зуйкова

"Новая бухгалтерия", выпуск 2, февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании", Федеральный закон от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании", Закон РФ от 09.10.1992 N 3612-1 "Основы законодательства Российской Федерации о культуре", Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", Федеральный закон от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве".

*(2) См.: приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".