Учет и налогообложение договоров коммерческой концессии (О.З. Закариев, "Налоговый вестник", N 1, январь 2007 г.)

Учет и налогообложение договоров коммерческой концессии

1. Правовой механизм договоров коммерческой концессии

Понятие "договор коммерческой концессии" сформулировано в п. 1 ст. 1027 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), согласно которому одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю (фирменное наименование, коммерческое обозначение, охраняемую коммерческую информацию, товарный знак, знак обслуживания и т.д.).

В соответствии с п. 3 ст. 1027 ГК РФ сторонами договора коммерческой концессии являются правообладатель и пользователь, каковыми могут выступать только коммерческие организации и граждане, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей.

Согласно п. 1 ст. 1028 ГК РФ договор коммерческой концессии должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы договора влечет его ничтожность. Кроме того, на основании п. 2 ст. 1028 ГК РФ договор коммерческой концессии подлежит специальной регистрации органом, осуществившим регистрацию юридического лица или индивидуального предпринимателя, выступающего по договору в качестве правообладателя. По общему правилу ст. 1031 ГК РФ, которое может быть изменено договором, именно правообладатель обязан обеспечить регистрацию договора коммерческой концессии. Порядок регистрации договоров коммерческой концессии регламентирован приказом Минфина России от 12.08.2005 N 105н.

Договор коммерческой концессии является возмездным. Вознаграждение по договору коммерческой концессии может выплачиваться пользователем правообладателю в форме фиксированных разовых или периодических платежей, отчислений от выручки, наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи, или в иной форме, предусмотренной договором.

Договор коммерческой концессии может быть заключен как на определенный срок, так и без указания срока.

Значимым положением договора коммерческой концессии является конкретизация предмета договора.

Договором может быть предусмотрено право пользователя разрешать другим лицам использование предоставленного ему комплекса исключительных прав или его части на основе заключения договоров коммерческой субконцессии, условия которых (например, срок, в течение которого пользователь должен заключить субконцессионные договоры, их количество, комплекс передаваемых по договору коммерческой субконцессии прав, а также лица, с которыми должны быть заключены такие договоры) должны быть согласованы правообладателем либо определены заранее в договоре коммерческой концессии.

Договор коммерческой субконцессии не может быть заключен на срок, более длительный, чем договор коммерческой концессии.

Правообладатель и пользователь должны выполнять обязанности по договору коммерческой концессии, установленные как в императивном, так и в диспозитивном порядке.

Так, например, правообладатель обязан передать пользователю техническую и коммерческую документацию и обеспечить иной информацией, необходимой пользователю для осуществления прав, предоставленных по договору коммерческой концессии, а также проинструктировать пользователя и его работников по вопросам, связанным с осуществлением этих прав.

Пользователь, помимо уплаты правообладателю обусловленного договором вознаграждения, должен использовать при осуществлении предусмотренной договором деятельности фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя указанным в договоре образом, обеспечивать соответствие качества производимых им на основе договора товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг качеству аналогичных товаров, работ или услуг, производимых, выполняемых или оказываемых непосредственно правообладателем, и др.

Договором коммерческой концессии могут быть предусмотрены ограничения прав сторон, которые могут выражаться, в частности, в обязательстве правообладателя не предоставлять другим лицам аналогичные комплексы исключительных прав для их использования на закрепленной за пользователем территории либо воздерживаться от собственной аналогичной деятельности на этой территории, в отказе пользователя от получения по договорам коммерческой концессии аналогичных прав у существующих или потенциальных конкурентов правообладателя и т.д.

Ответственность за ненадлежащее качество товаров (работ, услуг), которые предоставляются (выполняются, оказываются) в рамках договора коммерческой концессии третьим лицам, установлена ст. 1034 ГК РФ.

Договор коммерческой концессии может быть прекращен по требованию пользователя при изменении фирменного наименования или коммерческого обозначения правообладателя (ст. 1039 ГК РФ); в случае смерти правообладателя (физического лица), если его правопреемник не получит статус предпринимателя в установленном законом порядке (ст. 1038 ГК РФ), и т.д.

2. Бухгалтерский учет и налогообложение договоров коммерческой
концессии у пользователя

Рассмотрим следующий пример.

Юридическое лицо - резидент Российской Федерации заключило договор коммерческой концессии на право использования в основной производственной деятельности комплекса исключительных прав правообладателя - иностранной организации (не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации) сроком на пять лет. Организация уплачивает правообладателю ежемесячные платежи в сумме 100 000 руб. без учета тех налогов, которые должен удержать с доходов иностранной организации российский контрагент на территории Российской Федерации.

Договором коммерческой концессии предусмотрено право заключения пользователем договоров субконцессии.

По договору коммерческой субконцессии организация предоставила предприятию-пользователю (резиденту Российской Федерации) право на использование комплекса исключительных прав правообладателя сроком на три года. Предположим, что предоставление за плату прав не является предметом деятельности организации. Вознаграждение выплачивается в форме ежемесячных платежей в сумме 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

В целях упрощения примера расчеты с иностранной организацией приведены в валюте Российской Федерации.

В соответствии с п. 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые организацией-пользователем в виде периодических платежей (роялти), учитываются для целей бухгалтерского учета в расходах отчетного периода. В рассматриваемом примере комплекс исключительных прав используется организацией-пользователем в основной производственной деятельности, а также в деятельности по предоставлению комплекса исключительных прав по договору коммерческой субконцессии. Поскольку согласно п. 5, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы организации, связанные с основной производственной деятельностью, являются расходами по обычным видам деятельности, а расходы, связанные с предоставлением за плату прав, когда это не является предметом деятельности, - операционными расходами, то расходы в виде ежемесячных периодических платежей, уплачиваемых правообладателю по договору коммерческой концессии, должны распределяться между расходами по обычным видам деятельности и операционными расходами пользователя в порядке, определенном учетной политикой.

Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, когда это не является предметом деятельности организации, признаются операционными доходами при соблюдении условий п. 12 ПБУ 9/99 (п. 15 ПБУ 9/99). Вознаграждение за предоставление комплекса исключительных прав по договору коммерческой субконцессии отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета учета расчетов с предприятием-пользователем, например по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" (91-1).

Подпунктом 4 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) установлено, что местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав для целей НДС признается территория Российской Федерации, если покупатель таких услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя услуг на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если услуги оказаны через это постоянное представительство). Таким образом, налогообложение услуг по передаче в соответствии с договором коммерческой концессии (субконцессии) комплекса исключительных прав должно осуществляться в режиме, установленном ст. 148 НК РФ.

В рассматриваемом примере у российской организации в качестве налогового агента на основании п. 1, 2 ст. 161 НК РФ возникает обязанность по удержанию и уплате НДС с сумм вознаграждения, выплачиваемых иностранной организации по договору коммерческой концессии. Налогообложение производится по ставке, указанной в п. 4 ст. 164 НК РФ.

НДС уплачивается налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным организациям, не состоящим на учете в налоговых органах Российской Федерации. Банк, обслуживающий российскую организацию - налогового агента, не имеет права принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу вышеуказанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п. 4 ст. 174 НК РФ).

На основании п. 3 ст. 171 НК РФ сумма НДС, уплаченная организацией в бюджет в качестве налогового агента, подлежит вычету при условии, что услуги были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для осуществления облагаемых НДС операций, и при их приобретении он удержал и уплатил сумму НДС из доходов иностранной организации. Вышеуказанный вычет производится в полном объеме после принятия на учет соответствующих услуг (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налоговая база при реализации услуг по договору субконцессии устанавливается в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения НДС. Налогообложение производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Относительно дохода, полученного иностранной организацией от оказания услуг на территории Российской Федерации, следует отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 309 НК РФ такие доходы иностранной организации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 настоящего Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Таким образом, в данном случае полученные иностранной организацией доходы не облагаются налогом на прибыль у источника выплаты.

В соответствии с подпунктом 37 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В целях налогообложения прибыли доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности согласно п. 5 ст. 250 НК РФ относятся к внереализационным доходам в случае, если они не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 настоящего Кодекса, как доходы от реализации имущественных прав. При этом необходимо принимать во внимание, что интеллектуальная собственность, в том числе исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, продукции, выполняемых работ или услуг, такие как, например, фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п., выделена согласно ст. 128 ГК РФ в отдельный вид объектов гражданских прав, отличных от имущественных прав.

Учетные записи по рассмотренному примеру приведены ниже.

Назначение учетной записи	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен платеж за использование исключительных прав	91-2, 20	76	100 000
Начислен НДС (в качестве налогового агента)	76	68	18 000
Перечислен правообладателю периодический платеж	76	51	100 000
Уплачен НДС в бюджет	68	51	18 000
Отражена сумма НДС, удержанная из доходов иностранной компании	19	76	18 000
Принята к вычету сумма НДС, удержанная из доходов иностранной организации и уплаченная в бюджет	68	19	18 000
Отражено вознаграждение по договору субконцессии в составе операционных доходов	76	91-1	59 000
Начислен к уплате в бюджет НДС с суммы вознаграждения по дого- вору концессии	91-2	68	9000
Получен платеж от предприятия-пользователя	51	76	59 000

3. Бухгалтерский учет и налогообложение договоров коммерческой
концессии у правообладателя

Рассмотрим следующий пример.

Юридическое лицо - правообладатель предоставило юридическому лицу по договору коммерческой концессии комплекс исключительных прав (в том числе право на товарный знак) сроком на три года. При этом предоставление за плату комплекса исключительных прав не является предметом деятельности правообладателя. Выплата вознаграждения по договору производится в виде ежемесячных платежей в размере 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

В соответствии с условиями договора правообладатель несет расходы по регистрации договора коммерческой концессии в размере 5000 руб.

Месячная сумма амортизации по товарному знаку составляет 12 500 руб.

В соответствии с п. 25 ПБУ 14/2000 нематериальные активы, предоставленные правообладателем в пользование другой организации-пользователю при сохранении правообладателем исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя в оценке в соответствии с правилами раздела II ПБУ 14/2000.

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, когда это не является предметом деятельности организации, признаются операционными доходами при соблюдении условий п. 12 ПБУ 9/99 (п. 15 ПБУ 9/99).

Как уже отмечалось выше, налогообложение услуг по передаче в соответствии с договором коммерческой концессии комплекса исключительных прав должно осуществляться в порядке, определенном ст. 148 НК РФ. При этом налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, установленных в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения НДС. Налогообложение производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

В рассматриваемом примере организация несет расходы по регистрации договора коммерческой концессии. В бухгалтерском учете организации перечисление платежей за регистрацию договора коммерческой концессии отражается по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 76.

Расходы по регистрации договора коммерческой концессии, когда это не является предметом деятельности организации, являются операционными расходами на основании п. 11 ПБУ 10/99 как расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности. В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). В данном случае произведенные организацией расходы связаны с регистрацией договора коммерческой концессии, заключенного на три года. Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и т.д.), в течение периода, к которому они относятся. Расходы на регистрацию договора коммерческой концессии отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 76 и списываются в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" (91-2), равными долями в течение срока действия договора коммерческой концессии (три года).

В соответствии с п. 25 ПБУ 14/2000 начисление амортизации по нематериальным активам, предоставленным в пользование, производится организацией-правообладателем. В данном случае товарный знак, принадлежащий правообладателю, используется как в основной деятельности, так и в деятельности по предоставлению права на использование товарного знака по договору коммерческой концессии. При этом расходы в виде амортизационных отчислений распределяются между расходами по обычным видам деятельности и операционными расходами в порядке, определенном учетной политикой организации.

Статьей 252 НК РФ установлено, что расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поскольку деятельность по предоставлению комплекса исключительных прав по договору коммерческой концессии направлена на получение дохода, а обязанность по регистрации договора коммерческой концессии установлена ГК РФ, то расходы по регистрации вышеуказанного договора включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В целях налогообложения прибыли доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности относятся согласно п. 5 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам, если они не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ как доходы от реализации имущественных прав.

Учетные записи по рассмотренному примеру оформляются следующим образом.

Назначение учетной записи	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено перечисление платежей за регистрацию концессии	76	51	5000
Отражены в составе расходов будущих периодов платежи за регистрацию договора коммерческой концессии	97	76	5000
Отражено вознаграждение по договору концессии	76	91-1	118 000
Начислен к уплате в бюджет НДС с суммы вознаграждения по дого- вору концессии	91-2	68	18 000
Получен платеж от предприятия-пользователя	51	76	118 000
Отражена в составе расходов ежемесячная с умма амортизационных отчислений по товарному знаку организации	91-2, 20	05	12 500
Отражены расходы на регистрацию договора коммерческой концессии относящиеся к отчетному месяцу (5000/3/12)	91-2	97	138,8

О.З. Закариев,

начальник отдела общего аудита ООО "Аудиторская фирма "ОСБИ-М",

эксперт Аудиторской Палаты России, к.э.н.

"Налоговый вестник", N 1, январь 2007 г.