Отражение лизинговых операций в бюджетном учете лизингополучателя (И.В. Алексеева, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2007 г.)

Отражение лизинговых операций в бюджетном учете лизингополучателя

Бухгалтерские записи, которыми оформляются операции по договору лизинга, зависят прежде всего от того, на чьем балансе (лизингодателя или лизингополучателя) учитывается предмет лизинга. Рассмотрим примеры отражения лизинговых операций в бюджетном учете учреждения-лизингополучателя, но сначала обратим внимание на некоторые проблемные вопросы и тем самым завершим цикл статей, посвященных бюджетному учету лизингового имущества.

Если лизингополучатель оплачивает расходы
по доставке предмета лизинга

Нередко лизингополучатель сам несет расходы, связанные, например, с доставкой предмета лизинга, а также с его монтажом и выполнением пусконаладочных работ. Кто должен учитывать такие затраты, если в договоре лизинга специально не оговорено, что лизингодатель компенсирует лизингополучателю данные затраты: лизингодатель или лизингополучатель? Разъяснения по этому вопросу приведены в письме Минфина России от 2 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/335, где указано следующее.

Пунктом 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ определено, что для целей налогового учета первоначальная стоимость предмета лизинга определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования. В то же время включение в первоначальную стоимость лизингового имущества самостоятельно произведенных лизингополучателем затрат по доставке и доведению оборудования до состояния, в котором оно пригодно к эксплуатации, налоговым законодательством не предусмотрено, даже если предмет лизинга учитывает на балансе лизингополучатель. Поэтому через амортизацию такие затраты списать нельзя.

Затраты лизингополучателя, например на доставку и монтаж оборудования, являются экономически обоснованными, поскольку без таких расходов воспользоваться лизинговым имуществом по назначению невозможно. Кроме того, они направлены на получение дохода. Значит, документальное подтверждение понесенных дополнительных затрат позволит лизингополучателю, как разъясняется в письме Минфина России, согласно ст. 252 Налогового кодекса РФ уменьшить на данные суммы налогооблагаемый доход, включив их в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). В целях соблюдения при таком порядке учета затрат принципа равномерности признания расходов и доходов, установленного ст. 272 НК РФ, финансисты рекомендуют лизингополучателю учитывать их равными частями в течение всего срока действия договора лизинга.

Однако в письме Минфина России особо подчеркнуто, что расходы, которые в соответствии с гражданским законодательством или условиями договора лизинга понесет лизингодатель, не могут быть учтены лизингополучателем. Ведь в данном случае затраты нельзя будет признать экономически обоснованными.

Обратите внимание, что ст. 17 Закона о лизинге*(1) обязывает лизингодателя предоставить лизингополучателю лизинговое имущество в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению данного объекта. Минфин России в письме от 7 сентября 2005 г. N 03-11-04/2/71 однозначно указал: когда переданное по договору лизинга оборудование числится на балансе лизингодателя, монтаж оборудования вне зависимости от условий договора лизинга должен обеспечить лизингодатель. Расходы лизингополучателя по произведенному им монтажу оборудования должны быть возмещены лизингодателем и включены им в первоначальную стоимость предмета лизинга.

С учетом указанных рекомендаций Минфина России лизингополучатель должен предъявить понесенные им дополнительные расходы лизингодателю, который сможет учесть их при расчете величины лизинговых платежей.

Рассмотрим бухгалтерские записи, необходимые для отражения операций, например, по доставке оборудования, которое по договору лизинга учитывается на балансе лизингодателя, в учете бюджетного учреждения, ведущего облагаемую НДС предпринимательскую деятельность.

На основании Методических рекомендаций по расчету лизинговых платежей, утвержденных Минэкономики России от 16 апреля 1996 г., оплату лизингополучателем услуг по доставке лизингового оборудования можно рассматривать как частичное погашение лизингового платежа или как "аванс" по лизинговым платежам. Допустим, что согласно договору лизинга лизингополучатель оплачивает транспортные услуги как авансовый платеж. Это не противоречит действующему законодательству, поскольку в соответствии со ст. 313 ГК РФ обязательство может быть возложено должником на третье лицо. Однако учреждение должно обратить внимание на обязательность отражения проведения таких платежей в договоре лизинга.

Пример 1. Бюджетное учреждение заключило договор на сумму 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.) на оказание транспортных услуг по доставке в учреждение оборудования, которое является предметом лизинга. Транспортные услуги оплачены по договору лизинга в счет авансовых платежей. Лизингодатель перечислил лизингополучателю денежные средства на восстановление произведенных лизингополучателем платежей.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны записи:

Д 2 20607 560 "Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам за арендную плату за пользование имуществом" (дополнительный показатель кода аналитического счета "Лизинг") - К 2 30205 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг" - 2000 руб. - отражена задолженность по транспортным услугам в счет авансовых платежей по договору лизинга (без учета НДС);

Д 2 21001 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" - К 2 30205 730 - 360 руб. - отражен НДС в составе задолженности по транспортным услугам;

Д 2 20607 560 - К 2 21001 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" - 360 руб. - отражен НДС по транспортным услугам в счет аванса по лизинговым платежам;

Д 2 30205 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг" - К 2 20101610 "Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов" - 2360 руб. - оплачена задолженность поставщику за оказанные учреждению транспортные услуги в счет авансового платежа по договору лизинга. В платежном поручении в назначении платежа должно быть указано, что данный платеж производится в счет аванса.

Одновременно на забалансовом счете 18 "Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждения" отражают указанную сумму (2360 руб.) по коду бюджетной классификации Российской Федерации (КБК) 224 "Арендная плата за пользование имуществом"*(2);

Д 2 20101 510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета" - К 2 20607 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам за арендную плату за пользование имуществом" (дополнительный показатель кода аналитического счета "Лизинг") - 2360 руб. - восстановлены лизингодателем расходы учреждения на оплату транспортных услуг (в том числе НДС - 360 руб.).

Одновременно на забалансовом счете 18 отражают восстановление затрат на оплату транспортных услуг в счет арендной платы по договору лизинга в сумме 2360 руб. по КБК 224 со знаком "минус".

Возможна ситуация, когда оплаченные лизингополучателем услуги по доставке лизингового имущества не восстанавливаются лизингодателем, а засчитываются в счет предстоящих платежей по договору лизинга. Воспользуемся условием примера 1, изменив его с учетом такой возможности.

Пример 2. Лизинговый платеж в соответствии с установленным по договору графиком платежей составляет 12 508 руб., в том числе НДС - 1908 руб.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны записи:

Д 2 20607 560 - К 2 30205 730 - 2000 руб. - отражена задолженность по транспортным услугам в счет авансовых платежей по договору лизинга (без учета НДС);

Д 2 21001 560 - К 2 30205 730 - 360 руб. - отражен НДС в составе задолженности по транспортным услугам;

Д 2 20607 560 - К 2 21001 660 - 360 руб. - отражен НДС по транспортным услугам в счет аванса по лизинговым платежам;

Д 2 10604 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" - К 2 30207 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом" (дополнительный показатель кода аналитического счета "Лизинг") - 10 600 руб. - отражен лизинговый платеж, подлежащий уплате в соответствии с установленным графиком платежей;

Д 2 21001 560 - К 2 30207 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом" (дополнительный показатель кода аналитического счета "Лизинг") - 1908 руб. - отражен НДС, подлежащий уплате лизингодателю в составе лизингового платежа;

Д 2 30207 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом" (дополнительный показатель кода аналитического счета "Лизинг") - К 2 20607 660 - 2000 руб. - отражена уплаченная за транспортные услуги сумма в счет погашения задолженности по лизинговым платежам;

Д 2 30207 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом" (дополнительный показатель кода аналитического счета "Лизинг") - К 2 20607 660 - 360 руб. - отражен уплаченный за транспортные услуги НДС в счет НДС по оплате услуг лизинга.

Теперь рассмотрим порядок отражения операций по договору лизинга в бюджетном учете на следующем условном примере.

Учреждение заключило договор лизинга. Предмет лизинга - сельскохозяйственное оборудование, первоначальная стоимость которого составляет 167 560 руб. (в том числе НДС - 25 560 руб.). Стоимость договора лизинга (общая сумма лизинговых платежей) составляет 198 240 руб. (в том числе НДС - 30 240 руб.). Срок договора 4 года. В соответствии с графиком платежей предусмотрены ежемесячные платежи в сумме 4130 руб. (НДС - 630 руб.).

Предположим, что в договоре лизинга установлена выкупная стоимость имущества в сумме 39 648 руб. (в том числе НДС - 6048 руб.), которая включена в состав лизинговых платежей. Ежемесячный платеж включает выкупную стоимость в сумме 769,75 руб. (в том числе НДС - 117,42 руб.).

Срок полезного использования оборудования в соответствии с Классификацией *(3) и разъяснениями, данными в письме Минфина России от 13 апреля 2005 г. N 02-14-10а/721, составляет 7 лет.

Рассмотрим следующие случаи.

1. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя и по окончании срока действия договора лизинга предмет лизинга:

возвращается лизингодателю;

переходит в собственность лизингополучателя при условии выплаты им лизинговых платежей в полном объеме.

2. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя и по окончании срока действия договора лизинга предмет лизинга:

возвращается лизингодателю;

переходит в собственность лизингополучателя при условии выплаты им лизинговых платежей в полном объеме.

Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя. Если в договоре лизинга не предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом:

Д 01 "Арендованные основные средства" - 167 560 руб. - отражено поступление оборудования по договору лизинга;

Д 2 10604 340 - К 2 30207 730 - 3500 руб. - отражена (без учета НДС) задолженность по текущим лизинговым платежам в соответствии с графиком платежей в составе расходов, связанных с изготовлением материалов, готовой продукции (работ, услуг);

Д 2 21001 560 - К 2 30207 730 - 630 руб. - отражена задолженность по текущим лизинговым платежам в сумме НДС;

Д 2 30207 830 - К 2 20101610 - 4130 руб. - отражена выплата лизинговых платежей лизингодателю.

Одновременно делают запись по забалансовому счету 18 по КБК 224;

Д 2 30304 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" - К 2 21001 660 - 630 руб. - списан НДС, принятый учреждением в качестве налогового вычета в порядке, предусмотренном налоговым законодательством РФ.

При возврате лизингового имущества лизингодателю стоимость предмета лизинга в сумме 167 560 руб. списывают с забалансового счета 01.

Когда в договоре лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, записи по счетам будут следующими:

Д 01 - 167 560 руб. - отражено поступление оборудования;

Д 210604 340 - К 2 30207 730 - 2847,67 руб. - отражена (без учета НДС) задолженность по текущим лизинговым платежам в соответствии с графиком платежей в составе расходов, связанных с изготовлением материалов, готовой продукции (работ, услуг);

Д 2 20619 560 "Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам на приобретение основных средств" - К 2 30207 730 - 652,33 руб. - отражена задолженность по текущим лизинговым платежам в соответствии с графиком платежей в счет выданных авансов на приобретение основных средств (без учета НДС);

Д 2 21001 560 - К 2 30207 730 - 630 руб. - отражена задолженность по текущим лизинговым платежам в сумме НДС;

Д 2 30207 830 - К 2 20101 610 - 4130 руб. - отражена оплата лизинговых платежей лизингодателю, в том числе плата за услуги лизинга (3360,25 руб.) и выкупная стоимость имущества (769,75 руб.).

Одновременно делают запись по забалансовому счету 18 по КБК 224 в сумме 3360,25 руб. и по КБК 310 "Увеличение стоимости основных средств" в сумме 769,75 руб.;

Д 2 30304 830 - К 2 21001 660 - 630 руб. - списан НДС, принятый учреждением в качестве налогового вычета в порядке, предусмотренном налоговым законодательством РФ.

При переходе лизингового имущества в собственность лизингополучателя будут сделаны следующие записи:

Д 210104 310 "Увеличение стоимости машин и оборудования" - К 2 20619 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам на приобретение основных средств" - 33 600 руб. - отражено увеличение стоимости оборудования в сумме установленной выкупной стоимости (без учета НДС);

К 01 - 167 560 руб. - списана стоимость предмета лизинга.

После перехода лизингового имущества в собственность лизингополучателя выкупная стоимость оборудования будет ежемесячно списываться на затраты учреждения, связанные с предпринимательской деятельностью, посредством начисления амортизации. Месячная сумма амортизации составляет 400 руб. [(39 648 руб. - 6048 руб.) : 7 лет : 12 мес]. Делается запись: Д 2 10604 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" - К 2 10404 410 "Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации".

Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя. Если в договоре лизинга не предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, бухгалтерские записи будут выглядеть следующим образом:

Д 2 10601 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства" (дополнительный показатель кода аналитического счета "Лизинговое имущество") - К 2 30207 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом" (дополнительный показатель кода аналитического счета "Обязательства по договору лизинга") - 142 000 руб. - сформирована стоимость лизингового имущества (без учета НДС);

Д 2 21001 560 - К 2 30207 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом" (дополнительный показатель кода аналитического счета "Обязательства по договору лизинга") - 25 560 руб. - отражена сумма НДС по оборудованию, полученному по договору лизинга;

Д 2 10104 310 "Увеличение стоимости машин и оборудования" (дополнительный показатель кода аналитического счета "Лизинговое имущество") - К 2 10601 410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства" (дополнительный показатель кода аналитического счета "Лизинговое имущество") - 142 000 руб. - принято к учету в составе основных средств оборудование по договору лизинга (без учета НДС);

Д 2 30304 830 - К 2 21001 660 - 532,50 руб. - принят (ежемесячно) к вычету НДС в размере 1/48 (4 года х 12 мес);

Д 2 30207 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом" (дополнительный показатель кода аналитического счета "Обязательства по договору лизинга") - К 2 30207 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом" (дополнительный показатель кода аналитического счета "Лизинг") - 4130 руб. - отражена задолженность по текущим лизинговым платежам в соответствии с графиком платежей в уменьшение общей задолженности учреждения по лизинговым обязательствам (с учетом НДС);

Д 2 30207 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом" (дополнительный показатель кода аналитического счета "Лизинг") - К 2 20101 610 - 4130 руб. - отражена оплата лизинговых платежей лизингодателю.

Одновременно делают запись по забалансовому счету 18 по КБК 224;

Д 2 10604 340 - К 2 10404 410 - 4115,74 руб. (142 000 руб. : 4 года : 12 мес.) - списана на затраты учреждения, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, амортизация, начисленная исходя из стоимости лизингового имущества (без учета НДС).

По окончании договора лизинга лизинговое имущество возвращено лизингодателю, что отражается записями:

Д 2 10404 410 - К 2 10104 410;

Д 2 30207 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом" (дополнительный показатель кода аналитического счета "Лизинг") - К 2 10104 410 "Уменьшение стоимости машин и оборудования" (дополнительный показатель кода аналитического счета "Лизинговое имущество").

Когда в договоре лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, записи по счетам будут следующими:

Д 2 10601 310 - К 2 30207 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом" (дополнительный показатель кода аналитического счета "Обязательства по договору лизинга") - 142 000 руб. - сформирована стоимость лизингового имущества (без учета НДС);

Д 2 21001 560 - К 2 30207 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом" (дополнительный показатель кода аналитического счета "Обязательства по договору лизинга") - 25 560 руб. - отражена сумма НДС по оборудованию, полученному по договору лизинга;

Д 2 10104 310 - К 2 10601 410 - 142 000 руб. - принято к учету в составе основных средств оборудование по договору лизинга (без учета НДС);

Д 2 30304 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" - К 2 21001 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" - 532,50 руб. - принят (ежемесячно) к вычету НДС в размере 11% (4 года х 12 мес);

Д 2 30207 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом" (дополнительный показатель кода аналитического счета "Обязательства по договору лизинга") - К 2 30207 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом" (дополнительный показатель кода аналитического счета "Лизинг") - 3360,25 руб. - отражена задолженность по текущим лизинговым платежам в соответствии с графиком платежей (с учетом НДС);

Д 2 20619 560 - К 2 30207 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом" (дополнительный показатель кода аналитического счета "Лизинг") - 769,75 руб. - отражена задолженность по текущим лизинговым платежам в соответствии с графиком платежей в счет выданных авансов на приобретение основных средств (с учетом НДС);

Д 2 30207 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате арендной платы за пользование имуществом" (дополнительный показатель кода аналитического счета "Лизинг") - К 2 20101610 - 4130 руб. - отражена оплата лизинговых платежей лизингодателю, в том числе плата за услуги лизинга (3360,25 руб.) и выкупная стоимость имущества (769,75 руб.).

Одновременно делают запись по забалансовому счету 18 по КБК 224 в сумме 3360,25 руб. и КБК 310 в сумме 769,75 руб.;

Д 2 10104 310 "Увеличение стоимости машин и оборудования" - К 2 20619 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам на приобретение основных средств" - 39 649 руб. - отражено увеличение стоимости оборудования в сумме установленной выкупной стоимости (с учетом НДС).

По окончании договора лизинга переход лизингового имущества в собственность лизингополучателя отражают записями: Д 2 10404 410 - К 2 10104 410 и Д 2 30207 830 - К 2 10104 410.

И.В. Алексеева,

менеджер департамента консультационных услуг

государственному сектору компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 20 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

*(2) Инструкция по бюджетному учету утверждена приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н.

*(3) Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.