Вопрос: ООО "А" в сентябре 2001 г. заключило соглашение о конверсионных и депозитных сделках с банком, исполнило 1 из вариантов сделок в августе 2006 г., остальные совершены не были. Приобретаемая валюта - евро, продаваемая - доллар. Операции отражены по курсу ЦБ на дату операции. Убыток был принят для целей налогообложения. В 2005 г. опцион на покупку долларов не был исполнен. Банку выплачена разница. Эти суммы уменьшили налогооблагаемую прибыль. Официальная переписка с банком не велась. 1. Правильно ли учитывается результат по фактически совершенным сделкам? 2. Вправе ли уменьшить налогооблагаемую прибыль на убыток по неисполненному опциону? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2007 г.)

ООО "А" в сентябре 2001 г. заключило генеральное соглашение о конверсионных и депозитных сделках с банком.

В рамках данного опциона общество могло провести ряд сделок по купле-продаже валют. Подтверждение опциона на покупку было направлено в июне 2006 г. В данной сделке покупателем опциона выступает банк, а продавцом - ООО "А". Фактически ООО "А" исполнило один из возможных вариантов сделок в августе 2006 г., а остальные варианты сделок совершены не были. Приобретаемой валютой в рамках сделки являлся евро, а продаваемой - доллар США.

Согласно генеральному соглашению под датой заключения понимается дата заключения сделки сторонами, а под датой валютирования - дата поставки валют, подлежащих купле-продаже. Операции по купле-продаже валют отражены в учете общества по курсу Банка России на дату операции (август 2006 г.). Полученный в рамках операции убыток, который представляет собой разницу между операциями по продаже и покупке валют, был принят для целей налогообложения. Премия банком в рамках проведенной сделки не выплачивалась.

В 2005 г. ООО "А" заключило опцион на покупку долларов США, который не был исполнен. Банку была выплачена разница между курсом на покупку валюты, установленным в опционе, и курсом, установленным на дату истечения срока валютирования. Суммы, выплаченные банку, уменьшили налогооблагаемую прибыль. Выплаты банку осуществлялись на основании телефонных переговоров, официальная переписка не велась. Порядок налогообложения сделок, в рамках которых поставки базисных активов не происходит, в учетной политике ООО "А" не определен.

1. Правильно ли учитывает ООО "А" для целей налогообложения финансовый результат по фактически совершенным опционным сделкам?

2. Вправе ли общество уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму убытка, перечисленную банку по неисполненному опциону?

1. Особенности налогообложения срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) определяются ст. 301-305 НК РФ. Налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, предусматривающую поставку ее предмета, либо как операцию с финансовым инструментом срочных сделок (и применять положения ст. 301-305 НК РФ), либо как сделку на поставку ее предмета с отсрочкой исполнения (и применять общий порядок налогообложения). Исключение в применении этой нормы установлено для операций хеджирования.

Как следует из п. 1 ст. 301 НК РФ, Кодекс не устанавливает ограничений по форме на финансовые инструменты, какими может оформляться срочная сделка. Иными словами, чтобы установить наличие у налогоплательщика права самостоятельно определять в учетной политике порядок налогообложения указанных сделок, они должны относиться к категории сделок с отсрочкой исполнения.

По опциону июня 2006 г. датой заключения сделки является июнь 2006 г., датой валютирования - август 2006 г. Так как под датой заключения понимается дата заключения сделки сторонами, а под датой валютирования - дата поставки валют, подлежащих купле-продаже, данную сделку можно рассматривать как сделку с отсрочкой исполнения.

Учетной политикой общества может быть предусмотрено, что сделки, по которым происходит реальная поставка (обмен) иностранной валюты, необходимой для расчетов с контрагентами в рамках заключенных обществом договоров поставки, квалифицируются для целей налогообложения в качестве сделок на поставку предмета сделки с отсрочкой платежа. В таком случае, по нашему мнению, применяется общий порядок налогообложения. Полагаем, что для целей налогообложения прибыли доходами (расходами) по рассматриваемой сделке будет являться курсовая разница, рассчитанная по отношению к курсу Банка России, которая учитывается в составе внереализационных доходов (расходов) в соответствии с п. 2 ст. 250 и подп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Из указанных норм НК РФ следует, что в состав внереализационных доходов (расходов) включаются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

На основании изложенного, с точки зрения авторов, наиболее соответствовать приведенным нормам закона будет следующий механизм определения финансового результата по рассматриваемой сделке. Общество определяет финансовый результат от продажи долларов США исходя из курсов коммерческого банка и Банка России на день продажи, а финансовый результат от приобретения евро - из курсов коммерческого банка и Банка России на день покупки. Образовавшуюся курсовую разницу ООО "А" вправе отразить в составе внереализационных доходов (расходов) в базе по налогу на прибыль.

Обратите внимание: если данная сделка была совершена обществом с целью компенсации возможных убытков по другим сделкам, то нельзя исключить риск квалификации этой сделки как сделки хеджирования (п. 5 ст. 301 НК РФ). В случае такой квалификации общество не вправе самостоятельно определять в учетной политике порядок налогообложения этой сделки (п. 2 ст. 301 НК РФ). Для операций хеджирования установлен особый порядок учета доходов и расходов (ст. 304 НК РФ) и документального оформления (п. 5 ст. 301 и ст. 326 НК РФ).

Кроме того, следует иметь в виду, что существуют риски, обусловленные отсутствием выплаты премии покупателем продавцу опциона. Практика показывает, что при заключении опционного договора покупатель опциона обязан уплатить продавцу опциона премию*(1). Такая премия, по нашему мнению, представляет собой как плату за получение права на приобретение актива, так и компенсацию продавцу за риск неисполнения опциона.

В связи с этим существует риск, что отсутствие выплаты премии по опциону позволит налоговым органами квалифицировать сделку как безвозмездную (п. 2 ст. 423 ГК РФ) и соответственно признать понесенные обществом по этой сделке расходы экономически необоснованными, не направленными на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

2. Из буквального толкования абз. 2 п. 2 ст. 301 НК РФ, на наш взгляд, можно сделать вывод, что если налогоплательщик принял решение квалифицировать срочные сделки как операции с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС) и применять порядок учета доходов и расходов, предусмотренный ст. 301-305 НК РФ, то это должно быть отражено в учетной политике.

По мнению авторов, в рассматриваемом случае для налогового учета отсутствуют основания признавать срочную сделку как операцию с ФИСС.

Соответственно налоговый учет таких сделок нужно вести аналогично учету сделок на поставку иностранной валюты с отсрочкой исполнения*(2).

Однако нельзя исключить возможность квалификации налоговым органом в качестве операций с ФИСС рассматриваемых сделок общества, поскольку они соответствуют критериям п. 1 ст. 301 НК РФ. В этой связи необходимо признать наличие налоговых рисков, связанных с переквалификацией срочной сделки на поставку валюты в сделку, заключенную в отношении ФИСС, последствием которой будет налогообложение доходов (расходов) в порядке ст. 301-305 НК РФ.

Как следует из анализируемой ситуации, ООО "А" уплачивало в пользу банка разницу между курсом на покупку валюты, установленным в опционе, и текущим курсом, действовавшим на дату истечения срока опциона. Так как нет возможности сделать однозначный вывод о причинах его неисполнения, рассмотрим различные варианты.

Опцион изначально рассматривался сторонами как беспоставочный. В генеральном соглашении может быть установлено единственное обязательство сторон в отношении расчетов по беспоставочному опциону: поставка (применительно к продавцу) или получение (применительно к покупателю) прибыли (если ее значение положительно) по такому опциону в дату расчетов. Применительно к опциону на покупку понятие "прибыль" может означать превышение текущей цены над ценой исполнения, умноженное на сумму приобретаемой валюты.

В этом случае перечисленные обществом банку суммы можно рассматривать в качестве такой "прибыли". Однако для признания этой суммы в составе расходов по налогу на прибыль обществу необходимо учитывать следующее.

Во-первых, подобного рода сделки согласно позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 8 июня 1999 г. N 5347/98, отнесены к рисковым (ст. 1062 ГК РФ), требования по которым судебной защите не подлежат*(3). Налоговые органы могут посчитать, что данная сделка не имеет разумной хозяйственной цели и преследует в качестве единственной налоговую экономию по налогу на прибыль.

Конституционный Суд РФ отмечает, что заключаемые налогоплательщиками сделки не должны быть фиктивными, а иметь вполне конкретную разумную хозяйственную цель. Сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не имеет деловой цели. Для предупреждения уклонения от уплаты налогов налоговая экономия не признается деловой целью сделки (сообщение пресс-службы КС РФ от 14 октября 2004 г. об Определении КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-0). Это означает, что при рассмотрения налоговых споров суды должны не только оценить соответствие заключенных налогоплательщиком сделок требованиям законодательства на основании формального критерия, но и проверить действительную волю сделки, а также удостовериться в наличии или отсутствии злоупотребления субъективными правами. Сделка, формально не противоречащая требованиям законодательства, тем не менее может быть неправомерной по своей цели.

При таком подходе понесенные по сделке расходы могут быть признаны налоговыми органами экономически неоправданными.

Во-вторых, уже отмечалось: поскольку премия по опциону не выплачивается, налоговые органы могут признать сделку безвозмездной. В связи с этим также существует риск признания понесенных по этой сделке расходов необоснованными. Более того, в силу прямого указания п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В-третьих, в соответствии со ст. 252 НК РФ одним из условий для правомерного признания расходов для целей налогообложения является их документальное подтверждение.

Между тем в рассматриваемой ситуации выплаты банку осуществлялись на основании телефонных переговоров и официальная переписка не велась. Поэтому основания для признания понесенных расходов документально подтвержденными отсутствуют.

Опцион рассматривался сторонами как поставочный, однако не был исполнен по причине нарушения условий договора со стороны продавца. Генеральным соглашением может быть предусмотрено, что под случаем нарушения обязательств понимается в том числе нарушение обязательств (после выполнения любых применимых требований о направлении уведомления или по прошествии льготного срока) по перечислению какого-либо платежа или по поставке, причитающихся на последнюю дату совершаемой операции по определенной цене.

В таком случае непоставку продавцом опциона базисного актива покупателю, по нашему мнению, можно рассматривать как нарушение обязательств. Тогда расходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также затраты на возмещение причиненного ущерба учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Однако в данном случае также (с учетом изложенного) существует риск признания сделки безвозмездной и соответственно расходов, понесенных по этой сделке, экономически необоснованными. Кроме того, в отношении данной выплаты актуальны и приведенные ранее доводы о необходимости документального подтверждения произведенных расходов.

С учетом изложенного считаем, что при включении в состав расходов по налогу на прибыль рассматриваемой суммы имеется высокий риск возникновения претензий со стороны налоговых органов.

Таким образом, по мнению авторов, независимо от причин неисполнения опциона при отсутствии документального оформления операции и при наличии вероятности квалификации сделки как безвозмездной существуют высокие риски возникновения споров с налоговыми органами.

Т.А. Григорьева,

А.В. Гришин,

Б.В. Русских,

П.В. Достовалов,

юристы компании "ФБК"

1 февраля 2007 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Опцион - особый вид сделок с ограниченным риском, дающий право, но не обязывающий купить или продать товар (фьючерсный контракт) по определенной цене. В обмен на получение такого права покупатель (продавец) опциона уплачивает продавцу (покупателю) премию (письмо ГТК России от 13 мая 2002 г. N 01-06/18357).

*(2) Аналогичная точка зрения приводится в письме Минфина России от 21 октября 2005 г. N 03-03-02/116.

*(3) Следует отметить, что КС РФ в Определении от 16 декабря 2002 г. N 282-0 была выражена иная позиция. Суд сделал вывод, что правовое регулирование отношений, которые возникают в ходе предпринимательской деятельности, в том числе имеющей особо рисковый характер, призвано гарантировать свободу экономической деятельности, свободное использование каждым своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности и, следовательно, свободу договора в качестве одного из основных начал гражданского законодательства. Статья 1062 ГК РФ не препятствует предоставлению судебной защиты требованиям, вытекающим из такого рода сделок, если по своему существу они соответствуют гражданско-правовым критериям сделок, требования по которым подлежат защите в судебном порядке.