Учет суммовых разниц при валютной привязке договорных цен (В.В. Патров, М.Л. Пятов, "Бухгалтерский учет", N 6, март 2006 г.)

Учет суммовых разниц при валютной привязке договорных цен

В условиях инфляции все организации, продающие товары на условиях их последующей оплаты (оплаты после отгрузки), несут убытки из-за существования временного разрыва между датами отгрузки и оплаты товаров, так как "рубль сегодня всегда больше, чем рубль завтра". Одним из способов устранения потерь на "временной ценности денег" является установление цен на товары с привязкой к определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Такая возможность для организаций определяется действующим гражданским законодательством.

В п. 3 ст. 317 ГК РФ указывается, что использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается только в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом. Пункт 1 названной статьи устанавливает общее правило, согласно которому "денежные обязательства должны быть выражены в рублях". Вместе с тем согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлена законом или соглашением сторон.

Под условной денежной единицей следует понимать определенную сторонами договора денежную единицу с установленным ими ее фиксированным курсом по отношению к рублю.

Что касается реально существующей валюты, то стороны договора могут определить ее так называемый фиксированный "согласованный курс", который может отличаться от курса Центрального банка России или биржевых курсов. В этом случае выбранный сторонами курс валюты действует для целей исполнения заключенного договора.

В такой ситуации, т.е. когда цена договора устанавливается как рублевый эквивалент определенной сторонами суммы в валюте, мы и имеем дело со случаем так называемой "валютной привязки цены договора".

Для целей бухгалтерского учета важно определить характер обязательств по таким видам договоров и порядок исчисления их сумм. Первый вопрос, возникающий в данном случае, - имеем ли мы дело с валютным обязательством и, следовательно, распространяется ли на порядок учета операций по договору купли-продажи с условием "валютной привязки цен" правила бухгалтерского учета валютных операций?

Установление цены в договоре в виде рублевого эквивалента валютных средств или условных денежных единиц (далее валюта) не меняет валюты, в которой выражается денежное обязательство покупателя товаров. Обязательство (п. 1 ст. 317 ГК РФ) и цена приобретаемых (продаваемых) по договору товаров остаются выраженными в рублях. Отличительной чертой сделок, цена которых имеет валютную привязку, является только специфика определения стоимости предмета сделки как суммы в рублях, эквивалентной определенной сумме в валюте на установленную дату.

Следовательно, установление "валютной привязки" цены договора не делает обязательств по нему и операций по его исполнению валютными. Это рублевые обязательства, и в погашении задолженностей по таким договорам валюта и валютные ценности не участвуют. Следовательно, на порядок учета операций по таким договорам не распространяется действие норм ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

В связи с тем что между датами реализации (отгрузки) товаров и оплаты их покупателем у поставщика, с одной стороны, и датами приобретения (оприходования) товаров и оплаты их поставщику у покупателя, с другой стороны, образуется временной разрыв, возникают суммовые разницы между рублевыми суммами, эквивалентными указанным в договоре величинам в валюте на эти даты.

У поставщика - это разница между суммой в рублях, эквивалентной указанной в договоре сумме в валюте по курсу на дату реализации товаров (их отгрузки), и суммой на дату оплаты их покупателем.

У покупателя - это разница между суммой в рублях, эквивалентной указанной в договоре сумме в валюте по курсу на дату оприходования товаров, и суммой на дату оплаты их поставщику.

Бухгалтерский учет суммовых разниц

Величина поступления, относящегося к доходам от обычных видов деятельности, определяется с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). При этом под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Величина оплаты, относящейся к расходам по обычным видам деятельности, определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). При этом под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Таким образом, такая трактовка суммовых разниц соответствует их гражданско-правовой трактовке как величин, меняющих цену договора. Именно цена договора в соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99 определяет сумму выручки у организации-продавца и стоимость приобретения товаров у организации-покупателя.

Следовательно, суммовая разница у организации-продавца при отражении ее в учете должна увеличить (положительная суммовая разница) или уменьшить (отрицательная суммовая разница) выручку от продажи товаров. В учете организации-покупателя суммовая разница должна увеличить (отрицательная суммовая разница) или уменьшить (положительная суммовая разница) стоимость приобретения товаров.

Учет суммовых разниц у организации-продавца

Несмотря на то, что цена продажи товаров по договорам поставки, содержащим условие о "валютной привязке", определяется после фактической оплаты товаров покупателем, продажу товаров следует отражать непосредственно после перехода права собственности на товары в соответствии с принципами временной определенности фактов хозяйственной деятельности и имущественной обособленности организации (ПБУ 1/98).

В учете организации-продавца на основании документов об отгрузке товаров составляется запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", на стоимость товаров с НДС, которая определяется как сумма в рублях, эквивалентная установленной в договоре стоимости товаров в валюте по курсу на дату отгрузки (момент перехода права собственности на товары - передача их покупателю).

Исходя из указанной стоимости товаров начисляется задолженность бюджету по НДС:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Списываются проданные товары:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 41 "Товары".

Если с момента отгрузки товаров до момента их оплаты покупателем курс валюты, к которой "привязана" цена договора, не изменяется, то суммовые разницы не возникают и никаких специальных записей по их отражению в учете не составляется. При этом оплата товаров покупателем отражается записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Если с момента отгрузки товаров до момента их оплаты курс валюты , к которой "привязана" цена договора, изменился, то возникает суммовая разница, которую необходимо отразить в учете. Порядок отражения суммовой разницы зависит от ее характера (положительная или отрицательная) и периода между датами отгрузки и оплаты товаров. Здесь возможны три варианта:

вариант 1 - отгрузка товаров и оплата их покупателем происходят в рамках одного отчетного года;

вариант 2 - товар отгружен в отчетном году, оплачивается в году, следующем за отчетным, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год;

вариант 3 - товар отгружен в отчетном году, оплачивается в году, следующем за отчетным, после даты подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Вариант 1. На величину суммовых разниц в соответствии с п. 6.6 ПБУ 9/99 следует сделать записи, корректирующие выручку от продажи товаров, отраженную в момент отгрузки их покупателю.

Составляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка"

на величину положительной суммовой разницы, увеличивающей выручку от продажи товаров;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

на сумму НДС, относящегося к возникшей суммовой разнице;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка"

на величину отрицательной суммовой разницы, уменьшающей выручку от продажи товаров (методом сторно);

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

сторнирована сумма НДС, относящегося к данной суммовой разнице.

Вариант 2. Во втором варианте в соответствии с положениями ПБУ 7/98 будет иметь место событие после отчетной даты первой группы, которое в случае признания его существенным должно быть отражено в бухгалтерской отчетности путем признания, т.е. заключительными оборотами отчетного года. В этом случае в учете продавца будут составлены записи, аналогичные варианту 1. Однако в отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете по НДС не существует понятия событий после отчетной даты. Увеличение или уменьшение обязательства по НДС перед бюджетом будет относиться к тому отчетному периоду, в котором выявлена суммовая разница, т.е. к следующему отчетному году. Исходя из этого, заключительными записями отчетного года следует отразить в учете потенциальную задолженность по НДС обычной записью (при положительной суммовой разнице) или методом сторно (при отрицательной суммовой разнице):

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

на сумму НДС по суммовой разнице, относящейся к следующему за отчетным году.

В следующем году после оплаты товаров на сумму потенциальной задолженности по НДС составляется запись обычным методом (при положительной суммовой разнице) или методом сторно (при отрицательной суммовой разнице):

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Вариант 3. В этом варианте суммовые разницы будут относиться к прочим доходам и расходам года, следующего за отчетным, в котором была осуществлена отгрузка товаров.

Составляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"

на величину положительной суммовой разницы (без НДС);

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам"

на сумму НДС, относящегося к положительной суммовой разнице;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

на сумму отрицательной суммовой разницы (без НДС);

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

на сумму НДС, относящегося к отрицательной суммовой разнице.

Рассмотрим, исходя из какого курса валюты (на дату отгрузки товаров или дату составления отчетности) следует отразить выручку и задолженность покупателей в бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п. 2 ст. 1 Федерального закона "О бухгалтерском учете" предметом бухгалтерского учета являются обязательства организации. Следовательно, в отчетности организация должна отразить суммы ее обязательств на дату составления этой отчетности. Именно сумма обязательства покупателя определяет выручку продавца: выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99).

На дату составления отчетности дебиторская задолженность покупателя представляет собой сумму, определяемую исходя из курса валюты именно на эту дату. Исходя из этого, по нашему мнению, перед составлением бухгалтерской отчетности в варианте 3 должны быть сделаны бухгалтерские записи, аналогичные варианту 2, на величины разниц, возникших с даты отгрузки товаров до даты составления отчетности.

Порядок бухгалтерских записей по отражению суммовых разниц у организации-продавца в рассмотренных выше трех вариантах представим в таблице 1.

Учет суммовых разниц у организации-покупателя

Cуммовые разницы, возникающие при расчетах за приобретенные товары, изменяют суммы обязательств перед продавцом и, следовательно, меняют стоимость приобретения товаров (ст. 317 ГК РФ). Исходя из этого, отражение суммовых разниц в бухгалтерском учете организации-покупателя должно предполагать корректировку сумм на счете 41 "Товары". Однако такой подход сталкивается с ограничениями на изменение стоимости приобретения товаров, устанавливаемыми ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Согласно п. 6 ПБУ 5/01 фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Данное предписание ПБУ согласуется с общей нормой данного нормативного документа, согласно которой фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации (п. 12 ПБУ 5/01).

Таким образом, величина суммовой разницы увеличивает (уменьшает) сумму фактических затрат на приобретение товаров только до момента принятия их к бухгалтерскому учету, т.е. до момента составления записи:

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на цену приобретения товаров без НДС.

Отсюда следует, что в соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 суммовые разницы могут увеличить стоимость приобретения товаров только в случае, когда они (товары) покупаются на условиях предварительной оплаты их поставщику.

В этом случае запись на фактически перечисленную поставщику авансом сумму в рублях по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" отражает возникновение задолженности поставщика по полученной предварительной оплате. Записью:

Д-т сч. 41 "Товары"

на стоимость приобретения товаров без НДС,

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

на сумму НДС по поступившим товарам,

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на стоимость приобретения товаров с НДС

отражается их принятие к бухгалтерскому учету.

При этом записи на соответствующие суммы составляются исходя из курса рубля к валюте, к которой "привязана" цена договора именно на дату оприходования товара.

Таблица 1

Содержание записи	Сумма	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Вариант 1
Отражается положительная суммовая разница	Величина суммовой разницы с НДС	62	90-1
Отражается НДС, относящийся к положительной суммовой разнице	Сумма НДС, относящегося к положительной суммовой раз- нице	90-3	68
Отражается отрицательная суммовая разница (метод сторно)	Величина суммовой разницы с НДС	62	90-1
Отражается НДС, относящийся к отрицательной суммовой разнице (метод сторно)	Сумма НДС, относящегося к отрицательной суммовой раз- нице	90-3	68
Вариант 2
Отражается положительная суммовая разница	Величина суммовой разницы с НДС	62	90-1
Отражается потенциальная задолженность бюджету по НДС, относящемуся к положительной суммовой разнице	Сумма НДС, относящегося к положительной суммовой раз- нице	90-3	76
Отражается отрицательная суммовая разница (метод сторно)	Величина суммовой разницы с НДС	62	90-1
Отражается НДС, относящийся к отрицательной суммовой разнице (метод сторно)	Сумма НДС, относящегося к отрицательной суммовой раз- нице	90-3	76
После получения от покупателя денег отражается задолженность бюджету по НДС, относящемуся к положительной суммовой разнице	Сумма НДС, относящегося к положительной суммовой раз- нице	76	68
После получения от покупателя денег отражается уменьшение задолженности бюджету по НДС, относящемуся к отрицательной суммовой разнице (метод сторно)	Сумма НДС, относящегося к отрицательной суммовой раз- нице	76	68
Вариант 3
Отражается положительная суммовая разница	Величина суммовой разницы без НДС	62	91
Отражается НДС, относящийся к положительной суммовой разнице	Сумма НДС, относящегося к положительной суммовой раз- нице	62	68
Отражается отрицательная суммовая разница	Величина суммовой разницы без НДС	91	62
Отражается НДС, относящийся к отрицательной суммовой разнице	Сумма НДС, относящегося к отрицательной суммовой раз- нице	68	62

Если изменение курса с даты перечисления аванса до даты оприходования товаров носило отрицательный для организации-покупателя характер, то после приведенных записей по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" выявится сумма ее кредиторской задолженности перед поставщиком, погашение которой будет отражено в учете:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками,

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

на фактически перечисленную сумму денежных средств.

Если же изменение курса с даты выплаты аванса до момента получения товаров носило положительный для организации-покупателя характер, то после оприходования товаров дебетовое сальдо счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" покажет дебиторскую задолженность организации-продавца в сумме излишне перечисленного аванса.

Однако рассмотренная ситуация на практике встречается крайне редко, так как связана с определением в договоре порядка исчисления суммы обязательства как эквивалента установленной сумме в валюте не на дату оплаты, а на какую-либо иную дату.

Более характерной для практики ситуацией является определение даты, на которую осуществляется пересчет в рубли суммы в валюте, к которой "привязана" цена договора, как даты перечисления денег. В этом случае даже при совершении предварительной оплаты цена договора, т.е. фактическая цена приобретения товара, окончательно определяется уже на дату перечисления аванса.

В случае приобретения товаров на условиях последующей оплаты суммовая разница возникает уже после принятия товаров к бухгалтерскому учету, т.е. после составления записи:

Д-т сч. 41 "Товары",

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

и, следовательно, сумма ее в соответствии с предписаниями п. 6 ПБУ 5/01 не может повлиять на уже отраженную на счете 41 "Товары" стоимость товаров.

При последующей оплате товаров у покупателя также возможны три варианта возникновения и учета суммовых разниц:

вариант 1 - приобретение товаров и оплата их покупателем происходят в рамках одного отчетного года;

вариант 2 - товары оплачиваются покупателем в году, следующем за отчетным, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год;

вариант 3 - товары оплачиваются покупателем в году, следующем за отчетным, после даты подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Вариант 1. Возникающие суммовые разницы подлежат отражению на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Бухгалтерские записи следующие:

Д-т сч. 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму отрицательной суммовой разницы, увеличивающей стоимость приобретенных товаров (без НДС);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на величину НДС, относящегося к отрицательной суммовой разнице;

Д-т сч. 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на сумму положительной суммовой разницы, уменьшающей стоимость приобретенных товаров (без НДС) (сторно);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

на величину НДС, относящегося к положительной суммовой разнице (методом сторно).

В дальнейшем сальдо счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" подлежит распределению между стоимостью проданных за отчетный период товаров и остатком товаров на конец отчетного периода.

Величина суммовой разницы, относящейся к проданным товарам, списывается со счета 16 записью:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Эта запись делается обычным методом (при отрицательной суммовой разнице) или методом сторно (при положительной суммовой разнице).

На дату составления бухгалтерской отчетности оставшееся несписанным дебетовое сальдо счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" как относящееся к остатку товаров будет прибавляться к сальдо счета 41 "Товары" или вычитаться из него (в зависимости от характера сальдо счета 16: положительное или отрицательное).

Вариант 2. В соответствии с положениями ПБУ 7/98 будет иметь место событие после отчетной даты первой группы, которое при признании его существенным должно быть отражено в бухгалтерской отчетности путем признания, т.е. заключительными оборотами отчетного года. В этом случае в учете продавца будут составлены записи, аналогичные варианту 1.

Вариант 3. Величина выявленной суммовой разницы, относящейся к реализованным товарам, будет списываться со счета 16 следующей записью:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч. 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Данная запись будет составляться обычным методом (при отрицательной суммовой разнице) или методом сторно (при положительной суммовой разнице).

Порядок бухгалтерских записей по отражению суммовых разниц у организации-покупателя представим в табл. 2.

Налоговый учет суммовых разниц

При рассмотрении вопроса о трактовке суммовых разниц для целей налогообложения прежде всего следует исходить из положений ст. 40 НК РФ, согласно п. 1 которой, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. При этом, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Порядок исчисления суммы цены сделки, установленной сторонами в случае "валютной привязки", определяется ст. 317 ГК РФ, согласно которой цена соответственно продажи и приобретения товаров у сторон договора определяется как сумма в рублях, перечисленная в погашение обязательства по оплате товара. Следовательно, эта сумма для целей налогообложения:

- у организации-продавца представляет собой величину оборота по реализации,

- у организации-покупателя - цену приобретения (себестоимость) покупаемых по договору товаров.

Возникающие в результате изменения курса валюты, к которому привязана цена договора, суммовые разницы изменяют соответствующие налоговые базы у организаций - сторон сделки.

Однако специальные по отношению к ст. 40 НК РФ нормы глав 21 и 25 НК РФ устанавливают различные подходы к трактовке суммовых разниц для целей исчисления НДС и налога на прибыль.

Глава 21 НК РФ не содержит предписаний, которые бы были посвящены обложению НДС суммовых разниц. Следовательно, здесь следует исходить из общих норм об определении налоговой базы и момента исчисления задолженности перед бюджетом по НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Что же касается норм Налогового кодекса РФ о налоге на прибыль, то здесь суммовые разницы трактуются как внереализационные доходы и расходы организаций.

В соответствии с п. 11.1 ст. 250 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ внереализационными признаются доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Согласно п. 5.1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Для устранения возникающих различий между бухгалтерским и налоговым учетом, по нашему мнению, организация может в приказе об учетной политике в соответствии с требованием рациональности (п. 7 ПБУ 1/98) и п. 4 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" установить методику учета суммовых разниц, по которой их величины независимо от даты выявления суммовой разницы будут относиться на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Отражение суммовых разниц в качестве событий после отчетной даты также формирует различия в трактовке фактов хозяйственной жизни организации для целей бухгалтерского и налогового учета. Для устранения этих различий организация также может возникающие суммовые разницы, относящиеся к событиям после отчетной даты, в соответствии с п. 6 ПБУ 7/98 отнести к несущественным и, соответственно, отразить в учете только в следующем отчетном году.

Таблица 2

Содержание записи	Сумма	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Вариант 1
Отражается отрицательная суммовая разница	Величина отрицательной сум- мовой разницы без НДС	16	60
Отражается НДС, относящийся к отрицательной суммовой разнице	Сумма НДС, относящегося к отрицательной суммовой раз- нице	19	60
Отражается положительная суммовая разница (метод сторно)	Величина положительной сум- мовой разницы без НДС	16	60
Отражается НДС, относящийся к положительной суммовой разнице (метод сторно)	Сумма НДС, относящегося к положительной суммовой раз- нице	19	60
Списывается величина отрицательной суммовой разницы, относящаяся к проданным товарам	Величина отрицательной сум- мовой разницы без НДС	90-2	16
Списывается величина положительной суммовой разницы, относящейся к проданным товарам (метод сторно)	Величина положительной сум- мовой разницы без НДС	90-2	16
Вариант 2 (записи аналогичны варианту 1)
Вариант 3
Отражается отрицательная суммовая разница	Величина отрицательной сум- мовой разницы без НДС	16	60
Отражается НДС, относящийся к отрицательной суммовой разнице	Сумма НДС, относящегося к отрицательной суммовой раз- нице	19	60
Отражается положительная суммовая разница (метод сторно)	Величина положительной сум- мовой разницы без НДС	16	60
Отражается НДС, относящийся к положительной суммовой разнице (метод сторно)	Сумма НДС, относящегося к положительной суммовой раз- нице	19	60
Списывается величина отрицательной суммовой разницы, относящейся к проданным товарам	Величина отрицательной сум- мовой разницы без НДС	91	16
Списывается величина положительной суммовой разницы, относящейся к проданным товарам (метод сторно)	Величина положительной сум- мовой разницы без НДС	91	16

В.В. Патров,

М.Л. Пятов,

Санкт-Петербургский государственный университет

"Бухгалтерский учет", N 6, март 2006 г.