Учет товарных операций в розничной торговле (В.В. Патров, М.Л. Пятов, "Бухгалтерский учет", N 9, май 2006 г.)

Учет товарных операций в розничной торговле

В статье рассмотрены вопросы, которые возникают на практике у бухгалтеров организаций розничной торговли, а именно: оценка товаров, учет их продаж и определение прибыли, расчеты с покупателями с помощью банковских карт, продажа товаров частным лицам в кредит, возврат товаров ненадлежащего качества.

Организациям, осуществляющим розничную торговлю, п. 13 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" разрешено производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). Из содержания приведенной нормы ПБУ 5/01 вытекает, что учет товаров по продажным ценам является для организации розничной торговли не обязанностью, а возможностью. Таким образом, выбор учетной цены товаров - это элемент учетной политики торговой организации.

При принятии к учету товаров организация, выбравшая в качестве учетных цен товаров продажные, производит следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражается стоимость приобретенных товаров (без НДС) и возникновение задолженности перед поставщиком;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

отражается НДС, относящийся к стоимости приобретения товаров;

Д-т сч. 41 "Товары",

К-т сч. 42 "Торговая наценка"

отражается сумма разницы между установленной ценой продажи товаров с НДС и стоимостью их приобретения без этого налога.

Таким образом, стоимость товаров и сумма торговых наценок напрямую связаны между собой: при увеличении стоимости товаров сумма торговых надбавок также увеличивается, и наоборот. Это означает, что если составляются записи по счету 41 "Товары", то нужно делать записи и по счету 42 "Торговая наценка". Однако эта взаимосвязь существует только в тех случаях, когда товары поступают со стороны или когда товары полностью выбывают из организации. При перемещении товаров внутри организации записи по счету 42 "Торговая наценка" делаются только при несовпадении учетных цен на товары в структурных подразделениях организации, получивших и отпустивших товары.

Выбор учетных цен товаров

Говоря о выборе учетных цен товаров, следует, прежде всего, определить критерии, которыми должна руководствоваться организация при его осуществлении.

Учет товаров по продажным ценам - это традиционный, применявшийся еще в советское время метод. Практика показывает, что большинство розничных торговых организаций продолжают применять именно его. Зачастую это объясняется не преимуществами рассматриваемого метода, а традициями обучения бухгалтеров (преподаватели учебных заведений, ведущих подготовку бухгалтеров, рассказывают студентам о том, что учет товаров в оптовой торговле ведется по покупным, а в розничной - по продажным ценам) и консерватизмом учетных работников (приходящие на предприятия специалисты просто повторяют методики их предшественников). В действительности учет товаров по продажным ценам имеет как достоинства, так и недостатки.

Метод учета товаров по продажным ценам удобен для организаций розничной торговли, не имеющих кассовых терминалов, возможности автоматизированного натурального учета движения товаров. В этом случае учет поступления товаров не составляет большого труда, поскольку поступление каждой партии на склад или в магазин оформляется соответствующим документом (товарно-транспортной накладной, счетом-фактурой, закупочным актом и т.п.). Но при учете расхода товаров возникают определенные затруднения.

Дело в том, что в основном при продаже товаров покупателям не выписывается никаких документов, а на сумму покупки на контрольно-кассовой машине кассиром печатается чек, где показывается стоимость этих товаров по продажным ценам. При этом информация о стоимости проданных за день товаров по покупным ценам отсутствует. Но ее можно получить расчетным путем, используя следующую формулу:

                             Р = Зн + П - Зк,

где Р - стоимость реализованных товаров по покупным ценам; Зн и Зк - остатки товаров по покупным ценам соответственно на начало и конец дня (на основании данных инвентаризации товаров); П - стоимость поступивших товаров по покупным ценам (по данным приходных документов).

Данные об остатках товаров могут быть получены только в результате инвентаризации. Однако ежедневная инвентаризация товаров требует больших затрат труда и в силу этого нецелесообразна.

Провести инвентаризацию можно по окончании месяца, что позволит с помощью вышеуказанной формулы определить сумму проданных товаров по покупным ценам в целом за месяц и соответственно остатки товаров по учетным ценам на 1-е число каждого месяца.

Метод учета товаров по продажным ценам позволяет определять сумму реализованных товаров и по учетным ценам. Последняя в данном случае есть не что иное, как сумма выручки, поступившей в кассу, которая фиксируется счетчиками контрольно-кассовых машин при печатании чеков. При необходимости всегда легко определить учетный остаток товаров на любой момент времени, что важно для контроля сохранности товаров.

Однако выбор метода оценки товаров по продажным ценам накладывает целый ряд ограничений.

Прежде всего, это ограничения чисто технического характера. В частности, ведя учет товаров по продажным ценам, торговая организация утрачивает возможность применения методов оценки материально-производственных запасов методами себестоимости каждой единицы, средней себестоимости, ФИФО и ЛИФО.

Необходимо отметить, что многие бухгалтеры считают выбор одного из этих методов лишней работой. Вместе с тем это далеко не так, ведь выбор метода оценки материально-производственных запасов влияет на финансовый результат.

Оценка товаров по продажным ценам предполагает постоянное соответствие оценки товаров в учете текущим продажным ценам магазина. Следовательно, изменение цен продажи товаров должно отражаться в учете переоценкой товаров. Данный случай является исключением из общего правила, определяемого п. 12 ПБУ 5/01, согласно которому фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Преимуществами учета товаров по покупным ценам являются:

- меньшее число бухгалтерских записей (не нужно отражать на счетах сумму торговой наценки на товары);

- максимальное упрощение процедуры переоценки товаров (достаточно на ценнике зачеркнуть старую цену и написать новую без оформления этой операции специальным актом переоценки). Разумеется, такая процедура возможна только в том случае, если товары продаются по цене выше покупной стоимости. Установление продажной цены товаров ниже их покупной стоимости (что случается нечасто) требует специального документального оформления.

Учет розничной продажи товаров

Если учет товаров в организации розничной торговли ведется по покупным ценам, порядок учета продажи товаров практически аналогичен схеме учета продаж в оптовой торговле, с той лишь разницей, что вместо дебиторской задолженности покупателей в учете отражается выручка, получаемая наличными денежными средствами.

Поступление в кассу выручки от продажи товаров отражается записью:

Д-т сч. 50 "Касса",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка"

на сумму фактически полученных от покупателей денежных средств.

Если при осуществлении торговых операций денежные расчеты с покупателями проводятся без применения контрольно-кассовых машин, то объем проданных товаров обычно измеряют суммой выручки, сданной продавцами в кассу организации, инкассатору банка или на почту.

Выручка, сданная инкассатору (на почту), зачисляется на расчетный счет торговой организации лишь через некоторое время. Поэтому с момента инкассации (передачи почте) и до поступления на банковский счет она учитывается на счете 57 "Переводы в пути". Производится запись:

Д-т сч. 57 "Переводы в пути",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка"

на сумму, переданную на инкассацию (на почту).

В случае учета товаров по продажным ценам порядок отражения их продажи и выявления финансового результата имеет определенные особенности. Списание товаров отражается по продажным ценам. На общую сумму выручки от продажи товаров производится запись по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", и кредиту счета 41 "Товары".

Таким образом, финансовый результат от продажи товаров автоматически не выявляется на счете 90 "Продажи", так как в течение отчетного периода обороты по дебету и кредиту данного счета будут равны. Это, в свою очередь, предполагает дополнительный расчет финансового результата.

Согласно инструкции по применению Плана счетов сумма торговой наценки на остаток непроданных товаров в организациях розничной торговли может быть определена по проценту, исчисленному исходя из отношения суммы торговой надбавки на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 "Торговая наценка", уменьшенного на сумму оборота по дебету этого счета (на прочие списания), к сумме реализованных за месяц товаров (по продажным ценам) и остатка товаров на конец месяца (по продажным ценам).

Валовой доход по среднему проценту рассчитывается по формуле:

                            ВД = Р - п : 100,

где ВД - валовой доход; Р - стоимость реализованных товаров по учетным ценам; п - средний процент валового дохода.

В свою очередь средний процент рассчитывается так:

                    п = (ТНн + ТНп + ТНв) : (Р + ОК),

где ТНн - торговая надбавка на остаток товаров на начало отчетного периода (сальдо счета 42 "Торговая наценка" на начало отчетного периода); ТНп - торговая наценка на товары, поступившие за отчетный период (кредитовый оборот счета 42 "Торговая наценка" за отчетный период); ТНв - торговая наценка на выбывшие товары*(1) (дебетовый оборот счета 42 "Торговая наценка" за отчетный период); Р - стоимость реализованных товаров по учетным ценам; ОК - остаток товаров на конец отчетного периода (сальдо счета 41 "Товары" на конец отчетного периода).

В любом избранном организацией варианте учетных цен на товары на кредите счета 90 "Продажи" всегда отражается продажная стоимость товаров.

Если организация учитывает товары по покупным ценам, то система учетных записей по продаже товаров предусматривает отражение на дебете счета 90 "Продажи" сразу покупной стоимости проданных товаров, что соответствует природе данного счета. Вследствие этого валовой доход легко определяется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами счета 90 "Продажи".

При учете товаров по продажным ценам возникает необходимость корректировки дебетового оборота по счету 90 "Продажи" посредством доведения его до покупной стоимости проданных товаров. При этом производится уменьшение первоначального дебетового оборота счета 90 "Продажи" на сумму торговой наценки, относящейся к проданным товарам, делается сторнировочная запись по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" и кредиту счета 42 "Торговая надбавка".

Учет продажи товаров по кредитным картам

В настоящее время все большее распространение получает практика расчетов с покупателями при помощи платежных банковских карт.

В расчетах с использованием платежных карт участвуют не только торговые организации и держатели карт (лица, имеющие право совершать операции по картам), но и банки-эмитенты (выпускающие, распространяющие и обслуживающие карты) и банки-агенты (осуществляющие расчеты между сторонами).

Торговая организация, желающая осуществлять расчеты с покупателями с использованием пластиковых карт, должна заключить договоры с их эмитентами. Условия договоров должны предусматривать порядок авторизации карт, обеспечения торговой организации необходимыми техническими средствами, условия расчетов за товары и т.д. К договору обычно прилагается инструкция о порядке обслуживания держателей карт.

Порядок расчетов с покупателями зависит от вида используемых технических средств. При наличии импринтера выписывается чек на покупку (слип), а при использовании электронного терминала составляется документ в электронной форме. Продавец получает в банке бланки слипов и выдает их под отчет кассирам. В чеке на покупку указывается наименование организации-продавца, дата, сумма и валюта операции, код, подтверждающий авторизацию карты, реквизиты карты, допустимые правилами безопасности, подпись держателя карты и т.п.

Далее слипы инкассируются. Порядок и сроки их инкассации оговариваются в договоре между торговой организацией и банком. Затем банк зачисляет на расчетный счет продавца причитающиеся ему денежные средства. В документах на зачисление денег указываются номера и даты реестров и суммы денежных средств.

Торговая организация выплачивает банку вознаграждение (так называемую торговую уступку) за проведение расчетов с использованием платежных карт, сумма которого также устанавливается договором. Сумма торговой уступки, как расходы на оплату услуг, оказываемых кредитными организациями, в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 относится к операционным расходам торговой организации. Учетные записи по операциям по расчетам при продаже товаров с использованием платежных карт приведены в табл. 1.

Учет возврата товаров покупателями

Постоянным спутником розничной продажи товаров является возврат покупателями товаров в случаях, предусмотренных законодательством и (или) договорами розничной купли-продажи (например, товаров ненадлежащего качества).

Возвращенные покупателями товары следует оприходовать, а затем откорректировать ранее сделанные записи по отражению их продажи, показать претензионные расчеты с поставщиками некачественного товара (если договоры поставки и условия прихода товаров в негодность позволяют предъявить претензию поставщикам).

Учет расчетов с покупателями по возврату товаров обычно ведется на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (см. табл. 2).

Учет розничной продажи товаров в кредит

Кредиты на покупку товаров частным лицам в настоящее время предоставляют, главным образом, банки. Покупатель, помимо договора купли-продажи с магазином, заключает кредитный договор с банком. Именно в этом договоре указывается сумма и срок кредита, величина процентов за пользование кредитом, порядок погашения задолженности по кредиту и т.п.

Для оформления кредитного договора покупатель предъявляет банку необходимые документы, перечень которых каждый банк определяет самостоятельно. Иногда банки требуют поручительства третьих лиц, но обычно обеспечением кредитов являются сами товары.

При покупке в кредит покупатель обычно выплачивает торговой организации определенную часть стоимости товаров самостоятельно (обычно до 30%), а остальная часть погашается за счет банковского кредита. При этом банк перечисляет торговой организации сумму оплаты товаров за вычетом вознаграждения за услуги по кредитованию.

Таблица 1

Содержание хозяйственной операции	Сумма	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Проданы товары	Выручка от продажи товаров	50-3	90-1
Списаны проданные товары	Учетная стоимость проданных това- ров	90-2	41
Передан в банк реестр слипов	Выручка от продажи товаров	57 (76)	50-3
Выручка зачислена банком на расчетный счет	Фактически зачисленная на расчет- ный счет сумма денежных средств средств	51	57 (76)
Начислено вознаграждение банку за обслу- живание расчетов картами	Сумма вознаграждения	91-2	76
Выплачено вознаграждение банку за обслу- живание расчетов картами*(1)	Сумма вознаграждения	76	51
*(1) Если банк удерживает сумму торговой уступки из выручки магазина, эта учетная запись не произ- водится.

Таблица 2

Содержание хозяйственной операции	Сумма	Корреспонденция счетов
		Д-т	К-т
Отражено возникновение задолженности перед покупателями	Цена продажи товаров с НДС	90-1	76
Корректируется (сторно) ранее сделанная запись на списание возвращенных покупа- телями товаров*(1)	Цена продажи товаров с НДС	90-2	41
Корректируется (сторно) запись по начис- лению бюджету НДС	НДС с оборота по продаже возвра- щенных покупателями товаров	90-3	68
Корректируется запись по списанию суммы реализованной торговой надбавки*(2)	Сумма торговой надбавки, относяща- яся к возвращенным покупателями товарам	90-2	42
Корректируется (сторно) запись по отра- жению финансового результата от реализа- ции товаров	Сумма прибыли от продажи в части, относящейся к возвращенным покупа- телями товарам	90-9	99
Возвращены деньги покупателям	Фактически выплаченные суммы де- нежных средств	76	50
Некачественный товар возвращен постав- щику	Цена приобретения товаров без НДС	76	41
	Сумма НДС, относящаяся к возвра- щенным товарам	76	19
	Сумма НДС, относящаяся к возвраща- емым товарам и предъявленная к вы- чету (сторно)	68	19
	Сумма торговой надбавки, относя- щейся к возвращенным товарам (сторно)*(2)	41	42
Поставщик удовлетворил предъявленную ему претензию	Фактически полученные суммы денеж- ных средств	51	76
Списаны невозмещенные поставщиками суммы (всвязи с отказом арбитражного суда во взыскании или истечением срока исковой давности)	Невозмещенные поставщиками суммы цены приобретения возвращенных покупателями товаров	91-2	76
*(1) Если организация розничной торговли учитывает товары по покупным ценам, то приведенная запись составляется на стоимость товаров по покупным ценам. *(2) Если организация розничной торговли учитывает товары по покупным ценам, то указанную за- пись делать не нужно.

При покупке в кредит покупатель обычно выплачивает торговой организации определенную часть стоимости товаров самостоятельно (обычно до 30%), а остальная часть погашается за счет банковского кредита. При этом банк перечисляет торговой организации сумму оплаты товаров за вычетом вознаграждения за услуги по кредитованию.

При отражении этих операций в бухгалтерском учете организации розничной торговли возникают следующие вопросы:

1) в какой момент следует признавать выручку от продажи товаров в кредит?

2) как отражаются в учете расходы по выплате вознаграждения банку за предоставление кредита?

Ответ на первый вопрос вытекает из содержания общих критериев признания выручки в бухгалтерском учете, устанавливаемых п. 12 ПБУ 9/99.

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В рассматриваемом случае соответствие всем критериям возникает только после того, как товар передан (продан) покупателю. Следовательно, именно в этот момент выручка от продажи товара в кредит должна быть признана в учете и отражена по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка".

При этом часть выручки, внесенная покупателем в кассу, отражается по дебету счета 50 "Касса". Другая часть, подлежащая перечислению банком на расчетный счет магазина, показывается как дебиторская задолженность банка по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Что же касается второго вопроса, то порядок отражения расходов на оплату услуг банка по кредитованию определяется их квалификацией п. 11 ПБУ 10/99: расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, являются операционными расходами. Следовательно, отражаются они на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример. 12.02.06 магазин продал покупателю Иванову телевизор за 59 000 руб. (в том числе НДС 9 000 руб.). Покупатель сразу внес в кассу 11 800 руб. На неоплаченную сумму (47 200 руб.) был оформлен банковский кредит. Учетная цена телевизора составляет 40 000 руб.

14.02.06 банк перечислил на расчетный счет магазина остаток долга покупателя за вычетом своего вознаграждения в размере 3% от суммы выданного кредита (1 416 руб.).

Бухгалтерией магазина сделаны бухгалтерские записи:

12.02.06

Д-т сч. 50 "Касса",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка"

11 800 руб. внесена покупателем в кассу часть стоимости телевизора;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка"

47 200 руб. отражена задолженность банка перед магазином;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж",

К-т сч. 41 "Товары"

40 000 руб. списывается проданный телевизор;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

9 000 руб. начислен бюджету НДС;

14.02.06

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

45 784 (47 200 - 1 416) поступил на расчетный счет магазина остаток долга покупателя;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

1 416 руб. вознаграждение банку списано на операционные расходы;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Прибыль/убыток от продаж",

К-т сч. 99 "Прибыли и убытки"

10 000 руб. отражен финансовый результат от продажи телевизора.

В.В. Патров,

М.Л. Пятов,

Санкт-Петербургский государственный университет

"Бухгалтерский учет", N 9, май 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Под выбытием товаров в данном случае понимается так называемый документированный расход (возврат товаров поставщикам, списание порчи товаров и т.п.).