Мировой опыт применения МСФО (Н.А. Соколова, "Бухгалтерский учет", N 9, май 2006 г.)

Мировой опыт применения МСФО

В 1973 г. профессиональные бухгалтерские (аудиторские) организации Австралии, Великобритании, Германии, Канады, США, Франции и других стран создали международную неправительственную организацию - Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО, далее - Комитет). В 2001 г. Комитет был реорганизован в Совет по МСФО. Основной миссией Комитета является разработка единого комплекта практически реализуемых глобальных стандартов учета, которые способствуют представлению прозрачной и сравнимой информации в финансовой отчетности.

Опыт стран, которые уже перешли на МСФО или находятся на завершающем этапе этого процесса, имеет большое значение для проведения эффективной реформы российского учета.

Стратегии перехода на МСФО в разных странах

Согласно данным аналитического исследования, проведенного крупнейшими аудиторскими компаниями в 2003 г., 95% из 59 стран-респондентов официально заявили о своих намерениях проводить активную конвергенцию с МСФО*(1). Однако только в 39 из них существуют официальные планы перехода на МСФО. Сегодня количество стран, решивших проводить активную конвергенцию с МСФО, увеличилось. Во многих странах этот план состоит, главным образом, из формулировки требования к компаниям, акции которых котируются на фондовых биржах, с 2005 г. составлять консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО. Стратегии перехода на МСФО в разных странах приведены в табл. 1.

Стратегии перехода на МСФО разных стран позволяют сделать вывод о том, что процесс конвергенции может осуществляться методами:

1) методом "большого взрыва" или "шоковой терапии" (например, переход на МСФО в короткий срок в Сингапуре);

2) методом постепенного продвижения (большинство развитых стран).

Опыт развитых европейских стран показывает, что переход на МСФО методом "большого взрыва" неприемлем, так как при этом методе в краткосрочной перспективе качество применения новых стандартов ниже, чем при поэтапном подходе, предусматривающем постепенные преобразования. Первоначально требование перехода на МСФО должно быть выдвинуто общественно значимым компаниям, а затем по мере накопления опыта следует разработать дальнейший план по более широкому применению МСФО.

Переход на МСФО на примере некоторых стран

Страны Европейского союза. Европейский союз можно считать пионером в области международной гармонизации финансовой отчетности: в 70-х гг. ХХ в. были изданы европейские стандарты - Директивы, которые впоследствии должны были стать основой национальных законов в странах-участницах ЕС. Однако в этих Директивах содержалось огромное число противоречий. Так, например, немецкое законодательство, основанное на IV Директиве, существенно отличалось от британского законодательства (и стандартов), основанного на той же Директиве.

В конце 90-х гг. ХХ в. стратегия ЕС изменилась. Начались дискуссии относительно перехода европейских компаний на МСФО, и был установлен трехлетний переходный период на международный язык отчетности. Отметим, что ЕС выдвинул требования и предложения по изменению ряда существовавших в то время международных стандартов, которые в некоторых случаях были неясными и давали различные толкования. Все эти пожелания были учтены при разработке так называемой "Устойчивой платформы", состоящей из 36 стандартов и 11 интерпретаций к ним и призванной ускорить переход стран ЕС на МСФО.

Процесс завершился принятием в июне 2002 г. Постановления ЕС, требующего применения международных стандартов для составления консолидированной финансовой отчетности всеми включенными в биржевой листинг компаниями к 2005 г. (в отдельных случаях срок был отодвинут до 2007 г.*(2)). Странам-членам ЕС было разрешено распространять действие этого постановления и на компании, не входящие в биржевой листинг, а также на неконсолидированную финансовую отчетность. Это породило разные пути перехода на МСФО стран-участниц. Одни страны (Германия, Франция, Италия и др.) применение МСФО ограничили только составлением консолидированной отчетности, другие (Великобритания, Дания и др.) ориентированы на широкое внедрение международных стандартов.

Германия. Начиная с 1993 г. ряд крупных компаний Германии, котирующихся на фондовых биржах*(3), стали использовать международные стандарты для составления консолидированной отчетности. В 1998 г. был принят закон, допускающий применение МСФО вместо принятых в стране требований. И уже к 1999 г. большинство крупнейших компаний воспользовалось этой возможностью. Принятие Постановления ЕС (2002 г.) практически не изменило ситуацию в Германии, так как консолидированная отчетность уже несколько лет составлялась по международным стандартам, а перевод остальных компаний на МСФО не представлялся возможным в силу ряда причин, основной из которых явилась тесная связь между финансовой и налоговой отчетностью. Если бы МСФО были введены для финансовой отчетности индивидуальных хозяйствующих субъектов, это привело бы к изменению величины налогооблагаемой прибыли, например, нереализованные поступления от инвестиций стали бы рассматриваться как доход. Вряд ли правительство какой-либо страны изъявило желание произвести коренные изменения в порядке исчисления налогооблагаемой базы и позволить Совету по МСФО осуществлять влияние на величину налоговых поступлений в бюджет. Поэтому Германия в настоящее время отказалась от возможности внедрения МСФО для отчетности индивидуальных хозяйствующих субъектов.

Таблица 1

Стратегии перехода на МСФО в разных странах

Страна	Период	Характеристика периода
Австралия	1996-2004	Политика гармонизации национальных стандартов с МСФО по принципу "стандарт-за-стандартом"
	2002	Вынесение решения, требующего применения МСФО от листинговых компаний начиная с 2005 г.
	2005	Принятие МСФО. Национальные стандарты, не имеющие аналогов в МСФО, сохраняются
Германия	1993	Разрешение использования МСФО для составления консолидированной отчетности листинговых компаний
	1998	Принятие закона, разрешающего применение МСФО вместо национальных требований для составления консолидированной отчетности
	2002	Утверждение Постановления ЕС, согласно которому листинговые компании обязаны составлять консолидированную отчетность по МСФО с 2005 г.
Сингапур	2000	Утверждение решения о реформировании бухгалтерского учета
	2003	Принятие МСФО в качестве национальных стандартов
Дания	1993	Политика гармонизации, заключающаяся в поэтапном сближении отдельных стандартов
	2002	Принятие нового закона о бухгалтерском учете, который привел к пересмотру стандартов Дании, при этом большая часть сохранившихся различий с МСФО была устранена
	2002	Рекомендация Фондовой биржи Копенгагена осуществить переход на МСФО в самые кратчайшие сроки
Южно-Африка- нская Рес- публика	1993	Принятие решения, согласно которому стандарты Южно-Африканской Республики должны быть основаны на МСФО. Разработки проекта по гармонизации и совершенствованию учета, задачей которого явился пересмотр стандартов ЮАР с точки зрения их соответствия МСФО
	2002	Ввод в действие большинства новых национальных стандартов, основанных на МСФО

Германия - яркий пример, показывающий влияние налоговой системы на методологию финансовой отчетности.

Великобритания. В стране не были введены законы, подобные законам, утвержденным в Германии, Австрии или Финляндии в конце 90-х гг. ХХ в., разрешающим использование МСФО для составления консолидированной отчетности. Компании страны продолжали руководствоваться национальными законами, основанными на IV и VII Директивах ЕС. Стандарты Великобритании имеют много общего с МСФО, поэтому переход на них оказался для страны менее болезненным, чем для других стран. В 2002 г. после выхода в свет Постановления ЕС Департамент торговли и промышленности правительства разработал учетный проект в целях выяснить, насколько широко следует применять Постановление ЕС в Великобритании. Проект показал большой приоритет применения МСФО.

Одной из трудностей, с которыми столкнулись страны, ориентированные на широкое внедрение МСФО, оказалось отсутствие национальной версии, адаптированной специально для малых и средних компаний. Огромное преимущество Великобритании в том, что в системе финансовой отчетности страны есть особая версия стандартов для малого бизнеса - Стандарт финансовой отчетности для малых хозяйствующих субъектов (СФОМХС - Financial Reporting Standard for Small Entities (FRSSE). Он освобождает небольшие компании от выполнения многих требований по раскрытию информации, которые оказались бы для них обременительными.

Особая версия МСФО для малого и среднего бизнеса будет разработана на основе положений этого стандарта.

С точки зрения налогообложения, никаких серьезных последствий перевода отчетности на МСФО не ожидается, так как в Великобритании в отличие от Германии нет приоритета налоговой отчетности над финансовой.

Страны Восточной Европы. Опыт применения МСФО в странах Восточной Европы весьма полезен для России. Рассмотрим процесс внедрения международных стандартов в учетные системы Чехии и Польши.

Чехия. С 1 января 2002 г. всем компаниям страны было разрешено*(4) представлять консолидированную финансовую отчетность, составленную по МСФО, вместо отчетности, принятой по национальным стандартам (Закон Республики Чехия о финансовой отчетности.- Параграф 23 (6)). В конце ноября 2002 г. Министерство финансов Чехии ввело семь указов о порядке адаптации национальной учетной системы различных отраслей экономики (акционерные общества, банки, страховые компании, малый бизнес) к МСФО. К концу 2003 г. эти указы, имеющие общий характер, были конкретизированы новыми национальными стандартами финансовой отчетности, практически идентичными международным. Большинство из них было ориентировано на малый и средний бизнес. Компании, представляющие консолидированную отчетность в соответствии с Законом о финансовой отчетности, должны руководствоваться МСФО. Одной из основных сложностей на пути перехода к МСФО в Чехии, так же как и в Германии, стала налоговая политика национальной системы бухгалтерского учета.

Польша. Переход на МСФО в Польше осуществляется менее успешно, чем в соседней Чехии. С 1 января 2002 г. в Польше вступил в силу Закон о финансовой отчетности, допускающий использование МСФО в тех случаях, которые не регламентированы национальными правилами финансовой отчетности. В дальнейшем были предприняты попытки усовершенствования этого закона путем введения в него определений активов и пассивов, доходов и затрат в соответствии с МСФО. Однако в настоящее время в стране не хватает стандартизированных указаний относительно применения национальных стандартов финансовой отчетности, дополненных МСФО, а также норм, делающих соблюдение МСФО обязательным. Это на практике приводит к различным отклонениям при сравнении финансовой отчетности даже внутри самой страны. Кроме того, в ряде случаев польские стандарты финансовой отчетности сравнимы с МСФО только внешне, но далеко не по сути. Это вносит дополнительные затруднения в реализацию главной задачи МСФО - достижение сопоставимости финансовой отчетности разных компаний в разных странах.

Основные препятствия в процессе внедрения и последующего
применения МСФО

Анализ опыта применения МСФО в разных странах позволяет выделить ряд проблем, которые могут стать большим препятствием для стран, осуществляющих переход на МСФО.

Во-первых, правовые проблемы внедрения МСФО, к которым относятся:

- отсутствие органа, регулирующего процесс внедрения МСФО;

- необходимость законодательного признания МСФО;

- необходимость адаптации национального законодательства к МСФО;

- налоговая ориентация национальной системы бухгалтерского учета;

- отсутствие непротиворечивого подробного руководства по применению МСФО;

- отсутствие версии МСФО, адаптированной для малого бизнеса;

- необходимость введения эффективных механизмов контроля за соблюдением МСФО.

Во-вторых, психологические проблемы, возникающие при внедрении и использовании международных стандартов разными странами, например сложность отдельных стандартов и применение профессионального суждения.

Создание органа, регулирующего процесс внедрения МСФО. В ряде стран (например, Панама, Молдова в 1998 г.) отсутствие органа, регулирующего процесс внедрения МСФО, препятствовало переходу на МСФО. Поэтому Европейский союз еще в 2001 г. потребовал от всех стран-участниц учреждения соответствующих регулирующих органов. Классификация стран в зависимости от органа, регулирующего процесс внедрения МСФО, представлена в табл. 2.

В нашей стране функции органа, ответственного за переход на МСФО, выполняет Минфин России. Международная практика показывает, что наиболее эффективным инструментом регулирования бухгалтерского учета является негосударственный орган в организационно-правовой форме фонда.

Законодательное признание МСФО. Практически все страны, осуществляющие переход на МСФО, работают над созданием механизмов законодательного одобрения международных стандартов. Целью этих механизмов является "легализация" МСФО и интерпретация к ним.

Адаптация национального законодательства к МСФО. Важным условием для успешного и безболезненного перехода на новую отчетность является адаптация национального законодательства к МСФО, поскольку международные стандарты содержат ряд терминов, отсутствующих в законодательных актах разных стран. В России эти изменения должны быть внесены в Гражданский кодекс РФ и Налоговый кодекс РФ, федеральные законы "Об акционерных обществах" и "Об аудиторской деятельности", другие нормативные акты.

Таблица 2

Классификация стран в зависимости от органа,
регулирующего процесс внедрения МСФО

Орган, регулиру- ющий процесс внедрения МСФО	Фондовая биржа	Орган надзора за фондовой биржей	Частные наблю- дательные орга- ны	Прочие прави- тельственные структуры	Не существует соот- ветствующих структур
Страна	Швеция, Норвегия, Швейцария	Бельгия, Фран- ция, Италия, Португалия, Ис- пания	Великобритания	Дания, Греция, Чехия, Великоб- ритания*(1)	Австралия, Финлян- дия, Германия, Ир- ландия, Венгрия, Люксембург, Словения
*(1) Например, в Великобритании контроль за переходом на МСФО малого бизнеса осуществляет Де- партамент Торговли и Промышленности.

Налоговая ориентация национальной системы бухгалтерского учета. Основной проблемой, препятствующей активному переходу на МСФО, больше половины стран, участвовавших в исследовании "GAAP-2002: Конвергенция", назвали налоговую ориентацию национальной системы бухгалтерского учета. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, прежде всего должна служить интересам рынков капитала, которые могут существенно отличаться от интересов налоговых органов. Таким образом, необходимо максимально разграничить финансовую и налоговую отчетность. Предприятия должны формировать налоговую отчетность на основе требований налогового законодательства, а бухгалтерский учет вести в интересах других пользователей. Это позволит устранить дуализм учета и повысить качество всестороннего анализа деятельности собственно предприятия.

Создание непротиворечивого подробного руководства по применению МСФО. Анализ опыта перехода на МСФО в странах Восточной Европы выявил проблему отсутствия руководства по внедрению МСФО. Несмотря на то что Комитет по интерпретациям международных стандартов финансовой отчетности IFRIC периодически выпускает разъяснения и комментарии по стандартам, внедрение МСФО в национальной практике осуществляется не без труда. Необходимо предусмотреть создание центральных национальных бухгалтерских органов, на которые было бы возложено такое руководство выходящих за рамки разъяснений и комментариев по стандартам IFRIC. Эту проблему также может решить создание национального бухгалтерского совета, который бы консультировал правительство по вопросам внедрения МСФО, аналогичного Национальному совету бухгалтеров Франции.

Введение эффективных механизмов контроля за соблюдением МСФО. Без учреждения эффективных механизмов контроля за соблюдением международных стандартов переход на МСФО в любой стране нельзя считать завершенным. Обеспечение соблюдения МСФО следует рассматривать как целый комплекс контролирующих мероприятий, осуществляемых и государственными, и частными органами страны.

На основе опыта разных стран следует учесть, что механизм соблюдения международных стандартов должен включать:

- обязательный внешний аудит отчетности, составленной по МСФО;

- усиление контроля за деятельностью профессиональных бухгалтеров и аудиторов. В частности, в Европейском союзе уже предприняты меры по ужесточению регулирования этих профессий.

Психологический аспект. Одной из основных проблем, препятствующих внедрению МСФО в России и ряде других стран, является не противоречивое и несовершенное законодательство, а психологический аспект восприятия концепции МСФО, в основе которой лежит профессиональное суждение. Применительно к финансовой отчетности неопределенность может быть связана с отсутствием однозначных требований и правил в МСФО, неясностью всех деталей свершившегося факта хозяйственной жизни, несоответствием правовой формы деятельности его экономическому содержанию и т. п.

В этой ситуации бухгалтер должен определить, как в отчетности идентифицировать, оценить и признать объект, какую информацию об объекте и в каком объеме в ней раскрыть. Во многих странах, в том числе и в России, бухгалтеру весьма трудно реализовать этот принцип, поскольку отчетность долгие годы была направлена в первую очередь на неукоснительное соблюдение законодательных предписаний и требований, подробно регламентирующих порядок представления отчетности. Новым моментом в работе для отечественного бухгалтера станет необходимость формулирования профессионального суждения, являющегося основанием для отражения операций в бухгалтерском учете.

Большим препятствием к сближению национальных стандартов с МСФО является и трудное восприятие отдельных стандартов. Наиболее "трудный" элемент МСФО - отражение в отчетности финансовых инструментов (МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка"), в частности, вложений в ценные бумаги, производных инструментов, дебиторской и кредиторской задолженности. Перечисленные активы и обязательства должны быть оценены по справедливой стоимости, а это сложно не только российским, но и западным специалистам. Внедрение МСФО - трудный и болезненный процесс для любой национальной экономики.

Н.А. Соколова,

Санкт-Петербургский государственный университет

"Бухгалтерский учет", N 9, май 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) GAAP-2002: Конвергенция. Отчет по оценке прогресса в конверсии к МСФО в 59 странах.

*(2) Компаниям, чьи единственные котирующиеся на бирже ценные бумаги являются долговыми обязательствами, или компаниям, которые используют другую сопоставимую базу (например, ГААП США) для составления консолидированной отчетности.

*(3) Компании Германии Bayer, Schering, Hoechst, Adidas, Deutsche Bank, использующие МСФО.

*(4) Авторизованный перевод МСФО на чешский язык был осуществлен 01.01.2000.