Учет купли-продажи товаров по договору комиссии (В.В. Патров, М.Л. Пятов, "Бухгалтерский учет", N 10, май 2006 г.)

Учет купли-продажи товаров по договору комиссии

В настоящее время договоры комиссии широко используются на практике. Учет и налогообложение этих товарных операций имеет особенности, связанные с наличием в схемах товародвижения посредника, обусловленные спецификой гражданско-правового статуса договоров комиссии.

Главным отличительным признаком договоров комиссии является то, что сделки совершаются от имени комиссионера. Статья 990 ГК РФ определяет договор комиссии как договор, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При осуществлении порученной сделки комиссионер выступает как лицо самостоятельное. По сделкам, совершенным комиссионером с третьими лицами, приобретает права и становится обязанным именно комиссионер. Это правило действует и в том случае, когда комитент назван в договоре и даже вступает с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. В свою очередь третьи лица получают права и обязанности в отношении комиссионера.

Участвующее в сделках имущество является собственностью комитента

Важная особенность договора комиссии заключена в том, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, в соответствии со ст. 996 ГК РФ являются собственностью комитента. То есть товары, с которыми ведутся операции (относительно которых заключаются сделки купли-продажи), не принадлежат комиссионеру на праве собственности. При этом возникает вопрос: реализацию чего осуществляет посредник?

Все хозяйственные операции налогоплательщиков, осуществляемые с целью получения прибыли, согласно ст. 38 и 39 НК РФ делятся на три вида: 1) реализация товаров, 2) реализация работ и 3) реализация услуг.

Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Иными словами, товарами для целей налогообложения признаются вещи. Реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на них одним лицом другому лицу, а в случаях, специально предусмотренных Налоговым кодексом РФ, и передача права собственности на товары одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Следовательно, чтобы продажа товаров организацией была признана для целей налогообложения их реализацией, эта организация должна быть собственником продаваемых ценностей, так как передать право собственности на вещь может только то лицо, которому это право принадлежит.

Продажа товаров комиссионером в целях налогообложения не является реализацией этих товаров, поскольку собственником этого имущества выступает комитент. Именно для организации-комитента факт передачи права собственности на товары покупателю (при приобретении их покупателем у комиссионера) и будет являться реализацией данных товаров.

Для организации-комиссионера продажа или приобретение товаров в интересах комитента для целей налогообложения является реализацией услуг, т.е. деятельностью, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Отсюда суммой оборота по реализации у комиссионера (т.е. базой обложения НДС) является не цена продажи или приобретения товаров, а лишь сумма получаемого за выполнение услуг вознаграждения.

Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основании договоров поручения, договоров комиссии, агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Указанное положение Налогового кодекса РФ имеет определяющее значение не только для целей уплаты НДС с оборотов по реализации посреднических услуг, но и для квалификации в целях налогообложения всех денежных потоков в рамках исполнения рассматриваемых договоров.

В особенности это важно при авансировании комитентом расходов комиссионера по договору. В общем случае при получении налогоплательщиком аванса (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты. Однако, исполняя договор комиссии, комиссионер для целей обложения НДС реализует услуги. Поэтому оборотом по реализации этих услуг выступает сумма посреднического вознаграждения. Таким образом, из всей суммы аванса, полученной от комитента, НДС облагается лишь сумма вознаграждения. Все прочие денежные средства, перечисленные комитентом комиссионеру, рассматриваются как финансирование расходов по сделке и НДС не облагаются.

Отсутствие у организации-комиссионера права собственности на участвующее в сделках имущество имеет важное значение и для целей бухгалтерского учета этих операций.

Собственное имущество организации и имущество, не принадлежащее ей на праве собственности, согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете.

Для обобщения комиссионером информации о наличии и движении товаров, подлежащих продаже, предназначен счет 004 "Товары, принятые на комиссию". Если же по договору комиссии комиссионер не продает, а приобретает товары для комитента, то с момента получения от поставщиков и до момента передачи комитенту товары могут отражаться в учете комиссионера на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Передача комиссионеру товаров, права собственности на которые вплоть до их продажи сохраняет комитент, отражается в его учете записью по дебету счета 45 "Товары отгруженные" и кредиту счета 41 "Товары" (на стоимость переданных товаров по учетным ценам).

Другая особенность договоров комиссии - состав обязательств контрагентов по заключаемым комиссионером сделкам - влияет лишь на порядок бухгалтерского учета соответствующих операций.

Одним из объектов бухгалтерского учета согласно п. 2 ст. 1 Федерального закона "О бухгалтерском учете" являются обязательства организации. При ведении бухгалтерского учета предполагается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств других организаций.

Комиссионер может заключать сделки с контрагентами только от своего имени (ст. 990 ГК РФ). Поэтому обязательства по сделкам у контрагентов возникают непосредственно перед комиссионером (а не перед комитентом) и должны отражаться в его учете в полных суммах.

По условиям договора комиссионер может участвовать или не участвовать в расчетах за товары.

Если комиссионер участвует в расчетах, то деньги, которые комитент получит за продажу своих товаров (или выплатит поставщику при покупке товаров через посредника), проходят через банковские счета комиссионера.

В том случае, если комиссионер в расчетах не участвует, комитент ведет их самостоятельно как с покупателями, так и с поставщиками товаров. При этом на банковские счета комиссионера поступают только суммы вознаграждений за оказание услуг по продаже или приобретению товаров.

Учет операций по продаже товаров по договору комиссии

Комитент при отгрузке товаров комиссионеру выписывает сопроводительный товарный документ (накладную и т.п.). Комиссионер в свою очередь при отгрузке товаров покупателю также выписывает соответствующий товарный документ. После чего комиссионер сообщает об отгрузке комитенту, послав ему извещение. На основании этого документа комитент может отразить в учете выручку от продажи товаров на дату реализации, указанную в извещении комиссионера.

Возможны различные варианты отгрузки товаров и расчетов, связанных с их продажей. На практике наиболее распространены договоры комиссии, предусматривающие участие посредника в расчетах. Обычно из полученных от покупателя (комитента) денег комиссионер удерживает причитающееся ему вознаграждение, а оставшуюся сумму перечисляет комитенту (использует для приобретения товаров). При этом комитент и комиссионер производят бухгалтерские записи, приводимые в табл. 1.

Записи по учету продаж товаров по договору комиссии без участия комиссионера в расчетах представлены в табл. 2.

Таблица 1

Учет продажи товаров при участии комиссионера в расчетах

Учет у комитента			Учет у комиссионера
Содержание операции	Корреспонция счетов		Содержание операции	Корреспонция счетов
	Д-т	К-т		Д-т	К-т
1. Товары переданы комитентом комиссионеру
Отражена отгрузка товара	45	41	Отражено поступление товара	004
2. Товары отгружены покупателю
Признана выручка от продажи това- ра	76	90-1	Списаны отгруженные		004
Списаны проданные товары	90-2	45	Отражена задолженность комитенту за проданные товары	62	76
Начислен НДС по проданным товарам	90-3	68
3. Отражены расходы комиссионера, подлежащие возмещению комитентом
Приняты к учету расходы, связан- ные с исполнением договора (без НДС)	44	76	Произведены платежи, связанные с исполнением обязанностей комиссио- нера	76	51
Отражен НДС	19	76
4. Получены денежные средства от покупателя
Бухгалтерских записей нет			Отражено поступление средств на банковский счет	51	62
5. Отражено комиссионное вознаграждение
Начислено комиссионное вознаграж- дение	44	76	Признана выручка от посреднических услуг	76	90-1
Отражен НДС	19	76	Начислен НДС	90-3	68
6. Выручка перечислена комиссионером комитенту
Поступили денежные средства от комиссионера	51	76	Произведен платеж в пользу комитен- та	76	51
7. Списаны расходы, относящиеся к проданным товарам
Отражено списание расходов на продажу	90-2	44	Бухгалтерских записей нет
8. Предъявлен к вычету НДС
Предъявлен к вычету НДС по воз- награждению комиссионеру	68	19	Бухгалтерских записей нет

Учет продажи товаров по договору комиссии в розничной торговле

Порядок документального оформления операций с комиссионными товарами установлен Правилами комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 06.06.98 N 569 и унифицированными формами первичной учетной документации по учету торговых операций в комиссионной торговле, утвержденными постановлением Госкомстата РФ от 25.12.98 N 132.

При приеме товаров на комиссию оформляется договор комиссии, квитанция, накладная и др. Если на комиссию сдается несколько товаров, их наименования и цены могут указываться в перечне товаров, принятых на комиссию, составляемом в двух экземплярах. В перечне товаров, принятых на комиссию, и товарном ярлыке указываются сведения, характеризующие состояние товара (новый, бывший в употреблении, степень износа, основные товарные признаки, недостатки товара). После чего комиссионер и комитент подписывают перечень товаров, принятых на комиссию, и товарный ярлык.

Таблица 2

Учет продажи товаров без участия комиссионера в расчетах

Учет у комитента			Учет у комиссионера
Содержание операции	Корреспонция счетов		Содержание операции	Корреспонция счетов
	Д-т	К-т		Д-т	К-т
1. Товары переданы комитентом комиссионеру
Отражена отгрузка товара	45	41	Отражено поступление товара	004
2. Товары отгружены покупателю
Признана выручка от продажи това- ра	62	90-1	Списаны отгруженные товары		004
Списаны проданные товары	90-2	45
Начислен НДС по проданным товарам	90-3	68
3. Отражены расходы комиссионера, подлежащие возмещению комитентом
Приняты к учету расходы, связан- ные с исполнением договора (без НДС)	44	76	Произведены платежи, связанные с исполнением обязанностей комиссио- нера	76	51
Отражен НДС	19	76
4. Получены денежные средства от покупателя
Отражено поступление средств на банковский счет	51	62	Бухгалтерских записей нет
5. Отражено комиссионное вознаграждение
Начислено комиссионное вознаграж- дение	44	76	Признана выручка от посреднических услуг	76	90-1
Отражен НДС	19	76	Начислен НДС	90-3	68
6. Уплачено комиссионное вознаграждение посреднику и возмещены его расходы
Произведен платеж в пользу комис- сионера	76	51	Поступили денежные средства от ко- митента	51	76
7. Списаны расходы, относящиеся к проданным товарам
Отражено списание расходов на продажу	90-2	44	Бухгалтерских записей нет
8. Предъявлен к вычету НДС
Предъявлен к вычету НДС по воз- награждению комиссионеру	68	19	Бухгалтерских записей нет

Несмотря на то что цена товара определяется соглашением комиссионера и комитента, товар, принятый на комиссию, может быть уценен. Порядок и размеры уценки должны быть согласованы комиссионером и комитентом еще при заключении договора комиссии. Уценка товаров оформляется актом, а новая цена проставляется в перечне товаров, принятых на комиссию, в товарном ярлыке или ценнике.

Комитент может в любое время отказаться от исполнения договора комиссии. В таком случае комиссионер вправе потребовать возмещения убытков, связанных с расторжением договора, возмещения расходов по хранению товара (если это предусмотрено договором). При возврате комитенту товара составляется акт, а информация о поступлении денежной суммы от комитента кассир торговой организации вносит в ведомость учета платежей, полученных за хранение непроданных товаров.

Торговая организация, продав полученный от комитента товар, составляет справку о продаже товаров, принятых на комиссию. Деньги обычно выплачиваются комитенту не позднее, чем на 3-й день после продажи товаров. По желанию комитента оплата может производиться по безналичному расчету.

Как выплата денег за проданный товар, так и возврат непроданного товара производятся по предъявлению комитентом документа, подтверждающего заключение договора комиссии, паспорта или иного документа, удостоверяющего личность комитента.

Для аналитического учета товаров бухгалтер применяет карточку учета товаров и расчетов по договорам комиссии, в которой по датам отражается поступление, уценка, продажа и остатки товара, возврат товара комитенту, начисленная и выплаченная сумма денег и задолженность комитенту.

Основные записи по учету продажи товаров по договору комиссии в розничной торговле представлены в табл. 3

Учет приобретения товаров по договору комиссии

По договору комиссии комиссионер может не только продавать, но и приобретать товары для комитента. Для этого после заключения договора комитент, как правило, перечисляет комиссионеру денежные средства, необходимые для исполнения данной сделки. Закупленные товары могут поступать как комиссионеру, так и непосредственно комитенту.

Вознаграждение, уплачиваемое посреднической организации, через которую приобретены товары, наряду с другими расходами по их покупке, согласно п. 5 ПБУ 5/01 включается комитентом в себестоимость товаров.

Поскольку при закупке товаров по договору комиссии стоимость приобретения товаров обычно включает в себя не только покупную цену, но и другие расходы (комиссионное вознаграждение, расходы по страхованию, оплачиваемые, как правило, не единовременно, и т.п.), для формирования себестоимости товаров целесообразно использовать счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Основные записи по учету покупок товаров по договору комиссии представлены в табл. 4.

Таблица 3

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Д-т	К-т
Приняты товары на комиссию	004
Поступили в кассу: а) деньги за проданные товары б) плата за хранение товаров	50 50	76 91-1
Списаны товары проданные, возвращенные; отражена в учете уценка товаров		004
Начислено комиссионное вознаграждение	76	90-1
Начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения	90-3	68
Выплачены деньги комитенту	76	50, 51

Таблица 4

Учет покупки товаров по договору комиссии

Учет у комитента			Учет у комиссионера
Содержание операции	Корреспонция счетов		Содержание операции	Корреспонция счетов
	Д-т	К-т		Д-т	К-т
1. Комитент перечисляет комиссионеру денежные средства для исполнения сделки
Перечислены денежные средства с расчетного счета	76	51	Денежные средства поступили на рас- четный счет: - в счет оплаты посреднических ус- луг (аванс); - для приобретения товаров	51 51	76-1 76-2
2. Отражен НДС с суммы аванса
Бухгалтерских записей нет			Исчислен НДС	76-1	68
3. Получены товары от поставщика
Получено право собственности на товар, приобретенный по договору комиссии (на стоимость товара без НДС)	15	76	Товары, приобретенные для комитен- та, приняты на забалансовый учет (до передачи их комитенту)	002
Отражен НДС	19	76
4. Произведена оплата товара поставщику
Бухгалтерских записей нет			Оплачена стоимость товаров постав- щику	76-2	51
5. Отражены расходы на приобретение товаров (транспортные и т.п.)
Расходы, связанные с приобрете- нием, отнесены на себестоимость товара	15	76	Произведены расходы, связанные с приобретением товаров	76-2	51
Отражен НДС	19	76	Начислен НДС	90-3	68
6. Начислено комиссионное вознаграждение посреднику
Вознаграждение посреднику отнесе- но на себестоимость товара	15	76	Признана выручка от посреднической деятельности	76-1	90-1
Отражен НДС	19	76	Начислен НДС с выручки	90-3	68
7. Принят к вычету НДС, ранее исчисленный с аванса
Бухгалтерских записей нет			НДС принят к вычету	68	76-1
8. Зачтен аванс, ранее перечисленный комитентом комиссионеру
Бухгалтерских записей нет			Зачтен аванс в счет погашения за- долженности	76-1	76-2
9. Товары переданы от комиссионера комитенту
Товары получены и приняты к учету	41	15	Товары переданы комитенту		002
10. Уплачено комиссионное вознаграждение посреднику (если оно не было учтено или было учтено частично в сумме, перечисленной комиссионеру на исполнение сделки)
Денежные средства перечислены ко- миссионеру	76	51	Поступили денежные средства от ко- митента в оплату посреднических услуг	51	76-2
11. Предъявлен к вычету НДС, относящийся к товарам, комиссионному вознаграждению, иным расходам, связанным с приобретением товара
НДС предъявлен к вычету	68	19	Бухгалтерских записей нет

В.В. Патров,

М.Л. Пятов,

Санкт-Петербургский государственный университет

"Бухгалтерский учет", N 10, май 2006 г.