Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31 мая 2010 г. N 11АП-4507/2010

г. Самара

Резолютивная часть постановления объявлена 31 мая 2010 г.

В полном объеме постановление изготовлено 31 мая 2010 г.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Семушкина В.С.,

cудей Филипповой Е.Г., Кувшинова В.Е.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Олениной Е.В.,

с участием в судебном заседании:

представителя ЗАО "Фитнес-Арена" Шильниковой Е.В. (доверенность от 27 декабря 2009 г.),

представителя Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области Сапрыкиной Е.Д. (доверенность от 19 мая 2010 г.),

представителя Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Самары Нуриевой И.Т. (доверенность от 01 апреля 2010 г.),

рассмотрев в открытом судебном заседании 31 мая 2010 г. в помещении суда апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Самары, г. Самара, и Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области, г. Самара,

на решение Арбитражного суда Самарской области от 16 марта 2010 г.

по делу N А55-36983/2009 (судья Коршикова Е.В.),

принятое по заявлению ЗАО "Фитнес-Арена", г. Самара,

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Самары,

при участии в деле в качестве третьего лица Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области,

о признании недействительным ненормативно-правового акта налогового органа,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Фитнес-Арена" (далее - ЗАО "Фитнес-Арена", общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением (с учетом принятых судом первой инстанции уточнений заявленных требований) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Самары (далее - ИФНС России по Октябрьскому району г. Самары, налоговый орган) от 30 июня 2009 г. 14-15/37 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 45083971 руб. 44 коп., начисления пени и налоговых санкций, приходящихся на указанную сумму налога.

Решением от 16 марта 2010 г. по делу N А55-36983/2009 Арбитражный суд Самарской области удовлетворил заявление общества.

В апелляционных жалобах ИФНС России по Октябрьскому району г. Самары и УФНС России по Самарской области (привлечено к участию в деле в качестве третьего лица) просят отменить решение суда первой инстанции.

По мотивам, изложенным в отзыве, ЗАО "Фитнес-Арена" отклонило апелляционные жалобы.

Налоговые органы не представили отзывы на апелляционные жалобы друг друга, что не препятствует рассмотрению настоящего дела по имеющимся в нем доказательствам.

В заседании суда апелляционной инстанции представители налоговых органов поддержали апелляционные жалобы, просили отменить решение суда первой инстанции как незаконное и необоснованное.

Представитель ЗАО "Фитнес-Арена" отклонила апелляционные жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.

Рассмотрев дело в порядке апелляционного производства, проверив обоснованность доводов, приведенных в апелляционных жалобах и в отзыве на них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции и для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как видно из материалов дела, налоговый орган провел выездную налоговую проверку ЗАО "Фитнес-Арена", по результатам которой принял решение от 30 июня 2009 г. 14-15/37. Данным решением налоговый орган, в частности, доначислил ЗАО "Фитнес-Арена" НДС в сумме 45083971 руб. 44 коп., начислил пени и налоговые санкции, приходящиеся на указанную сумму налога.

Основанием для доначисления ЗАО "Фитнес-Арена" НДС, начисления соответствующих сумм пени и налоговых санкций, послужил вывод налогового органа о том, что общество неправомерно применило льготу, предусмотренную подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в форме освобождения от обложения НДС. При этом налоговый орган исходил из того, что ЗАО "Фитнес-Арена" не относится к медицинским организациям, а, значит, не осуществляет медицинскую деятельность.

Суд первой инстанции обоснованно признал решение налогового органа в указанной части недействительным.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. При этом к медицинским услугам относятся услуги, оказываемые населению по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по Перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2001 г. N 132 утвержден Перечень медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению НДС. В указанный перечень входят, в частности, услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы; услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

Согласно пункту 6 статьи 149 НК РФ медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями и (или) учреждениями, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщика, оказывающего эти услуги, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, для получения льготы в виде освобождения реализуемых услуг от обложения НДС необходима совокупность следующих условий: характеристика услуг в качестве медицинских и наличие у лица, их оказывающего, соответствующей лицензии.

Из материалов дела видно, что в проверяемом периоде ЗАО "Фитнес-Арена" имело выданные Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития лицензии от 08 сентября 2005 г. N 99-01-002555 и от 09 июня 2006 г. N 63-01-000380 (т.1 л.д. 67-69) на осуществление доврачебной помощи, в том числе, лечебной физкультуры (далее - ЛФК), медицинского массажа, физиотерапии; амбулаторно-поликлинической помощи, в частности, в условиях дневного стационара и стационара на дому; ЛФК и спортивной медицины, физиотерапии, педиатрии; терапевтической косметологии.

Приказом Министерства здравоохранения Российской Федерации от 26 июля 2002 г. N 238 "Об организации лицензирования медицинской деятельности" утверждена номенклатура работ и услуг по оказанию соответствующей медицинской помощи, в соответствии с которой к разделу 01 "Доврачебная помощь" относятся работы и услуги по специальности ЛФК (код 01.005), а к разделу 03 "Амбулаторно-поликлиническая помощь" - работы и услуги по специальности ЛФК и спортивная медицина (код 03.015).

На основании изложенного суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что ЗАО "Фитнес-Арена" в период с сентября 2005 г. осуществляло деятельность по оказанию медицинских услуг при наличии соответствующей лицензии, а, значит, имело право, в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, не включать стоимость соответствующих услуг в налоговую базу по НДС.

Аналогичные выводы были сделаны Федеральным арбитражным судом Московского округа в постановлениях от 18 мая 2006 г. по делу N КА-А40/3888 и от 15 февраля 2008 г. по делу N А41-К2-2894/07.

Суд апелляционной инстанции считает безосновательным довод УФНС России по Самарской области о том, что в проверяемом периоде ЗАО "Фитнес-Арена" производило реализацию клубных карт на посещение фитнес-клуба, а не оказывало комплексы медицинских услуг.

Из материалов дела видно, что предметом контрактов, заключаемых между ЗАО "Фитнес-Арена" и клиентами, являлось предоставление комплекса медицинских услуг (т.1, л.д. 77-79). При этом, клубная карта выдавалась клиенту лишь с целью подтверждения членства в клубе "Планета Фитнес" и доступа в клуб для получения медицинских услуг в рамках комплекса услуг либо дополнительных медицинских услуг. При этом, комплексы услуг, в зависимости от их категории и вида, включали следующие медицинские услуги: врачебно-консультативный прием врача-специалиста, методические занятия с инструктором ЛФК в тренажерном зале и бассейне, индивидуальные занятия ЛФК, занятия ЛФК в тренажерном и кардиозалах на основании заключения врача с использованием силовых тренажеров, свободных весов и кардиотренажеров, занятия ЛФК в бассейне на основании заключения врача, групповые занятия в бассейне и в тренажерных залах на основании заключения врача (по расписанию).

По мнению суда апелляционной инстанции, изложенные обстоятельства свидетельствуют о том, что в рамках исполнения контрактов, заключенных между ЗАО "Фитнес-Арена" и клиентами, общество оказывало лишь комплексы медицинских услуг. Вопреки требованиям части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации об обязанности доказывания, налоговые органы не представили никаких доказательств, которые бы свидетельствовали о проведении ЗАО "Фитнес-Арена" физкультурно-оздоровительных занятий.

Материалами дела также подтверждается, что после заключения контракта на оказание медицинских услуг в рамках прохождения лечебно-консультативного врачебного приема врача ЛФК и спортивной медицины и осуществления диагностических мероприятий клиенту клуба предоставлялся допуск к ЛФК на основе поставленного диагноза, а также осуществлялся подбор конкретных комплексов упражнений ЛФК.

Что касается сведений, которые сообщили в результате опросов налогового органа члены клуба, то суд первой инстанции правильно дал им критическую оценку. Согласно части 2 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость доказательств в их взаимной связи и совокупности. Между тем, показания клиентов клуба вступают в противоречие с иными доказательствами по данному делу, в частности, с Приказом общества от 08 сентября 2005 г. N 23А/09 "Об организации медицинской деятельности в ЗАО "Фитнес-Арена". Более того, отдельные занятия ЛФК осуществляются под музыку, имитируют танцевальные движения, что не исключает смешения клиентами ЗАО "Фитнес-Арена", не обладающими достаточной квалификацией в области ЛФК и медицинской деятельности, понятий ЛФК как медицинской услуги и иных оздоровительных занятий.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил утверждение ИФНС России по Октябрьскому району г. Самары о том, что присвоение ЗАО "Фитнес-Арена", наряду с кодом по ОКВЭД 85.1, соответствующим деятельности в области здравоохранения, кода 93.04, соответствующего физкультурно-оздоровительной деятельности, якобы свидетельствует об отсутствии в деятельности общества признаков медицинской деятельности.

В соответствии с Приказом Министерства здравоохранения Российской Федерации от 27 августа 1999 г. N 337 "О номенклатуре специальностей в учреждениях здравоохранения Российской Федерации" врач по лечебной физкультуре является врачом-специалистом. Согласно Приказу Министерства здравоохранения Российской Федерации от 19 августа 1997 г. N 249 "О номенклатуре специальностей среднего медицинского и фармацевтического персонала" инструктор лечебной физкультуры является специалистом среднего медицинского персонала. Положением об организации работы врача и инструктора по лечебной физкультуре и инструктора, утвержденным Приказом Министерства здравоохранения Российской Федерации от 20 августа 2001 г. N 337, к функции врача по лечебной физкультуре относится ведение лечебно-консультативного приема по вопросам применения методик лечебной физкультуры с целью восстановления или компенсации утраченных функций и осуществление контроля за их проведением и эффективностью; разработка комплексных реабилитационных программ, схем и комплексов лечебной и гигиенической гимнастики, осуществление подбора физических упражнений и других средств лечебной физкультуры для проведения их в лечебно-профилактических учреждениях и самостоятельных занятий. В должностные обязанности инструктора по лечебной физкультуре входит проведение групповых и индивидуальных занятий по лечебной гимнастике по назначению врача.

Приказ от 08 сентября 2005 г. N 23А\09 "Об организации медицинской деятельности", Методические разработки по лечебной физкультуре для развития и поддержания физических качеств у практических здоровых лиц и лиц с отклонениями в состоянии здоровья, утвержденные Центром лечебной физкультуры и спортивной медицины Министерства здравоохранения Российской Федерации, нострификации названий конспектов занятий ЛФК в их совокупности и взаимосвязи свидетельствуют об оказании ЗАО "Фитнес-Арена" именно медицинских услуг. Дипломы и сертификаты медицинских специалистов подтверждают наличие у сотрудников ЗАО "Фитнес-Арена" квалификации, необходимой для оказания медицинских услуг.

Тот факт, что ЗАО "Фитнес-Арена" осуществляло именно деятельность по оказанию медицинских услуг, подтверждается также письмами Управления службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития по Самарской области от 24 ноября 2008 г. N 1671-11/08-П, Министерства здравоохранения и социального развития Самарской области от 16 декабря 2009 г. N УЛ-0/2289, заключением Центра спортивной медицины и ЛФК СОКБ им. М. В. Калинина, а также сведениями, которые сообщил опрошенный судом первой инстанции в качестве свидетеля сотрудник Министерства здравоохранения и социального развития Самарской области Будаев А.А.

Суд первой инстанции правильно не принял в качестве доказательств по настоящему делу письма Управления Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития по Самарской области от 15 августа 2008 г. N 1177-08/08-п и Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития от 01 декабря 2009 г. N 07-24838/09.

Указанные письма являются ответами на запросы ИФНС России по Октябрьскому району г. Самары и УФНС России по Самарской области. Они подготовлены соответствующими органами лишь на основании информации, предоставленной налоговыми органами, при неточных описаниях медицинских услуг, оказываемых ЗАО "Фитнес-Арена".

Суд апелляционной инстанции считает безосновательным утверждение ИФНС России по Октябрьскому району г. Самары, сделанное со ссылкой на письмо Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития от 01 декабря 2009 г. N 07-24838/09, о том, что комплексы занятий, имеющие фирменные наименования Kickboxing, Karate, Box, Pankration, Tae-bo, Super Sculpt, Pump it up, Men only, Ballet, Dance Party, Folk Dance, Strip Dance, RnB, не зарегистрированы на территории Российской Федерации в установленном порядке в качестве медицинской технологии.

Методическим пособием "Организация и нормативно-правовое регулирование деятельности по ЛФК и спортивной медицине в фитнес-клубах", разработанным Центром ЛФК и спортивной медицины Министерства здравоохранения Российской Федерации, установлено, что схемы и комплексы, используемые в рамках отдельных методик ЛФК, могут иметь фирменные наименования. При этом, указанные наименования не являются специальными терминами и не содержатся в нормативных и иных актах Министерства здравоохранения Российской Федерации. При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает безосновательным вывод Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития о том, что комплексы услуг, обозначенные лишь фирменными наименованиями (без подробной характеристики), не являются медицинскими услугами.

По мнению суда апелляционной инстанции, утверждение ИФНС России по Октябрьскому району г. Самары о том, что ЗАО "Фитнес-Арена" не входит в систему здравоохранения, является безосновательным.

В соответствии со статьей 3 Основ законодательства Российской Федерации от 22 июля 1993 г. N 5487-1 "Об охране здоровья граждан" в Российской Федерации действует государственная, муниципальная и частная система здравоохранения. В соответствии со статьей 37.1 Основ законодательства Российской Федерации от 22 июля 1993 г. N 5487-1 "Об охране здоровья граждан" медицинская помощь оказывается в медицинских организациях, в том числе учрежденных физическими лицами, независимо от формы собственности, организационно-правовой формы и ведомственной подчиненности, получивших лицензию на медицинскую деятельность. Согласно статье 14 Основ законодательства Российской Федерации от 22 июля 1993 г. N 5487-1 "Об охране здоровья граждан" в частную систему здравоохранения входят медицинские и другие организации, создаваемые и финансируемые юридическими и физическими лицами. Статьей 2 Закона Самарской области от 14 февраля 2000 г. N 2-ГД "О частной медицинской деятельности в Самарской области" предусмотрено, что субъекты частной медицинской деятельности - имеющие лицензию на осуществление медицинской деятельности частные медицинские организации (коммерческие и некоммерческие), в числе учредителей, участников, членов которых нет государственных органов либо органов местного самоуправления.

Поскольку ЗАО "Фитнес-Арена" в проверяемом периоде имело лицензии на осуществление медицинской деятельности, а в числе учредителей и участников общества отсутствовали государственные органы и органы местного самоуправления, то суд апелляционной инстанции считает, что ЗАО "Фитнес-Арена" отвечало понятию медицинской организации частной системы здравоохранения.

Суд первой инстанции правильно отклонил довод налогового органа о том, что ЗАО "Фитнес-Арена" якобы неправомерно относило услуги соляриев в период с 2005 г. по март 2007 г. к числу медицинских услуг.

В соответствии с пунктами 3.22, 3.22.3 Постановления Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 06 июня 2003 г. N 124 солярий предназначен для искусственного ультрафиолетового облучения людей; электросветолечение представляет собой физиотерапевтическую процедуру; при солярии организуется пост медицинской сестры. Согласно отраслевому классификатору "Простые медицинские услуги", утвержденному Приказом Министерства здравоохранения Российской Федерации от 10 апреля 2001 г. N 113, лечение в форме лучевого (светового, ультрафиолетового) воздействия на кожу относится к простым медицинским услугам по коду 22.01.0006. Приказом Министерства здравоохранения СССР "Об утверждении условных единиц физиотерапевтических процедур, норм времени по медицинскому массажу, положений о физиотерапевтических подразделениях и их персонале" от 21 декабря 1984 г. N 1140 предусмотрено, что ультрафиолетовое облучение, общее и местное, а также электросветовые лампы являются физиотерапевтическими процедурами. В соответствии с Приказом Министерства здравоохранения Российской Федерации от 19 августа 1997 г. N 249 "О номенклатуре специальностей среднего медицинского и фармацевтического персонала" ультрафиолетовое излучение относится к одним из видов физиопроцедур, которые обязан уметь делать специалист в области физиотерапии.

Утверждение налогового органа об отсутствии в Положении о лицензировании медицинской деятельности, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 22 января 2007 г. N 30, услуг солярия является безосновательным. Как было указано ранее, услуги солярия представляют собой деятельность по фототерапии (светолечению), которая является одной из разновидностей физиотерапии.

Материалами дела подтверждается, что ЗАО "Фитнес-Арена" в период с 2005 г. по март 2007 г. предоставляло своим клиентам физиотерапевтические услуги в соответствии с разработанным регламентом по оказании услуг фототерапии. При этом, услуги фототерапии предоставлялись исключительно членам клуба, а назначение конкретной схемы фототерапии осуществлялось врачом-физиотерапевтом. Услуги фототерапии оказывались клиентам с целью достижения меланинообразующего, иммуностимулирующего и фотосенсибилизирующего лечебного эффекта. В отношении каждого клиента велась медицинская документация: данные врачебного приема и отпускаемые процедуры отражались в карте больного, лечащегося в физиотерапевтическом отделении. Услуги фототерапии предоставлялись медицинской сестрой по физиотерапии в соответствии с методикой оказания услуг фототерапии лечебной и профилактической, утвержденной главным врачом общества.

Изложенные обстоятельства свидетельствуют о том, что ЗАО "Фитнес-Арена" в проверяемом периоде предоставляло своим клиентам услугу солярия исключительно в рамках медицинской деятельности.

Суд апелляционной инстанции считает безосновательной ссылку ИФНС России по Октябрьскому району г. Самары на Постановление Федеральной службы государственной статистики от 27 октября 2006 г. N 61 "Об утверждении порядка отражения в формах Федерального государственного статистического наблюдения сведений об объеме платных услуг населению", в соответствии с которым услуги соляриев относятся к числу бытовых услуг. В соответствии с данным Постановлением оно неприменимо для использования в фискальных целях.

Исходя из оценки изложенных обстоятельств в их совокупности и взаимосвязи суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что ЗАО "Фитнес-Арена" в проверяемом периоде осуществляло деятельность по оказанию медицинских услуг и правомерно применяло льготу по НДС, предусмотренную подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции сделал ошибочный вывод о нарушении ИФНС России по Октябрьскому району г. Самары требований статей 100, 101 НК РФ в части необеспечения ЗАО "Фитнес-Арена" возможности лично или через представителя участвовать в процедуре рассмотрения материалов проверки, включая результаты мероприятий дополнительного налогового контроля, а также представлять свои возражения. В оспариваемом решении указано на то, что ЗАО "Фитнес-Арена" представило возражения на акт выездной налоговой проверки; указанные возражения рассмотрены 25 июня 2009 г. в присутствии представителя общества. Из материалов дела также усматривается, что дополнительные мероприятия налогового контроля в отношении общества не проводились.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что указанный неверный вывод суда первой инстанции не свидетельствует о незаконности и необоснованности обжалуемого решения.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции считает, что основания для отмены решения суда первой инстанции и для удовлетворения апелляционных жалоб отсутствуют.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 16 марта 2010 г. по делу N А55-36983/2009 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

В.С. Семушкин

Судьи

В.Е. Кувшинов Е.Г. Филиппова