Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 июня 2010 г. N 11АП-4490/2010

г. Самара

Резолютивная часть постановления объявлена: 02 июня 2010 г.

Постановление в полном объеме изготовлено: 03 июня 2010 г.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Кузнецова В.В.,

судей Рогалевой Е.М., Марчик Н.Ю.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Глущенко Е.И.,

с участием:

от заявителя - Шильникова Е.В., доверенность от 27 декабря 2007 г., N 2/ю;

от налогового органа - Семкин С.В., доверенность от 11.01.2010 г., N 04-05/06;

от третьего лица - Косарев А.А., доверенность от 17.07.2009 г., N 12-21/278;

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда, в зале N 7 дело по апелляционным жалобам УФНС России по Самарской области и ИФНС России по Октябрьскому району г. Самары

на решение Арбитражного суда Самарской области от 19 марта 2010 года

по делу N А55-36985/2009 (судья Корнилов А.Б.)

по заявлению закрытого акционерного общества "Фитнес-Арена", г. Самара,

к ИФНС России по Октябрьскому району г. Самары, г. Самара,

третье лицо УФНС России по Самарской области, г. Самара,

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Фитнес-Арена" (далее заявитель) обратился в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по Октябрьскому району г. Самары (далее налоговый орган) N 1679/11-13/1307 от 25.08.2009 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда Самарской области от 19 марта 2010 года по делу N А55-36985/2009 заявленное требование удовлетворено. Признано недействительным, как не соответствующее нормам НК РФ решение ИФНС России по Октябрьскому району г. Самары N 1679/11-13/1307 от 25.08.2009 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Налоговый орган и третье лицо в апелляционных жалобах просят отменить решение суда первой инстанции и отказать заявителю в удовлетворении заявленных требований, считают, что вывод суда о том. что заявителем оказывались медицинские услуги является необоснованным.

Заявитель считает, что решение суда является законным и обоснованным и просит оставить его без изменения.

Проверив материалы дела, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, арбитражный апелляционный суд считает решение арбитражного суда первой инстанции законным и обоснованным по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговый орган провел камеральную налоговую проверку, представленной 20.01.2008 г. заявителем налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2008 г. и по результатам проверки составил акт проверки от 14.07.2009 года.

По результатам рассмотрения акта и представленных заявителем возражений, налоговым органом вынесено оспариваемое решение, которым заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной ч.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 1 877 204, 47 руб., начислены и предложены к уплате пени в сумме 705 251, 17 руб., предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 9 529 024 рубля.

В обоснование признания решения недействительным, заявитель указывает на допущенные в ходе его принятия нарушения требований статей 100 и 101 НК РФ, выразившиеся в не уведомлении заявителя о дате и времени рассмотрения материалов проверки на 25.08. 2009 г.

Налоговый орган, ссылаясь на уведомление N 11-28/5637 от 11.08.2009 г. считает, что заявитель был извещен о том, что рассмотрение материалов проверки состоится 25.08. 2009 г.

Из материалов дела следует, что данное уведомление было отправлено в адрес заявителя 11.08.2009 г., о чем свидетельствует почтовый реестр. Доказательства получения уведомления об извещении о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки в материалы дела не представлены.

Налоговый орган указывает на то, что дополнительно заявитель был уведомлен о дате рассмотрения материалов налоговой проверки телефонограммой.

Возражая против факта надлежащего извещения о времени и месте проведения проверки, заявитель указывает на то, что уведомление N 11-28/5637 от 11.08.2009 г. содержит информацию о времени и месте рассмотрения акта проверки N 2711/11-12/941 от 14.07.2009 г. в соответствии с которой рассмотрение назначено на 14.08.2009 г. в 14 ч. 20 мин.. О направлении уведомления о рассмотрении акта проверки N 2712/11-12/942 от 14.08.2009 г. никаких сведений налоговым органом вообще не представлено, несмотря на то, что именно этот акт проверки налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2008 года послужил основанием для вынесения оспариваемого решения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

При этом, по требованиям пункта 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Пункт 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляет руководителю (заместителю руководителя) налогового органа право в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Данная норма права в совокупности с пунктом 4 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка, позволяет сделать вывод о том, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки.

Поскольку, налогоплательщик вправе присутствовать при рассмотрении материалов проверки, то лишение лица, в отношении которого проводилась проверка, права участвовать при исследовании дополнительных доказательств, в частности полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, противоречит закону.

Пункт 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения (пункт 12 статьи 101.4 Налогового кодекса Российской Федерации).

С учетом изложенного, арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что в данном случае налоговым органом было допущено нарушений требований статей 100 и 101 НК РФ, в части необеспечения возможности налогоплательщику лично или через представителя участвовать в процедуре рассмотрения материалов проверки и представлять свои возражения.

Поскольку оспариваемое решение было вынесено по результатам рассмотрения материалов проверки без извещения налогоплательщика, арбитражный суд первой инстанции обоснованно признал данное обстоятельство нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, влекущим отмену принятого налоговым органом решения.

Этот вывод суда первой инстанции соответствует правовой позиции, изложенной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.02.2008 г. N 12566/07; Федерального Арбитражного суда Поволжского округа от 25.06.2009 г. по делу N А65-25509/2007; от 21.05.2009 г. по делу N А72-8191/2008; от 28.05.2009 г. по делу N А65-16774/2008; от 17.06.2009 г. по делу N А65-22649/2008.

Кроме того, в соответствии с п.п. 2 п. 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение оказания для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг.

При этом, в целях настоящей главы к медицинским услугам относятся услуги, оказываемые населению по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по Перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

Перечень таких услуг утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации 20 февраля 2001 года N 132 "Об утверждении Перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость" (в редакции от 16.09.2002 года) и включает:

- услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;

- услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;

- услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы;

- услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях;

- услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.

Согласно п. 6 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации перечисленные в настоящей статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщика, осуществляющего эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как установлено материалами дела, заявитель имеет лицензию серии N 63-01-000380, выданную Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития на осуществление следующих видов услуг: доврачебная помощь: лечебная физкультура, медицинский массаж, физиотерапия; амбулаторно-поликлиническая помощь, в том числе в условиях дневного стационара и стационара на дому; лечебная физкультура и спортивная медицина, физиотерапия, педиатрия; прочие работы и услуги: косметология: терапевтическая.

Таким образом, у заявителя в спорный период имелась лицензия на оказание услуг населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, которые входят в Перечень оказываемых населению услуг по диагностике, профилактике и лечению, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 года N 132.

Приказом Министерства здравоохранения Российской Федерации от 10.05.2007 N 323 утвержден Порядок организации работ (услуг), выполняемых при осуществлении доврачебной, амбулаторно-поликлинической, стационарной, скорой и скорой специализированной, высокотехнологичной, санаторно-курортной медицинской помощи (далее - Порядок), который применяется при лицензировании медицинской деятельности в зависимости от видов работ (услуг), выполняемых индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами при осуществлении медицинской деятельности.

Пунктом 3 вышеуказанного Порядка предусмотрено, что указанные работы выполняются на основании лицензии, приложения к которой оформляются в соответствии с Перечнем, прилагаемым к настоящему Порядку.

Согласно Перечню к разделу 01 "Доврачебная помощь" относятся работы и услуги по специальности лечебная физкультура и спортивная медицина, медицинский массаж, физиотерапия, а к разделу 02 "Амбулаторно-поликлиническая помощь" - работы и услуги по специальности лечебная физкультура и спортивная медицина, косметология.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции сделал правильный вывод, что деятельность заявителя по оказанию в рамках доврачебной и амбулаторно-поликлинической помощи услуг по диагностике, профилактике и лечению по специальности лечебная физкультура и спортивная медицина, массаж и косметология, физиотерапия относятся к медицинским услугам, и, следовательно, заявитель имел право в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ не облагать данные услуги налогом на добавленную стоимость.

Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 18.05.2006 по делу N КА-А40/3888.

Налоговый орган ссылается на то, что заявитель наряду с деятельностью в области здравоохранения (код ОКВЭД 85.1) осуществляет физкультурно-оздоровительную деятельность ( ОКВЭД 93.04). В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению, утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993 года N 163, услуги по организации занятий в тренажерном зале, проведению занятий плаванием в бассейне, инструктаж тренера, а также проведение лечебной гимнастики в клубах отнесены к разделу 070000 - "Услуги физической культуры и спорта", что в совокупности свидетельствует о том, что оказываемые заявителем услуги являются физкультурно-оздоровительными, а не медицинскими услугами.

Однако, заявителем проводятся не просто занятия, а занятия лечебной физкультурой, то есть медицинские услуги (согласно отраслевым классификаторам "Простые медицинские услуги" ОК ПМУ N 91500.09.0001-2001 и "Сложные и комплексные медицинские услуги" ОК N 61500.09.0002-2001).

Общероссийским классификатором услуг населению под кодом 081000 указаны медицинские услуги: услуги, оказываемые в поликлиниках (поликлинических отделениях) (081200); консультации и лечение врачами-специалистами и хирургами-специалистами (081203); процедуры, выполняемые врачами (081205); услуги, оказываемые средними медицинскими работниками (081206).

В соответствии с Приказом Министерства здравоохранения РФ от 27.08.1999 года N 337 "О Номенклатуре специальностей в учреждениях здравоохранения РФ" врач по лечебной физкультуре является врачом-специалистом, а согласно Приказу Минздрава РФ от 19.08.1997 N 249 "О Номенклатуре специальностей среднего медицинского и фармацевтического персонала" инструктор лечебной физкультуры - специалистом среднего медицинского персонала.

Приказом Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации от 23.04.2009 N 210н утверждена новая номенклатура специальностей специалистов с высшим и послевузовским медицинским и фармацевтическим образованием в сфере здравоохранения Российской Федерации, в которой также нашли отражение вышеуказанные функции врачей.

Согласно Положению об организации работы врача и инструктора по лечебной физкультуре и инструктора, утвержденному Приказом Минздрава России от 20.08.2001 года N 337, к функции врача по лечебной физкультуре отнесено ведение лечебно-консультативного приема по вопросам применения методик лечебной физкультуры с целью восстановления или компенсации утраченных функций и осуществление контроля за их проведением и эффективностью; разработка комплексных реабилитационных программ, схем и комплексов лечебной и гигиенической гимнастики, осуществление подбора физических упражнений и других средств лечебной физкультуры для проведения их в лечебно-профилактических учреждениях и самостоятельных занятий. К должностным обязанностям инструктора по лечебной физкультуре отнесено проведение групповых и индивидуальных занятий по лечебной гимнастике по назначению врача. Следовательно, выполненные инструкторами и врачами ЛФК процедуры являются услугами медицинскими.

Таким образом, присвоенные заявителю коды ОКВЭД соответствуют осуществляемой заявителем деятельности по оказанию медицинских услуг по лечебной физкультуре.

Имеющиеся в деле доказательства подтверждают факт оказания заявителем медицинских услуг по лечебной физкультуре.

В соответствии со статьями 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Налоговым органом не доказан факт неправомерного применения заявителем льготного налогового режима по медицинским услугам в соответствии с п.п. 2 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, а поэтому необоснованным является доначисление заявителю сумм налогов, пеней и привлечение заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Положениями ч. 4 ст. 198 АПК РФ предусмотрено, что заявление об оспаривании ненормативного правового акта может быть подано в суд в течение трех месяцев со дня, когда лицу стало известно о нарушении его прав и законных интересов. Пропущенный по уважительной причине срок может быть восстановлен судом.

Из материалов дела следует, что оспариваемое решение вынесено 25.08.2009 г., с заявлением о признании решения недействительным общество обратилось в суд 07.12.2009 г.

Арбитражный суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что срок на подачу заявления не пропущен, поскольку указанное решение обжаловалось в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган, решение по жалобе вынесено УФНС России по Самарской области 23.11.2009 г., до принятия решения вышестоящим налоговым органом оспариваемое решение не вступило в законную силу и не могло нарушать законных прав и интересов заявителя.

Решение арбитражного суда первой инстанции является законным и обоснованным, а поэтому его следует оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Руководствуясь ст.ст. 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 19 марта 2010 года по делу N А55-36985/2009 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

В.В. Кузнецов

Судьи

Е.М. Рогалева Н.Ю. Марчик