Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 октября 2010 г. N 19АП-5510/10

город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 30 сентября 2010 года.

В полном объеме постановление изготовлено 7 октября 2010 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи - Ольшанской Н.А.,

судей - Осиповой М.Б., Скрынников В.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Сычевой Е.И.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью магазин N 114 "ЮЖНЫЙ" на решение Арбитражного суда Липецкой области от 16.06.2010

по делу N А36-957/2010 (судья Наземникова Н.П.), принятое по заявлению Общества с ограниченной ответственностью магазин N 114 "ЮЖНЫЙ"

к ИФНС России по Октябрьскому району г. Липецка

с участием третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора на стороне ответчика, МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области

о признании незаконным решения N 6298дсп от 21.10.2009,

при участии в судебном заседании:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Липецка: Зуева В.И., заместителя начальника инспекции, доверенность N 04-09/006 от 20.08.2010; Ячковской О.В., начальника отдела выездных проверок, доверенность N 04-09/015 от 17.09.2010; Хроколо Л.В., начальника юридического отдела, доверенность N 04-09/007 от 2008.2010; Гордеевой В.Н., главного специалиста-эксперт юридического отдела, доверенность N 04-09/001 от 20.08.2010; Старцевой К.Л., главный государственный налоговый инспектор отдела выездных проверок, доверенность N 04-003 от 20.08.2010;

от Общества с ограниченной ответственностью магазин N 114 "ЮЖНЫЙ": Маркова А.С., представителя по доверенности б/н от 08.04.2010;

от Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области: Люковой С.В., специалиста 1 разряда юридического отдела, доверенность N 02-23/1 от 20.08.2010,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью магазин N 114 "ЮЖНЫЙ" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к ИФНС России по Октябрьскому району г. Липецка (далее - инспекция, налоговый орган) о признании решения от 21.10.2009 N 6298дсп "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее по тексту - решение инспекции N 6298дсп) незаконным.

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 16.06.2010 решение инспекции N 6298дсп признано недействительным (незаконным) в части привлечения ООО магазин N 114 "ЮЖНЫЙ" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 и пункту 1 статьи 126 НК РФ за неправомерное неперечисление налога на прибыль и единого социального налога в общей сумме 3 064 083, 50 руб. (п.п.1-7 п.1 резолютивной части решения), предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 4 550 075 руб. (п.п.1-2 п.3.1. резолютивной части решения) и соответствующих сумм пени. В удовлетворении остальной части заявленных требований судом отказано.

Не согласившись с решением арбитражного суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении его требований, Общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение арбитражного суда от 16.06.2010 в соответствующей части и принять по делу новый судебный акт, удовлетворив его требования в полном объеме.

В обоснование апелляционной жалобы Общество указало, что не согласно с выводами суда о законности решения инспекции в части исключения из состава расходов затрат по ремонту арендованного помещения.

Также ошибочен, по мнению Общества, вывод суда об уклонении Общества от уплаты единого социального налога в 2007 году, поскольку деятельность Общества с индивидуальными предпринимателями, оказывающими услуги по предоставлению персонала, носила реальный характер и соответствовала требованиям действующего законодательства. Апеллянт не согласен с выводом суда о необоснованности в целях налогообложения прибыли затрат Общества в пользу индивидуальных предпринимателей, исчисленных как разница между общей суммой понесенных в пользу предпринимателей расходов и суммами затрат предпринимателей, составляющих фонд оплаты труда работников (признанных в целях налогообложения ЕСН работниками общества) и единого налога при упрощенной системе налогообложения, уплаченного предпринимателями.

Вывод о правомерности доначисления налога на прибыль как следствие исключения из состава затрат сумм амортизации и налога на имущество в результате признания равной нулю остаточной стоимости имущества, переданного в уставный капитал Общества участником- физическим лицом, исключительно ввиду непредставления Обществом налоговому органу отчета оценщика о рыночной стоимости этого имущества, Общество полагает основанным на ошибочном толковании положений пункта 1 статьи 277 НК РФ.

По существу, доводы апелляционной жалобы касаются только части решения. В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, Арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Инспекция и третье лицо ходатайств о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявили, в связи с чем, апелляционный арбитражный суд проверяет законность решения Арбитражного суда Липецкой области от 16.06.2010 только в обжалуемой апеллянтом части.

В соответствии со статьей 163 АПК РФ в судебном заседании 24.09.2010 объявлялся перерыв до 30.09.2010.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, пояснения сторон, изложенные в письменной форме, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующее.

ИФНС России по Октябрьскому району г. Липецка проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт от 07.08.2009 N 41 и принято решение от 21.10.2009 N 6298дсп, которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в том числе за неуплату налога на прибыль - 2 627 856 руб., единого социального налога - 1 720 258 руб.; пунктом 1 статьи 126 НК РФ в сумме 1200 руб. Кроме того, заявителю предложено уплатить недоимку в размере 22 600 455 руб., в том числе по налогу на прибыль 13 155 588 руб., единому социальному налогу - 9 444 867 руб.; также начислены пени в сумме 2 546 278 руб., в том числе по налогу на прибыль - 861 336,08 руб., единому социальному налогу - 1 684 942, 03 руб.

Апелляционная жалоба общества в УФНС России по Липецкой области оставлена решением управления от 02.12.2009 без удовлетворения, решение инспекции - без изменения.

Не согласившись с решением инспекции N 6298дсп, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Доначисление налога на прибыль в размере 1 698 015 руб. обусловлено выводом налогового органа о том, что в состав расходов, уменьшающих полученные налогоплательщиком доходы, Обществом необоснованно отнесены расходы на ремонт арендованного помещения в сумме 7 075 063 руб.

Инспекцией установлено, что Общество включило в состав прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, по строке 020 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год, (регистрационный номер 4210384 от 19.03.2008) расходы по капитальному ремонту здания крытого рынка, находящегося по адресу: г. Липецк, ул. Космонавтов, 96.

Данное помещение принадлежит ООО "ЮЖНЫЙ" на праве аренды по договору аренды нежилого помещения от 19.12.2006, заключенному с Липецким областным союзом потребительских обществ (Облпотребсоюз).

В ходе проверки установлено, что фактически расходы на ремонт арендованного помещения были осуществлены Обществом в 2006 году и учтены на счете бухгалтерского учета 97 "Расходы будущих периодов" в сумме 7 075 063 руб., в том числе: работы, выполняемые подрядными организациями - 3 730 382, 56 руб., материалы заказчика - 3 344 680, 44 руб.

Данное обстоятельство Обществом не оспаривается.

Согласно пункту 3.3.4. договора аренды нежилого помещения от 19.12.2006 арендатор обязан производить за свой счет капитальный, текущий и косметический ремонт. В соответствии с пунктом 3.4.3.договора аренды нежилого помещения от 19.12.2006 арендатор вправе производить за свой счет улучшения, включая перепланировку и переоборудование арендуемых нежилых помещений (за исключением несущих конструкций), не нарушающие требования, предъявляемые к подобным объектам, оформив разрешение на проведение таких работ в соответствии с действующим законодательством.

Произведенные арендатором отделимые без вреда для нежилых помещений улучшения являются собственностью арендатора и могут при прекращении договора быть изъяты им либо переданы арендодателю на взаимосогласованных условиях. Произведенные за счет арендатора и с согласия арендодателя улучшения, неотделимые без вреда для нежилых помещений, при прекращении договора передаются в собственность арендодателя безвозмездно (пункт 3.3.11 договора аренды нежилого помещения от 19.12.2006).

Соглашаясь с выводом налогового органа о необходимости учета сумм произведенных затрат на ремонт арендованного имущества в целях налогообложения в 2006 году, а не в 2007 году, суд обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Данное положение применяется также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Пункт 3 статьи 260 НК РФ предоставляет организации право формировать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

В проверяемом периоде ООО "ЮЖНЫЙ" резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств не создавало.

Согласно приказу "Об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2007 год" от 29.12.2006 затраты на ремонт основных производственных фондов включаются в состав издержек обращения в том отчетном периоде, в котором они осуществлены, в размере фактических затрат; резервы сомнительных долгов и резерва на гарантийный ремонт не создаются.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях налогообложения признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

В соответствии со статьей 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

На основании изложенного, судом сделан правильный вывод о занижении Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2007 год на сумму 7 075 063 руб. в результате включения в состав расходов затрат на капитальный ремонт арендованного помещения, относящихся к налоговому периоду 2006 года.

Довод Общества об учете спорных расходов на счете бухгалтерского учета 97 "Расходы будущих периодов" судом правомерно отклонен, поскольку в соответствии пунктами 1, 2 статьи 260 НК РФ в целях налогообложения указанные расходы по ремонту арендованных основных средств относятся к тому налоговому периоду, в котором они были фактически осуществлены.

Правильность исчисления налога на прибыль за 2006 год предметом выездной налоговой проверки, оформленной решением N 6298дсп, не являлась.

В силу изложенного, решение инспекции N 6298дсп в части доначисления налога на прибыль за 2007 год в размере 1 698 015 руб. является законным, решение суда в соответствующей части - обоснованным.

Вместе с тем, отказывая Обществу в удовлетворении его требований в части правомерности начисления пеней на указанную сумму налога на прибыль в размере 38 890, 86 руб. и исчисления штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 153 266 руб., судом не учтено следующее.

Материалами дела подтверждено и не оспаривается налоговым органом, что по итогам 2006 года заявителем был исчислен к уплате в бюджет налог на прибыль, при этом спорная сумма расходов в составе затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль 2006 года, Обществом учтена не была.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции Общество представило в материалы дела копию уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год, направленную в налоговый орган по месту своего учета (Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области) 02.11.2009, в которой заявило спорные расходы, уменьшив сумму налога к уплате в бюджет.

Письмом от 16.09.2010 Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области подтвердила суду апелляционной инстанции факт камеральной проверки указанной декларации, по результатам которой нарушений не установлено.

Согласно правовой позиции Пленума ВАС РФ, отраженной в пункте 42 Постановления от 28.02.2001 N 5, неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога.

Обязанность при налоговой проверке учесть не только нарушения налогоплательщика, но и его право на уменьшение налогового обязательства следует из следующего.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 28 октября 1999 N 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении налогового дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, предусмотренное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным. Таким образом, формальное правоприменение является неконституционным.

Вывод Конституционного суда РФ в полной мере распространяется и на деятельность налоговых органов, так как она подлежит судебному контролю.

Формальное правоприменение будет иметь место, когда налоговый орган при определении суммы налога не учтет обстоятельств, снижающих или устраняющих начисление налога, пени или штрафа. При этом также будет нарушен баланс между публичными и частными интересами.

Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ под недоимкой понимается сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах срок. Согласно пункту 5 Постановления Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог. В соответствии со статьей 31 НК РФ налоговые органы вправе взыскивать недоимки, а также пени и штрафы. Согласно статьям 75 и 122 НК РФ взыскание соответственно пени и штрафов может иметь место только в случае неуплаты (несвоевременной уплаты) налога.

Поскольку в данной ситуации на момент принятия налоговым органом решения N 6298дсп имело место завышение расходов в 2007 году при одновременном завышении и доходов в равной сумме в 2006 году, то основания для взыскания пени и штрафа у налогового органа отсутствовали.

Согласно статье 32 НК РФ налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Контроль предполагает обеспечение реализации всех норм налогового законодательства - как обязывающих налогоплательщика, так и предоставляющих ему права.

Поэтому налоговый орган при проверке должен учитывать права налогоплательщика, т.е. не только те обстоятельства, которые влекут увеличение налоговых обязательств налогоплательщика, но и те, которые уменьшают налоговые обязательства налогоплательщика. Указанная правовая позиция следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 16 ноября 2004 N 6045/04 и подтверждается сложившейся судебной практикой.

Таким образом, судебная практика исходит из обязанности налоговых органов при вынесении решения по результатам проверки учитывать обстоятельства, приводящие к переплате налога в предшествующих налоговых периодах. Только в этом случае будет соблюдено требования статьи 101 НК РФ, которая указывает на необходимость оценки доводов налогоплательщика при принятии решения налоговым органом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

То обстоятельство, что, возражая против доначисления налога на прибыль по рассматриваемому эпизоду, общество приводило основания в обоснование правомерности своей позиции о правильном учете расходов в 2007 году, не исключает обязанность инспекции по соблюдению вышеоговоренных прав налогоплательщика.

С учетом изложенного, оснований для доначисления пени в размере 38 890, 86 руб. и исчисления штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 153 266 руб. у инспекции не имелось, решение в указанной части вынесено налоговым органом с нарушением действующего законодательства, в связи с чем, оснований для отказа Обществу в удовлетворении соответствующих требований у суда не имелось.

Апелляционная коллегия поддерживает позицию суда, отклонившего довод инспекции о не соблюдении Обществом досудебного порядка урегулирования спора в части обжалования рассмотренного эпизода о необоснованном отнесении в состав расходов на ремонт арендованного помещения.

В соответствии со статьей 148 АПК РФ арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

Согласно положениям пункта 5 статья 101.2. Налогового кодекса Российской Федерации решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

Порядок обжалования актов налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц установлен статьей 138 НК РФ и предусматривает, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2 настоящего Кодекса.

Одновременно положения статьи 142 АПК РФ устанавливают, что жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами.

Совокупность положений статей 4, 9, 41, 49 АПК РФ, учитывая безусловное право заявителя на уточнение предмета и оснований заявленного требования в процессе судебного разбирательства, не могут рассматриваться как основания для оставления заявления без рассмотрения, если подобные доводы не заявлены в ходе апелляционного обжалования решения налогового органа.

Достаточным, с точки зрения проверки досудебного порядка урегулирования спора, является проверка факта подачи жалобы на решение нижестоящего налогового органа в вышестоящий. При этом существенным моментом является не исследование объема заявленных доводов, а объем фактически оспариваемых позиций (обжаловано ли решение в полном объеме либо частично).

Из материалов дела усматривается, что в апелляционной жалобе заявителя оспаривалось решение ИФНС от 21.10.2009 N 6298дсп в полном объеме; решение инспекции оставлено решением УФНС России по Липецкой области от 02.12.2009 без изменения без указания на рассмотрения его только в какой-либо части.

В том случае, если решение оспорено полностью, исходя из целей апелляционного рассмотрения вышестоящим налоговым органом, досудебный порядок следует считать соблюденным. Соответственно, основания для оставления заявления без рассмотрения в порядке, установленном статьей 148 АПК РФ, отсутствуют.

Признавая обоснованным доначисление Инспекцией Обществу единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 9 444 867 руб., начисление соответствующих пеней в размере 1 684 942 руб. и исчисления штрафа в сумме 508 480 руб. по пункту 1 статьи 122 НК РФ, суд первой инстанции поддержал вывод налогового органа о том, что Общество занизило налоговую базу по ЕСН в результате получения необоснованной налоговой выгоды, поскольку участвовало в "схеме" ухода от уплаты ЕСН посредством заключения договоров на оказание услуг по предоставлению персонала с индивидуальными предпринимателями, являющимися взаимозависимыми по отношению к Обществу и находящимися на упрощенной системе налогообложения.

Материалами дела подтверждается, что в проверяемый период времени Общество заключило и исполняло договоры с индивидуальными предпринимателями: Акельевой Н.И., Антоновой Н.С., Титовой Г.В., Кочетовой Л.А., Грибановой Е.В., Кривошеевой Т.А., Звягиной С.н., Шаптиной И.О., Карасиковым С.А., Буга Е.н., Бояренцевым А.В., Болотовой Т.Н., Бутко Е.В., Леденевой О.В., Калиничевой О.А., Поповой Т.Н., Чулюковой В.А., Лосевой Ж.Н., Мелехиной О.В., Пивовар Л.С., Фроловой В.А. (далее по тексту - предприниматели, индивидуальные предприниматели), предметом которых являлось "объединение сторонами своего профессионального опыта, деловой репутации и деловых связей для совместных действий в целях развития спектра предоставляемых населению услуг" (пункт 1.1. договоров); предприниматели принимали на себя обязательства по "оказанию содействия в реализации товара" (пункт 1.2.), действуя при реализации договора от имени и за счет Общества, используя принадлежащее Обществу по праву аренды помещения, неся перед Обществом материальную ответственность (пункт 1.3.).

Договоры с индивидуальными предпринимателями, заключенные в период с 01.12.2006 по 24.05.2007, однотипны по форме и содержанию.

Общая стоимость услуг предпринимателей, оплаченная Обществом на основании актов приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг) по данным договорам в целом за 2007 год составила 144 624 263 руб.

По результатам каждого месяца, в последний день месяца, с каждым из индивидуальных предпринимателей ООО "ЮЖНЫЙ" оформляло акт приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг).

Акт приемки - сдачи также однотипны по форме и содержанию по всем договорам.

Перечисленные в актах приемки-сдачи выполненных работ услуги соответствуют функциональным обязанностям персонала торгового предприятия, коим является Общество: директора магазина, администратора, товароведа, продавца, контролера-кассира, комплектовщика товаров, контролера торгового зала, уборщика, дворника и т.п., что подтверждается должностными инструкциями, утвержденными индивидуальными предпринимателями для сети универсамов "Корзинка" (подразделения общества).

На основании исследования материалов дела, судом установлено, что фактически работы по данным договорам выполнялись торговым персоналом магазинов; оформленные акты приемки-сдачи выполненных работ не подтверждают фактическое выполнение работ по договорам индивидуальными предпринимателями и составлялись с целью придать видимость выполнения ими данных работ.

Пунктом 3.2. договоров предусматривается, что ООО "ЮЖНЫЙ" компенсирует издержки, понесенные индивидуальными предпринимателями в ходе исполнения договора. Вместе с тем, расчеты издержек и документы, подтверждающие осуществление расходов связанных с предпринимательской деятельностью в рамках договоров с ООО "ЮЖНЫЙ" индивидуальными предприниматели не представлялись; расходов помимо заработной платы наемных сотрудников индивидуальные предприниматели не несли, что подтверждается выписками по движению денежных средств по расчетному счету предпринимателей, показаниями самих предпринимателей, допрошенных инспекцией в качестве свидетелей.

В ходе проверки установлено, что собственником товаров и торгового оборудования, а также арендатором используемых помещений магазинов является Общество (т. 24, л. 1-136).

Инкассация наличной денежной выручки во всех магазинах производилась отделениями банков Акционерный коммерческий Сберегательным банк РФ и ОАО "Липецккомбанк" на основании договоров заключенных с Обществом, оно же осуществляло хранение товаров, обеспечивало бесперебойную работу ПЭВМ, обучение персонала за свой счет, предоставляло специальную одежду для персонала, производило оплату услуг по прохождению медицинского осмотра работников, в том числе оформленных на индивидуальных предпринимателей.

Судом установлено, что штатное расписание ООО "ЮЖНЫЙ", утвержденное директором Киселевой Е.А. 01.07.2006, в количестве 145 штатных единиц, не содержит должностей торгового и обслуживающего персонала магазинов, зарегистрированных Обществом как обособленные подразделения (т. 23, л. 88-102). Данное штатное расписание действовало до 01.07.2007. В этот период количество универсамов "эконом класса" "Корзинка" в составе организации составляло 22 подразделения. Среднесписочная численность работников универсама составляла от 80 до 160 человек. Фактическое оформление персонала магазинов осуществлялось через индивидуальных предпринимателей, с которыми были заключены вышеперечисленные договоры.

Штатные расписания, которые были утверждены индивидуальными предпринимателями с указанием адреса и названия магазина сети "Корзинка", содержат только штатные единицы по должностям и профессиям персонала магазинов и не содержат других специальностей, наличие которых, могло бы свидетельствовать, что индивидуальные предпринимателя действительно осуществляли предпринимательскую деятельность по подбору персонала, таких как бухгалтер, менеджер по персоналу и т.п. (л. 27-28 т.16-ИП Бояринцев, л. 34 т.34- ИП Карасиков, л. 111 т.16-ИП Леденева, л. 98 т.25-ИП Лосева, л. 100-101 т.11- ИП Титова, л. 130 т.11- ИП Титова, л. 105 т.26-ИП Попова, л. 6 т.29- ИП Фролова, л. 68 т.33- ИП Кривошеева, л. 121т.29- ИП Бутко, л. 1 т.39- ИП Пивовар, л. 16-17 т.31-ИП Кочетова, л. 85т.31- ИП Пивовар, л. 116, 125 т.30-ИП Звягина, л. 1,7 т.29-ИП Буга, л. 43 т.30-ИП Болотова, л. 61 т.17-ИП Мелехина, л. 147-148 т.17-ИП Акельева).

В ходе выездной налоговой проверки и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля были проведены допросы участников данных договоров, протоколы допроса свидетеля приобщены к материалам настоящего дела (том 15). Так, граждане: Антонова Н.С. (л. 41-47), Титова Г.В. (л. 17-23), Кочетова Л.А. (л.174-180), Бутко Е.В. (л. 73-78), Кривошеева Т.А. (л. 11-16), Карасиков С.А. (л. 103-109), Буга Е.Н. (л. 212-218), Пивовар Л.С. (л. 203-211), Чулюкова В. А. (л. 29-35), Звягина С.Н. (л. 64-72), Попова Т.Н. (л. 24-28) пояснили, что их обязанностями по договору с ООО "ЮЖНЫЙ" является наем персонала. Болотова Т.Н. (л. 117-123), Шаптина И.О. (л. 110-116), Бояринцев А.В. (л. 48-56), Калиничева О.А. (л. 36-40) заявили, что их обязанностями по договору с ООО "ЮЖНЫЙ" являлись все, что прописано в договоре, мерчандайзинг, работа в магазине. Гражданка Акельева Н.И. (л. 57-63) отказалась от дачи показаний, ссылаясь на статью 51 Конституции РФ. Грибанова Е.В. (л. 196-202) затруднилась ответить на вопрос об обязанностях по договору с ООО "ЮЖНЫЙ". Фролова В.А. (л. 189-195) пояснила, что никаких обязанностей по договору с "ЮЖНЫЙ" не выполняла.

Провести допросы свидетелей Мелехиной О.В., Лосевой Ж.Н., Леденевой О.В. инспекции не представилось возможным, так как данные граждане не явились на допрос.

Как пояснила свидетель ИП Фролова В.А. она никакой деятельности по договору с ООО "ЮЖНЫЙ" не вела, просто предоставила свое свидетельство индивидуального предпринимателя (т. 15, л. 189-195). Ведение учета и отчетности осуществляла Болотова Т.Н. - финансовый директор ООО "ЮЖНЫЙ", отчетность по деятельности Фроловой В.А. в качестве предпринимателя сдавалась в налоговый орган по доверенности на бухгалтера ООО "ЮЖНЫЙ". Аналогичные показания дала свидетель Грибанова Е.В. (т. 15, л. 196-202).

ИП Карасиков С.А. при допросе его в качестве свидетеля пояснил, что услуги, указанные в актах выполненных работ к договору от 01.01.2007 б/н: приемка товара, контроль качества товара, оформление сопроводительных документов на товар, размещение товара в торговом зале магазина, эксплуатация кассовых терминалов, погрузочно-разгрузочные работы, дежурство в торговом зале, уборка торгового зала, других помещений магазина и прилежащей территории, не осуществлял (т. 15, л. 103-109).

Бывший директор ООО "ЮЖНЫЙ" Пивовар С.Ф. при проведении допроса его в качестве свидетеля подтвердил, что данные договоры являлись по своей сути договорами аутсорсинга (т. 15, л. 181-188).

В ходе налоговой проверки установлено, что сами предприниматели не осуществляли наем персонала для магазинов сети "Корзинка" в рамках действия договоров с ООО "ЮЖНЫЙ", что подтверждается показаниями свидетелей - работников магазинов, опрошенных в ходе проведения выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля (т. 6, л. 92-103; т. 15, л. 3-10, 80-173).

Фактически вся деятельность по работе с персоналом выполнялась сотрудниками ООО "ЮЖНЫЙ", что подтверждается пунктом 3.2 идентичных по содержанию положений о персональных данных работников, утвержденных каждым из предпринимателей.

Трудовые обязанности персонала магазинов, закрепленные в должностных инструкциях, утвержденных предпринимателями, разработаны для сети универсамов эконом класса "Корзинка". Положения о премировании работников магазинов утверждались индивидуальными предпринимателями и их действие распространялось на всех работников, состоящих в штате конкретного универсама "Корзинка" (т.30, л.51-53; т. 29, л. 127-130; т. 34, л. 36-39; т.26, л. 93-95). Правила внутреннего трудового распорядка были утверждены индивидуальными предпринимателями с указанием адреса места нахождения конкретного универсама сети "Корзинка" (т. 30, л.31-42; т. 18, л. 99-104; т. 31, л. 88-99; т.33, л. 56-67; т. 34, л. 25-30; т. 26, л. 81-92; т. 12, л. 46-57). В приказах по личному составу и основной деятельности, издаваемых индивидуальными предпринимателями, указывалось, что это приказ "по универсаму "Корзинка".

На основании исследования собранных по делу доказательств судом первой инстанции сделан вывод, что поскольку все магазины сети "Корзинка" являются обособленными подразделениями ООО "ЮЖНЫЙ", то физические лица - торговый и обслуживающий персонал магазинов, подчиняясь внутреннему трудовому распорядку, установленному для сети магазинов "Корзинка", осуществляли деятельность в интересах последнего Общества.

Судом также установлено, что все индивидуальные предприниматели, с которыми были заключены спорные договоры, являлись взаимозависимыми по отношению к Обществу.

В соответствии со статьей 20 НК РФ взаимозависимыми для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в том числе в случаях, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению, если лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства.

Индивидуальные предприниматели: Титова Г.В., Леденева О.В., Болотова Т.Н., Акельева Н.И., Антонова Н.С., Звягина С.Н., Калиничева О.А., Бояренцев А.В., Бутко Е.В. (Зацепина), Чулюкова В.А., Мелехина О.В., Попова Т.Н., Шаптина И.О., Буга Е.Н., Лосева Ж.Н. в период действия договоров являлись сотрудниками ООО "ЮЖНЫЙ". Они занимали ответственные должности в ООО "ЮЖНЫЙ" (финансовый директор, заместитель финансового директора, главный бухгалтер, управляющий по работе с клиентами и др. (таблица N 2, т. 35, л.111). ИП Пивовар Л.С., являлась женой Пивовар С.Ф., директора ООО "ЮЖНЫЙ" в проверяемом периоде.

В силу изложенного договоры, заключенные с индивидуальными предпринимателями, являются договорами, заключенными между взаимозависимыми лицами.

Все указанные индивидуальные предприниматели в проверяемом периоде осуществляли свою деятельность только с ООО "ЮЖНЫЙ". Договоры идентичного содержания заключались Обществом с предпринимателями по мере открытия магазинов. В проверяемом периоде договоры перезаключались на новый срок либо по мере открытия новых торговых точек заключались новые договоры.

Все предприниматели, участники договоров с ООО "ЮЖНЫЙ", применяли в проверяемом периоде упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы" и не являлись плательщиками ЕСН.

Расчетные счета всех предпринимателей, в том числе проживающих за пределами г. Липецка, были открыты в одном банке - ОАО "Липецккомбанк". В этом же банке открыт расчетный счет Общества.

Денежные средства, поступающие от ООО "ЮЖНЫЙ" в оплату по вышеперечисленным договорам снимались с расчетного счета предпринимателя в тот же или ближайший день наличными средствами. При этом индивидуальные предприниматели в проверяемом периоде не осуществляли лично снятие наличных денежных средств со своих расчетных счетов. Получение денежных средств осуществлялось сотрудниками общества Тонких Александр Васильевич (водитель) и Бабинцевой Людмилой Аркадьевной (кассир главной кассы ООО "ЮЖНЫЙ"), что подтверждается копиями банковских чеков, представленных ОАО "Липецккомбанк" в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (т. 10, л.105-126; т. 20, л. 62-64).

С расчетных счетов индивидуальных предпринимателей в те же сроки, когда осуществлялось снятие наличных денежных средств, производилась уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (страховая и накопительная часть) наемных сотрудников, а также производилось перечисление налога на доходы физических лиц, удерживаемого из доходов персонала магазинов.

Выплата заработной платы сотрудникам Общества и выплата заработной платы сотрудникам, оформление которых осуществлялось через индивидуальных предпринимателей, производилась 15 числа месяца, следующего за отчетным.

Приказом от 02.05.2007 N 36 директором Общества Пивовар С.Ф. утверждено новое штатное расписание в количестве 2800 единиц, введенное с 01.07.2007, в которое включены все уже действующие обособленные подразделения со всем торговым и обслуживающим персоналом и вновь созданные подразделения.

Весь персонал магазинов, ранее оформленный через индивидуальных предпринимателей, в порядке перевода принят в штат ООО "ЮЖНЫЙ". При этом трудовые обязанности и условия оплаты работников не изменились, что подтверждается приказами на перевод, штатными расписаниями индивидуальных предпринимателей, должностными инструкциями работников, штатным расписанием ООО "ЮЖНЫЙ" по состоянию на 01.07.2007.

В период действия договоров персонал магазинов переводился от одного взаимозависимого Общества или индивидуального предпринимателя к другому в зависимости от изменения подчиненности магазинов либо набирался и оформлялся самим ООО "ЮЖНЫЙ" при открытии новых торговых точек. При этом персонал магазинов исполнял свои обязанности в соответствии с должностными инструкциями, разработанными для сети магазинов "Корзинка" и после расторжения вышеперечисленных договоров и прекращения действия обозначенной схемы переведен в ООО "ЮЖНЫЙ", обязанности и условия оплаты персонала не изменились.

На основании исследования представленных в материалы дела доказательств, суд первой инстанции правомерно согласился с выводом налогового органа, что ООО "ЮЖНЫЙ" по отношению к работникам, привлекаемым по договорам оказания услуг с индивидуальными предпринимателями, выполняло обязанности работодателя.

Заработная плата работникам, оформленным в штате индивидуальных предпринимателей, в проверяемом периоде выплачивалась путем перечисления Обществом денежных средств в оплату стоимости услуг, а, последние, в свою очередь, выдавали заработную плату работникам.

Условия заключенных между Обществом и индивидуальными предпринимателями сделок и результаты их исполнения обоснованно оценены судом в пользу вывода, что фактически источником выплат для работников, числящихся в штате предпринимателей, являлось Общество.

На основании изложенного, судом сделан верный вывод, что фактически по договорам возмездного оказания услуг ООО "ЮЖНЫЙ" выплачивало своим работникам заработную плату через соответствующих индивидуальных предпринимателей.

Общество в проверяемом периоде находилось на общей системе налогообложения и являлось плательщиком единого социального налога как лицо, производящее выплаты физическим лицам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков - организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам, предусмотрены статьей 243 НК РФ.

Согласно указанной статье сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы. При этом сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования РФ, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ.

Индивидуальные предприниматели применяли упрощенную систему налогообложения и в силу пункта 2 статьи 346.11 НК РФ не являлись плательщиками ЕСН.

Объектом налогообложения ЕСН, исчисленным Обществу по результатам проверки, послужили выплаты физическим лицам, произведенные Обществом через индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Общая сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц - работников магазинов сети "Корзинка" по трудовым договорам с индивидуальными предпринимателями, составила в проверяемом периоде 81 989 350 руб., что подтверждается сведениями по форме 2 НДФЛ за 2007 год, представленными предпринимателями в налоговые органы по месту регистрации, а также выписками из расчетно-платежных ведомостей по начислению заработной платы работников.

Налоговая база для исчисления ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц - работников магазинов сети "Корзинка" по трудовым договорам с индивидуальными предпринимателям, признается налоговая база, примененная для расчета страховых взносов на ОПС этими индивидуальными предпринимателями в сумме 78 707 226 руб., подтвержденная декларациями, представленными предпринимателями в налоговые органы по месту регистрации за 2007 год.

Согласно пункту 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Совокупность установленных налоговым органом при проверке обстоятельств и представленных доказательств, с учетом правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 12.10.2006 N 53, свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налогооблагаемой базы по ЕСН.

На основании изложенного, апелляционная коллегия поддерживает вывод суда, что установленные в ходе проведения мероприятий налогового контроля обстоятельства позволяют сделать вывод о том, что в рассматриваемом случае имеет место создание условий для незаконной минимизации уплаты ЕСН путем занижения налоговой базы на сумму выплаченной физическим лицам заработной платы.

Довод Общества о том, что при заключении договоров с индивидуальными предпринимателями Общество преследовало реальную деловую цель - получение доходов от торговли в магазинах и достижение финансового результата наравне с разделением предпринимательских рисков с индивидуальными предпринимателями, что свидетельствует об обоснованности налоговой выгоды Общества, в том числе и в части ЕСН, отклоняется апелляционной коллегией исходя из подходов к оценке обстоятельств хозяйственных операций и деятельности налогоплательщиков как направленных на обоснованное либо необоснованное получение налоговой выгоды, предложенных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.

Материалами дела подтверждается, что преобладающим мотивом заключения Обществом спорных договоров с предпринимателями являлась минимизация ЕСН, что признается необоснованной налоговой выгодой. Взаимозависимость предпринимателей и Общества, согласованность их действий оказали влияние на отражение в учете Общества для целей налогообложения ЕСН операций по расходу денежных средств в соответствующей части не в соответствии с их действительным экономическим смыслом (выплата заработной платы работникам Общества предпринимателями, а не оплата за услуги предпринимателей в соответствующей части).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006 N 53 разъяснил: под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Принимая во внимание, что заработная плата работникам выплачивалась за счет Общества, является верным вывод суда о том, что источником выплат физическим лицам является Общество, следовательно, оно является налогоплательщиком ЕСН.

Расчет единого социального налога, произведенный налоговым органом, не противоречит статье 241 НК РФ, Обществом не оспаривается.

При расчете единого социального налога налоговым органом применен налоговый вычет в соответствии с пунктом 2 статьи 243 НК РФ в виде сумм страховых взносов, уплаченных индивидуальными предпринимателями в период действия договорных отношений.

Довод Общества в обоснование своей позиции, что реальность договоров с индивидуальными предпринимателями налоговым органом не опровергнута, следовательно, фактическим источником выплат в пользу работников являлись предприниматели, а не Общество, отклоняется апелляционной коллегией, поскольку опровергается материалами дела.

На основании изложенного, решение суда в части отказа в удовлетворении требования Общества в части признания недействительным решения Инспекции N 6298 дсп в части доначисления единого социального налога в сумме 9 444 867 руб., а также исчисления соответствующих сумм пеней в размере 1 684 942 руб. и штрафа - 508 480 руб. (с учетом уменьшения судом суммы штрафа на основании статей 112, 114 НК РФ), является законным и обоснованным.

На основании установленных обстоятельств по делу, суд первой инстанции пришел также к выводу, что указанные договоры Общества с индивидуальными предпринимателями преследовали также цель занижения налоговой базы по налогу на прибыль.

Судом установлено, что расходы по договорам с индивидуальными предпринимателями ООО "ЮЖНЫЙ" отразило в составе материальных расходов по стр.020 приложения N 2 к листу 02 "Расходы связанные с производством и реализацией" налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год в сумме 144 494 263 руб. Данные декларации подтверждаются данными налогового регистра N 6 "Регистр учета материальных затрат".

Судом поддержан вывод налогового органа, что затраты ООО "ЮЖНЫЙ" по вышеперечисленным договорам уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль только в той части, которую можно отнести к фактически произведенным расходам на оплату труда торгового персонала магазинов, а именно, в сумме 102 453 229 руб., в том числе фонд оплаты труда - 81 989 350 руб., единый социальный налог - 9 444 867руб., взносы на обязательное пенсионное страхование - 11 019 012 руб.

Фонд оплаты труда исчислен Инспекцией на основании представленных в налоговые органы налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями сведений по форме 2 НДФЛ за 2007 год. Единый социальный налог исчислен в сумме 9 444 867 руб., исходя из базы, применяемой для расчета страховых взносов на ОПС индивидуальными предпринимателями в сумме 78 707 226 руб. по ставке 26 процентов с учетом налогового вычета по платежам в федеральный бюджет в сумме 11 019 012 руб., начисленных и фактически уплаченных страховых взносов на ОПС индивидуальными предпринимателями. Взносы на обязательное пенсионное страхование признаны в сумме 11 019 012 руб. на основании произведенных индивидуальными предпринимателями взносов на обязательное пенсионное страхование согласно представленным в налоговый орган декларациям за 2007 год.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Признав в результате переквалификации сделок Общества затраты Общества по договорам с индивидуальными предпринимателями сверх расходов на оплату труда экономически не оправданными, инспекцией установлено по результатам проверки занижение Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2007 год на 42 041 034 руб. (144 494 263 руб. - 102 453 229 руб.), что привело к доначислению налога на прибыль в сумме 10 089 848 руб.

Рассматривая настоящее дело, суд первой инстанции пришел к выводу, что при расчете указанного доначисления по налогу на прибыль должны быть учтены суммы единого налога, уже уплаченные индивидуальными предпринимателями в связи с применением упрощенной системы налогообложения в общей сумме 4 550 075 руб. В связи с чем, сумма доначисленного налогоплательщику налога на прибыль уменьшена по решению суда на 4 550 075 руб., требования Общества в указанной части удовлетворены.

Сторонами по делу данная часть судебного акта не обжалуется.

Обжалуя решение Арбитражного суда Липецкой области от 16.06.2010, в том числе, в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции N 6298дсп в части доначисления налога на прибыль в сумме 5 539 773 руб. (10 089 848 руб. - 4 550 075 руб.), Общество указывает на реальный характер сделок с предпринимателями.

Общество обосновывает свои доводы об экономической обоснованности затрат в пользу предпринимателей Акельевой Н.И., Антоновой Н.С., Титовой Г.В., Кочетовой Л.А., Грибановой Е.В., Кривошеевой Т.А., Звягиной С.н., Шаптиной И.О., Карасиковым С.А., Буга Е.н., Бояренцевым А.В., Болотовой Т.Н., Бутко Е.В., Леденевой О.В., Калиничевой О.А., Поповой Т.Н., Чулюковой В.А., Лосевой Ж.Н., Мелехиной О.В., Пивовар Л.С., Фроловой В.А. по договорам, целью которых являлось оказание содействия в реализации товара, в том числе минимизация рисков, связанных с трудовыми спорами. Общество полагает, что решением N 6298дсп нарушает право налогоплательщика свободно выбирать способы и средства ведения своей предпринимательской деятельности.

Суд апелляционной инстанции считает доводы Общества в этой части обоснованными, а выводы суда первой инстанции о законности решения инспекции N 6298дсп в части доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 5 539 773 руб. - ошибочными по следующим основаниям.

Суд первой инстанции поддержал выводы налогового органа, указав, что затраты в пользу предпринимателей сверх расходов на оплату труда не могут быть признаны экономически оправданными, поэтому являются необоснованными.

Оценивая фактические обстоятельства рассматриваемого дела, апелляционная коллегия полагает, что такие выводы основаны на ошибочном толковании положений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, на которое сослался суд.

Так, определяя правовую позицию по вопросу получения необоснованной налоговой выгоды по ЕСН в результате заключения договоров аутсорсинга (найма персонала) (используемую судами при рассмотрении настоящего дела в части эпизода о доначислении ЕСН), Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской в Постановлении от 25.02.2009 N 12418/08 отметил, что расходы налогоплательщика в размере оплаты услуг организациям-аутсорсерам "хотя и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, но не как "прочие расходы", а как расходы на оплату труда, поскольку по заключенным договорам через упомянутые организации общество фактически осуществляло выплаты персоналу, обслуживающему его магазины".

Рассмотрев, применительно к обстоятельствам конкретного дела, применение аутсорсинга как носящего формальный характер, высшая судебная инстанция указала, что такая деятельность налогоплательщика должна квалифицироваться "как направленная на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу".

В Постановлении от 30.06.2009 N 1229/09 Президиум ВАС РФ применительно к обозначенной правовой позиции указал, что объектом обложения единым социальным налогом являются выплаты, произведенные налогоплательщиком через созданные им организации.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации изменение гражданско-правовой квалификации сделок налогоплательщика в целях налогообложения ЕСН не влечет одновременного признания расходов в пользу контрагентов налогоплательщика, оказывающих услуги аутсорсинга, в размере разницы между произведенными в качестве общей суммы оплаты услуг и признанного фонда оплаты труда экономически не обоснованными в целях налогообложения прибыли.

Понятие "экономическая оправданность затрат" налоговым законодательством не определено, оно является оценочным. Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.06.2007 N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Реальность исполнения Обществом договорных отношений с предпринимателями материалами дела подтверждается.

Отклоняя доводы Инспекции (применительно к налогу на прибыль) о том, что единственной целью заключения договоров между Обществом и предпринимателями является получение необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налогооблагаемых расходов, судебная коллегия отмечает следующее.

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно и только на создание благоприятных налоговых последствий.

В то же время, действующее законодательство не наделяет налоговые органы полномочиями по вмешательству в хозяйственную деятельность предприятий, в частности к понуждению к заключению договора или прекращению договорных отношений исходя из соображений желательности или нежелательности определенных налоговых последствий заключенных сделок. Планирование предпринимательской деятельности, в том числе в отношении использования организационно-правовых форм её осуществления и используемого режима налогообложения, является исключительной прерогативой самого субъекта предпринимательства, а потому оценка его деятельности с позиции целесообразности и эффективности является нарушением норм гражданского и налогового законодательства.

Имеющиеся в материалах дела документы позволяют сделать вывод о документальном подтверждении Обществом оспариваемых расходов. Претензий к порядку оформления расходов налоговым органом не предъявлено.

Таким образом, исключение затрат по оплате услуг индивидуальных предпринимателей из состава расходов Общества по налогу на прибыль является не обоснованным.

На основании изложенного, апелляционная коллегия полагает необходимым признать незаконным решение инспекции N 6298 в части доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 5 539 773 руб., начисления пени на эту сумму в размере 322 06,2 руб., исчисления штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 500 031 руб., а решение суда от 16.06.2010 в указанной части - подлежащим отмене.

Признавая законным решение инспекции N 6298дсп в части выводов о занижении налога на прибыль за 2007 год в сумме 1 253 045 руб., суд первой инстанции руководствовался следующим.

Проверкой обоснованности включения в состав расходов сумм начисленной амортизации по объектам основных средств инспекцией установлено, что в расходы необоснованно отнесены амортизационные отчисления в сумме 5 221 019, 50 руб. по оборудованию, полученному в качестве дополнительного неденежного вклада в уставный капитал Общества (далее - спорное оборудование).

Остаточная стоимость передаваемого имущества пообъектно определена в акте - приложении N 1 к протоколу внеочередного общего собрания участников Общества от 13.07 2007 и составила в общей сумме 49 819 905,24 руб.

В силу статьи 247 НК РФ объектом обложения признается прибыль, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в частности, суммы начисленной амортизации по амортизируемому имуществу.

Амортизируемым имуществом в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей. Одним из условий для признания имущества амортизируемым является наличие права собственности у налогоплательщика на данное имущество.

Согласно статье 213 ГК РФ коммерческие организации являются собственником имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами) в уставный капитал.

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества определен статьей 257 НК РФ и предусматривает определение первоначальной стоимости основного средства как суммы расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.

Следовательно, первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из фактически осуществленных затрат по приобретению данного имущества.

Виды имущества, не подлежащего амортизации, а также основные средства, которые для целей налогообложения прибыли исключаются из состава амортизируемого имущества, указаны соответственно в пунктах 2 и 3 статьи 256 НК РФ. Данный перечень имущества, не подлежащего амортизации, и основных средств, которые для целей налогообложения исключаются из состава амортизируемого имущества, является исчерпывающим. Основные средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал организации, в пунктах 2 и 3 статьи 256 НК РФ не названы.

Пунктом 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, установлено, что первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Аналогичные положения содержит пункт 12 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений".

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ для целей налогообложения прибыли имущество, полученное организацией в качестве вклада (взноса) в уставный капитал, не признается доходом.

Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда) установлены статьей 277 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 277 НК РФ имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.

В соответствии с абзацем 3 подпункта 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

Специальные правила оценки первоначальной стоимости установлены для случаев, когда имущество вносит учредитель - физическое лицо. В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 277 НК РФ при внесении (вкладе) имущества (имущественных прав) физическими лицами его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

Положения указанной нормы послужили суду первой инстанции основанием для вывода, что для целей налогового учета при получении спорного имущества в качестве вклада в уставный капитал от Белкина Л.А. необходимо было произвести независимую оценку этого имущества в целях определения его рыночной стоимости.

Судом установлено, что в ходе проверки требованием N 4 от 28.04.2009 налоговый орган в порядке статьи 93 НК РФ предлагал Обществу представить акт независимой оценки, который представлен не был.

Акт независимой оценки не был представлен также по запросу суда при рассмотрении дела. При этом документы, оформленные надлежащим образом, подтверждающие расходы на приобретение спорного оборудования передающей стороной (Белкиным Л.А.), в материалах дела имеются.

В рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля от Белкина Л.А. инспекцией получены копии документов, подтверждающих фактически произведенные им расходы на приобретение спорного оборудования на сумму 70 327 282,70 руб. Расчет износа (амортизации) основных средств, учитываемого Белкиным Л.А. при исчислении НДФЛ, а также акт независимой оценки на момент вынесения решения по поверке, Белкиным Л.А. не представлен.

На основании изложенного, судом первой инстанции сделан вывод, что поскольку заявителем не доказано, что остаточная стоимость спорного имущества соответствует рыночной цене, сумма амортизационных отчислений по данному оборудованию, отнесенная Обществом в состав расходов за 2007 год в сумме 5 221 019, 50 рублей, является необоснованными расходами.

Как следствие признания стоимости спорного оборудования в налоговом учете равной нулю, судом первой инстанции поддержан также вывод инспекции о том, что Общество излишне отнесло к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, сумму налога на имущество в размере 477 834 руб., исчисленную Обществом исходя из принятой стоимости спорного оборудования (49 819 905, 24 руб.). Признав первоначальную стоимость спорного имущества равной нулю, инспекция не нашла правовых оснований для исчисления Обществом налога на имущество в соответствующей части и уменьшения на такую сумму налоговую базу по налогу на прибыль.

Решение инспекции N 6298дсп в части доначисления налога на прибыль за 2007 год в суммах, соответственно, 1 253 045 руб. и 114 680 руб. признано судом законным и обоснованным.

Апелляционная коллегия с указанными выводами суда первой инстанции относительно необходимости признания стоимости спорного оборудования равной нулю согласиться не может, полагая, что судом не учтено следующее.

Статьей 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (в редакции, действующей в спорный период) установлено, что вкладом в уставный капитал общества могут быть наряду в деньгами также другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

При этом предусматривается, что если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком. В случае внесения в уставный капитал общества неденежных вкладов участники общества и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов.

Как установлено судом, 13.07.2007 общее собрание участников Общества приняло единогласное решение оценить спорное оборудование, вносимое в уставный капитал в качестве дополнительного вклада, в сумме 49 819 905, 24 руб. При этом номинальная стоимость доли участника Белкина Л.А., оплачиваемая неденежным вкладом, определена решением участников Общества в 10 000 руб., поэтому не требовала оценки независимым оценщиком в силу закона.

Как следует из материалов дела, учредителем и передающей стороной спорного имущества являлся физическое лицо - гражданин Белкин Л.А., следовательно, фактический износ, который уменьшит стоимость передаваемого имущества, исходя из положений пункта 1 статьи 277 НК РФ, может определяться по соглашению учредителей. Стоимость имущества, полученного от рассматриваемой категории учредителей, определяется как документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание).

Апелляционная коллегия считает, что положение, содержащееся в абзаце 4 пункта 1 статьи 277 НК РФ, об ограничении максимальной величины, по которой принимающая сторона может учесть полученное имущество - не выше рыночной стоимости, подтвержденной независимым оценщиком, судом первой инстанции неверно истолковано в качестве положения об отчете оценщика как обязательном условии для признания первоначальной стоимости имущества в налоговом учете принимающей стороны.

Из системного толкования пункта 1 статьи 277 НК РФ не следует, что отсутствие у налогоплательщика отчета оценщика влечет безусловное признание стоимости внесенного имущества равной нулю.

Такие последствия прямо предусмотрены только для случая отсутствия документального подтверждения стоимости имущества.

Использование в целях налогового учета при принятии неденежного вклада результатов независимой оценки призвано исключить возможность принятия налогоплательщиком внесенного имущества по стоимости, утвержденной учредителями, являющейся выше рыночной стоимости этого имущества.

Из материалов дела усматривается, что стоимость спорного имущества документально подтверждена.

Судебная коллегия обращает внимание, что в рамках проведения проверки Белкин Л.А., допрошенный инспекцией в качестве свидетеля (протокол N 100 от 30.09.2009, т. 6, л. 2-6), показал, что передавал имущество как физической лицо, а не индивидуальный предприниматель, указал на наличие необходимых документов, подтверждающих понесенные на приобретение имущества расходы. При этом отчет оценщика налоговым органом у Белкина Л.А. не испрашивался.

В суд апелляционной инстанции Обществом представлен отчет об оценке N 12/1-07/07 рыночной стоимости спорного оборудования по состоянию на 05.07.2007, полученный Обществом 02.08.2010 от Белкина Л.А. в ответ на запрос Общества от 24.08.2009. Ходатайство Общества о приобщении к делу данного документа апелляционная коллегия сочла подлежащим удовлетворению.

Из отчета следует, что рыночная стоимость спорного оборудования составила 69 369 236 руб. (стоимость оборудования, подтвержденная документально - 70 327 282, 70 руб., стоимость оборудования, определенная учредителями и принятая Обществом в качестве первоначальной стоимости основных средств - 49 819 905, 24 руб.).

Исходя из изложенного, Общество правомерно признало первоначальной стоимостью полученного от Белкина Л.А. спорного оборудования в целях налогового учета 49 819 905, 24 руб. и исчисляло суммы амортизации, исходя из указанной стоимости основных средств в составе спорного оборудования, уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль.

Также соответствует положениям пункта 1 статьи 264 НК РФ уменьшение налоговой базы на суммы налога на имущество, исчисленного исходя из указанной стоимости.

На основании изложенного, решение инспекции N 6298дсп в части доначисления 1 367 725 руб. (1 253 045 + 114 680) налога на прибыль является незаконным, решение суда в соответствующей части подлежит отмене.

Следствием признания незаконным доначисления налогов, является незаконным начисление пени за неуплату налога по статье 75 НК РФ и привлечение к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ ввиду отсутствия состава соответствующего правонарушения.

Налоговым органом представлен в материалы дела расчет сумм пени и штрафных санкций, приходящихся на рассмотренные в рамках настоящего дела эпизоды доначисления сумм налога. Обществом возражений по указанному расчету не представлено.

Таким образом, по результатам рассмотрения апелляционной жалобы решение инспекции N 6298дсп подлежит признанию незаконным в части доначисления налога на прибыль в сумме 6 907 498 руб. (8 605 513 - 1 698 015), начисления пени по налогу на прибыль в размере 406 697 руб. 76 коп., исчисления штрафа по пункту 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в размере 776 750 руб.; решение суда от 16.06.2010 в части отказа в удовлетворении требования заявителя в соответствующей части подлежит отмене. В остальной обжалуемой части решение суда от 16.06.2010 является законным и обоснованным.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы, расходы по уплате Обществом государственной пошлины, понесенные при обращении в суд апелляционной инстанции, подлежат отнесению на налоговый орган (пункт 1 статьи 110 АПК РФ) в размере 1000 руб. В связи с тем, что Обществом при обращении в апелляционный суд ошибочно уплачено 2000 руб. (исходя из предмета заявленных требований пошлина составляет 1000 руб.), 1000 руб. государственной пошлины подлежит возврату Обществу из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 110, 111, 112, 258, 266 - 268, частью 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью магазин N 114 "ЮЖНЫЙ" удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Липецкой области от 16.06.2010 по делу N А36-957/2010 в части отказа в удовлетворении требования заявителя о признании недействительным решения ИФНС России по Октябрьскому району г. Липецка от 21.10.2009 N 6298дсп в части доначисления налога на прибыль в сумме 6 907 498 руб., начисления пени по налогу на прибыль в размере 406 697 руб. 76 коп., исчисления штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в размере 776 750 руб. отменить, решение ИФНС России по Октябрьскому району г. Липецка от 21.10.2009 N 6298дсп в указанной части признать недействительным.

В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Липецкой области от 16.06.2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с ИФНС России по Октябрьскому району г. Липецка в пользу ООО магазин N 114 "ЮЖНЫЙ" 1000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Возвратить ООО магазин N 114 "ЮЖНЫЙ" из федерального бюджета 1000 руб. излишне уплаченной государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

Н.А. Ольшанская

Судьи

М.Б. Осипова В.А. Скрынников