Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 29 декабря 2006 г. N КА-А40/6191-06 Суд удовлетворил требование о признании незаконным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, поскольку налогоплательщиком полно и своевременно исчислен НДС по экспортным операциям и подтвержден факт поступления валютной выручки по экспорту товара (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 29 декабря 2006 г. N КА-А40/6191-06
(извлечение)

Федеральное государственное унитарное предприятие "Российская самолетостроительная корпорация "МиГ" (далее - ФГУП "РСК "МиГ") обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы России N 14 по городу Москве (далее - Налоговой инспекции) о признании незаконным решения от 17.06.05 г. N 13/573 "О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением от 10.01.06 г. Арбитражный суд г. Москвы заявленные требования удовлетворил частично: оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 32 530 107 руб. (по п. 1.1), налога на добавленную стоимость в сумме 10 714 962 руб. и соответствующих сумм пени 7 031 262 руб. (по п. 1.4); налога на прибыль и соответствующих сумм пени (по п.п. 2.1 и 2.2); налога на доходы физических лиц в сумме 3 302 489 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, а также в части начисления пени на сумму задолженности по налогу на доходы физических лиц на начало проверяемого периода в сумме 84 499 201 руб.; в части выводов о привлечении заявителя к ответственности по пункту 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации и взыскании штрафа в сумме 15 000 руб. по п. 1.4 резолютивной части решения. В удовлетворении остальной части требований отказано.

При этом суд исходил из того, что оспариваемое решение Инспекции в указанной части не соответствует требованиям налогового законодательства.

Постановлением от 04.04.06 г. Девятого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции изменено: признано недействительным решение Налоговой инспекции от 17.06.05 г. N 13/573 по пункту 1.1 в части начисления НДС в размере 61 662 060 руб. и штрафных санкций в размере 12 332 412 руб.; по пункту 1.2 в части начисления НДС 237 796 648, 81 руб., пени в размере 83 375 342, 49 руб. и штрафных санкций в размере 47 559 329, 50 руб.; по пункту 1.3 в части начисления НДС в размере 43 940 158 руб., пени в размере 20 001 121 руб. и штрафных санкций в размере 8 788 032 руб., а также пени в размере 48 402 134, 60 руб. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Налоговой инспекцией на указанные судебные акты подана кассационная жалоба. Налоговый орган просит принятые по делу судебные акты в части признания незаконным решения Налоговой инспекции отменить в связи с нарушением и неправильным применением норм материального и процессуального права и в удовлетворении заявленного требования ФГУП "РСК "МиГ" отказать.

В обоснование чего Налоговой инспекцией приводятся доводы:

- о не подтверждении заявителем поступления в Россию в полном объеме валютной выручки свыше трех лет по экспортному контракту с Командованием ВВС и ПВО Йемена и неправомерном уклонении от уплаты НДС с сумм экспортной выручки, применение ставки 0% по которой не подтверждено (п.п. 1.2 раздела 1 оспариваемого решения Налоговой инспекции);

- о не поступлении в Россию в полном объеме валютной выручки свыше трех лет по экспортному контракту ФГУП "РСК "МиГ" с Мьянмской экономической корпорацией (п.п. 1.3 раздела 1 решения налогового органа);

- о неуплате НДС с авансовых платежей по экспортным контрактам (п.п. 1.1. раздела 1 решения Налоговой инспекции);

- о необоснованности оставления без рассмотрения довода Налоговой инспекции в части доначисления налога на прибыль, пеней и штрафных санкций (п.п. 2.2. раздела 2 решения налогового органа);

- об отсутствии оценки судом доводов Налоговой инспекции относительно эпизода, связанного в доначислением налога на доходы физических лиц;

- о нарушении судом положений ст. 87 Налогового кодекса Российской Федерации (п.п. 2.2. решения Налоговой инспекции).

В судебном заседании представители Налоговой инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, представитель ФГУП "РСК "МиГ" приводил возражения относительно них по мотивам, приведенным в обжалуемых судебных актах и отзыве на кассационную жалобу.

В судебном заседании объявлялся перерыв (с 07.12.06 г. по 08.12.06 г.).

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа.

Судом установлено, что по результатам выездной налоговой проверки ФГУП "РСК "МиГ" по вопросу правильности исчисления, уплаты и перечисления налога на прибыль, налога на имущество предприятий, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на рекламу за период с 2001-2003 г.г., а земельного налога, налога на доходы физических лиц, единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование за период 2002-2003 г.г. составлен акт от 26.04.05 г. N 13/48, на основании которого с учетом возражений налогоплательщика вынесено оспариваемое решение Налоговой инспекции от 17.06.05 г. N 13/573, которым доначислены налог на добавленную стоимость в сумме 359 907 706 руб., налог на прибыль в сумме 18 815 092 руб., налог на доходы физических лиц в сумме 5 238 350 руб. и единый социальный налог в сумме 727 202,43 руб., и соответствующие им суммы пеней, ФГУП "РСК "МиГ" привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, по статье 123 и пункту 2 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд установил обстоятельства, которые послужили основанием для вынесения оспариваемого решения налоговым органом, проверил законность выводов налогового органа и признал их в части необоснованными, не соответствующими положениям законодательства о налогах и сборах, регулирующим спорное правоотношение.

Так, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о необоснованности выводов оспариваемого решения Налоговой инспекции, изложенных в пункте 1.1 решения в части начисления налога на добавленную стоимость за ноябрь 2002 г. в размере 61 662 060 руб. и штрафных санкций в размере 12 332 412 руб.

Суд установил, что согласно налоговой декларации за ноябрь 2002 г. авансовый платеж в сумме 61 662 060 руб. отражен как необлагаемый по строке 2 "Сумма авансовых и иных платежей, поступивших в счет операций по реализации на экспорт товаров, длительность производственного цикла изготовления которых превышает 6 месяцев".

Соблюдение заявителем требований п. 3 Порядка определения налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость по авансовым или иным платежам, полученным организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 21 августа 2001 г. N 602, проверено судом.

Суд указал, что в целях подтверждения права на не включение в налоговую базу по НДС указанной суммы авансового платежа ФГУП "РСК "МиГ" представлены заключение Федерального агентства по промышленности от 22.03.05 г. N 08-091 и заключение Министерства промышленности и энергетики России от 30.05.05 г. N 76, уполномоченного на выдачу данных заключений Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.04.05 г. N 189.

По выводу суда, указанное заключение является документом, подтверждающим обоснованность не включения авансовых платежей в налогооблагаемую базу.

Поскольку заявитель представил копии заключений Минэкономразвития России от 31.01.02 г. N ИМ - 198/13, от 31.01.02 г. N ИМ - 199/13, которые направил письмами от 28.02.02 г. N 02-4153-16/448 и от 27.02.02 г. N 02-4153-16/434, копию заключения Федерального агентства по промышленности от 22.03.05 г. N 08-091, суд посчитал, что при подтверждении поступивших авансовых платежей и представлении заключений сумма доначисленного налога и штрафных санкций взысканию не подлежит, поскольку занижения налогооблагаемой базы в том смысле, какой ему придает статья 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в данном случае не произошло.

Суд в данной ситуации посчитал взыскание налога на добавленную стоимость в размере 61 662 060 руб., а также штрафа в размере 12 332 412 руб. в соответствии со статьей 122 Кодекса незаконным.

Суд кассационной инстанции не усматривает оснований для переоценки вывода суда апелляционной инстанции по обсуждаемому доводу кассационной жалобы как по обстоятельствам представления данного заключения, так и признания правомерным начисления пеней в силу их признания заявителем.

Также суд апелляционной инстанции пришел к выводу о необоснованности довода Налоговой инспекции, изложенного в пункте 1.2 ее решения, в части начисления налога на добавленную стоимость в размере 237 796 648, 81 руб., пеней в размере 83 375 342, 49 руб. и штрафных санкций в размере 47 559 329, 50 руб.

Суд установил, что согласно п. 1.2 оспариваемого решения налоговым органом выявлено занижение налога на добавленную стоимость по операциям, связанным с исполнением заявителем обязательств по контракту N РСК/18870000100 от 12.09.01 г., заключенному с Командованием ВВС и ПВО Республики Йемен и предусматривающему поставку самолетов МиГ-29Б и МиГ-29УБ, имущества к ним и оказание услуг.

Налоговый орган посчитал, что налоговое правонарушение выразилось в занижении НДС, подлежащего уплате в бюджет, по операциям, связанным с исполнением обязательств по указанному контракту в связи с не подтверждением налогоплательщиком поступления валютной выручки по отдельным поставкам.

Суд апелляционной инстанции исходил из следующего.

В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период).

В соответствии с пунктом 2 статьи 6 Закона Российской Федерации от 09.10.92 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" без ограничений осуществляются валютные операции, связанные с расчетами за экспорт товаров, указанных в разделах XVI, XVII, XIX Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, при условии, что срок возврата валютной выручки от реализации этих товаров на экспорт не будет превышать три года с даты фактического пересечения этими товарами таможенной границы Российской Федерации.

К разделу XVI Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Российской Федерации относятся группы товаров: 84 и 85; к разделу XVII относятся группы товаров: 86, 87, 88, 89; к разделу XIX относятся группы товаров: 93.

Таким образом, по товарам, относящимся к вышеуказанным разделам Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, предельный срок оплаты и, соответственно, поступления валютной выручки определен Законом не в 90/180 дней, а в три года, с даты фактического пересечения этими товарами таможенной границы Российской Федерации.

Следовательно, валютная выручка, поступающая от экспорта товаров, относящихся к рассматриваемым разделам Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, отражается и подтверждается налогоплательщиком по мере ее поступления, которое может иметь место в пределах 3-х летнего срока, исчисляемого с даты фактического пересечения этими товарами таможенной границы Российской Федерации.

По данному контракту Департаментом валютного контроля Министерства финансов Российской Федерации выдано разрешение от 06.06.2003 г. N 12-61-0060/03-9800/73 на отсрочку платежа в размере 2 777 149, 39 USD.

Судом установлено, что, по мнению налогового органа, заявителем не подтверждено поступление валютной выручки по указанному контракту на сумму 243 590 526 руб., в том числе 9% от суммы контракта (квота на вылов рыбы на сумму 91 416 806 руб.), 10% от суммы контракта (оплата по завершению гарантийного периода на сумму 84 323 442 руб.), 45% от суммы контракта (оплата после подписания сертификата окончательной приемки экспортированной продукции на сумму 67 850 278 руб.).

Суд признал ошибочным доначисление налога на добавленную стоимость, проанализировав при этом каждую ГТД на предмет стоимости поставленного на экспорт товара, а также представленные в материалы дела документы, свидетельствующие о полученной оплате.

В кассационной жалобе налоговый орган оспаривает вывод суда.

Между тем, ФГУП РСК "МиГ" представило в материалы дела выписки банка, подтверждающие поступление экспортной валютной выручки: от 11 июля 2003 г., от 28 января 2003 г., 10 февраля 2003 г., 27 декабря 2002 г., 27 октября 2004 г., 10 июня 2003 г., 23 апреля 2003 г.

В соответствии с п. 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.01 г. N 5 суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации.

Конституционный Суд РФ в п. 3.3 Определения N 267-О от 12.07.06 г. указал, что часть 4 статьи 200 АПК Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Суд кассационной инстанции, соглашаясь с выводом суда апелляционной инстанции о необоснованном доначислении налога и привлечении к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, также учитывает, что налоговым органом не опровергнуто утверждение ФГУП "РСК "МиГ", со ссылкой на имеющиеся в материалах дела налоговые декларации, о том, что к возмещению налог им в спорные налоговые периоды не заявлялся; налоговый орган по результатам камеральной налоговой проверки может подтвердить или не подтвердить обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в установленном законом порядке при наличии отдельной налоговой декларации по ставке 0% и соответствующего пакета документов.

Не могут служить основанием для отмены постановления суда и доводы кассационной жалобы относительно п. 1.3 оспариваемого решения Налоговой инспекции.

Судом установлено, что налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки выявлено занижение налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, по операциям, связанным с исполнением обязательств по контракту от 05.06.01 г. N РСК/110446740101 на поставку самолетов МиГ - 29Б и МиГ - 29УБ, сопутствующего имущества и оказания услуг, заключенному с Мьянмской экономической корпорацией, Союз Мьянма, что явилось причиной начисления НДС в сумме 43 940 158 руб. и пеней.

По мнению Налоговой инспекции, налоговое правонарушение имело место в связи с не подтверждением ФГУП "РСК "МиГ" поступления валютной выручки по отдельным поставкам, а также в связи с подтверждением поступления валютной выручки по некоторым поставкам по истечении 180 - дневного срока.

Признавая вывод Налоговой инспекции необоснованным, суд также как и по эпизоду, рассмотренному выше, исходил из того, что валютная выручка, поступающая от экспорта товаров, относящаяся к соответствующим разделам Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности РФ, отражается и подтверждается налогоплательщиком по мере поступления в пределах 3-х летнего срока, исчисляемого с даты фактического пересечения этими товарами таможенной границы Российской Федерации.

Нарушений в применении норм материального права судом при этом не допущено.

При этом судом проверен довод налогового органа о не поступлении валютной выручки в полном объеме в связи с представлением заявителем в качестве оплаты до 70 процентов поставленной на экспорт продукции векселей подписанных покупателем - Мьянмской экономической корпорацией, Союз Мьянма и авалированных Банком Внешней торговли Союз Мьянма.

Судом установлено, что срок погашения спорных векселей составляет от 18 до 66 месяцев, при этом часть векселей на момент проведения налоговой проверки уже была погашена, что не оспаривается налоговым органом.

Суд учел, что указанный порядок расчетов установлен договором, условия которого согласованны на уровне правительств стран участниц договора, а банк-авалист является государственным банком Союза Мьянма, что свидетельствует о ликвидности указанных векселей, порядок же приобретения и погашения векселей уставлен письмом Центробанка России от 16.06.04 г. N 12-1-11/1909, разрешение на отсрочку платежа на срок более 90 дней по экспорту товара представлен заявителю письмом Минфина России от 03.12.03 г. N 15-01-27/1383.

Суд признал необоснованным и доначисление НДС в сумме 43 940 158 руб., соответствующих пеней и штрафных санкций, установив, что по ГТД N ....2371, ГТД N ....2373 и ГТД N ....2370 фактурная стоимость товара составляет 17 506 420, 84 USD, налоговым органом подтверждено поступление валютной выручки по данным ГТД в размере 2 706 077,05 USD (налоговая декларация за декабрь 2003 г.) и 7 777 783,02 USD (выписка банка за 10.06. 2004 г.), вывоз товара по указанным ГТД осуществлен 29.05.2002, при этом стоимость товара, при экспорте которого валютная выручка должна поступить в срок не позднее 180 дней, составляет 343 052 USD.

Поскольку заявителем в декларации за декабрь 2003 г. отражено поступление валютной выручки в размере 2 706 077,05 USD, суд пришел к обоснованному выводу о том, что основания для доначисления налога, пеней и штрафа у Налоговой инспекции отсутствовали.

Относительно суммы пеней в размере 48 407 459 руб. суд также признал выводы оспариваемого решения необоснованными, поскольку в решении и акте проверки отсутствует расчет, свидетельствующий о том, за какой период и на какие суммы недоимки начислены пени, а представленный налоговым органом в материалы дела расчет пеней указанным требованиям не отвечает.

Кроме того, суд правомерно исходил из того, что начисление пеней в сумме 48 407 459 руб. необоснованно и потому, что валютная выручка, поступающая от экспорта товаров, относящаяся к рассматриваемым разделам Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности РФ, отражается и подтверждается налогоплательщиком по мере поступления, которое может иметь место в пределах 3-х летнего срока, исчисляемого с даты фактического пересечения этими товарами таможенной границы Российской Федерации.

При рассмотрении дела по обсуждаемым эпизодам суд апелляционной инстанции учел, что упомянутые контракты до не исполнены, позднее поступление валютной выручки обусловлено также длительностью технологического цикла сборки в стране покупателя, наладке и сдаче заказчику поставляемого товара военно-технического назначения, спорные поставки осуществлены заявителем во исполнение межгосударственных соглашений, и установленные договорами форма и порядок расчетов являются спецификой военно-технического сотрудничества государств-участников указанных отношений.

Суд кассационной инстанции не имеет правовых полномочий для переоценки выводов суда, нормы же материального права судом применены правильно, выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Не может служить основанием для отмены судебных актов и довод кассационной жалобы относительно применения положений статьи 87 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 87 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Суд пришел к правильному выводу о том, что спорные доначисления произведены за период деятельности предприятия, который в силу названной статьи Кодекса не может быть охвачен налоговой проверкой, поскольку проверка была назначена в конце 2004 г., но фактически проведена в 2005 г., акт проверки составлен в 2005 г.

Суд правомерно указал, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки, и проверяемый трехлетний срок деятельности налогоплательщика связан с годом проведения проверки, а не с годом принятия решения о ее проведении.

Срок проведения выездной налоговой проверки, как прямо указывает законодатель, включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, при этом в него не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 Налогового кодекса Российской Федерации и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. Это означает, что в установленный частью второй статьи 89 Кодекса двухмесячный (в исключительных случаях - трехмесячный) срок включаются (чтобы не допустить излишнего обременения налогоплательщика в связи с необходимостью предоставления проверяющим условий для работы и т.п.) только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика, а именно: время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, выемки документов и предметов, а также изучения проверяющими документов налогоплательщика непосредственно на его территории. Что касается встречных проверок, а также экспертиз, то время их проведения не должно засчитываться в срок проведения выездной налоговой проверки, если только проверяющие в этот же период не продолжают находиться на территории налогоплательщика. Не засчитывается в него и время, необходимое для оформления результатов проверки (статья 100 Кодекса). Следовательно, срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика.

Налоговым органом не доказано осуществление им проверочных действий в 2004 г., незначительное по времени нахождение проверяющих на территории ФГУП "РСК "МиГ" 22 (с 10 час. 05 мин. до 11 час. 55 мин.) и 29 декабря 2004 г. (с 13 час. 55 мин. до 15 час. 45 мин.), что следует из пропусков, не может опровергнуть вывода суда.

Довод кассационной жалобы по п. 2.2 решения Налоговой инспекции по определению базы переходного периода не может служить основанием для отмены судебных актов. Налоговый орган не отрицает, что при проверке им использована отчетность ФГУП "РСК "МиГ" за 1998-2001 года.

По пункту 3 обжалуемого решения налогового органа суд правомерно признал необоснованным начисление пеней на сумму задолженности по налогу на доходы физических лиц на начало проверяемого периода в сумме 84 499 201 руб., поскольку указанная недоимка возникла за пределами трехлетнего срока проведения проверки и пресекательный срок для ее взыскания пропущен (пункт 3 статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации).

Суд кассационной инстанции не усматривает оснований полагать выводы суда первой и апелляционной инстанций необоснованными.

Правовых оснований для отмены судебных актов первой и апелляционной инстанций не имеется.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление от 04.04.2006 Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-43274/05-142-376 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции ФНС России N 14 по г. Москве - без удовлетворения.