Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 октября 2010 г. N 19АП-4175/10

город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 1 октября 2010 года.

В полном объеме постановление изготовлено 8 октября 2010 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи - Ольшанской Н.А.,

судей - Осиповой М.Б., Скрынников В.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Сычевой Е.И.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ЗАО "Осколцемент"

на решение Арбитражного суда Белгородской области от 26.04.2010

по делу N А08-5295/2006-21-16 (судья Танделова З.М.),

принятое по заявлению ЗАО "Осколцемент"

к Межрайонной ИФНС N 4 по Белгородской области

о признании частично недействительным решения N 3128-12/06/5980 дсп от 04.07.2006

и встречному требованию

о взыскании налоговых санкций в сумме 309 967 руб.,

при участии в судебном заседании представителей:

от ЗАО "Осколцемент": Гавриковой М.О., по доверенности N 55 от 01.07.2010; Лисицыной М.А., по доверенности N 39 от 20.04.2010; Барякиной Н.И., по доверенности N 22 от 01.02.2010;

от Межрайонной ИФНС N 4 по Белгородской области: Алексеевой Е.А., по доверенности N 014985 от 11.06.2010; Филатовой А.Н., по доверенности N 14-20/016756 от 24.08.2010,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Осколцемент" (в настоящее время - ЗАО "Осколцемент", далее по тексту - Заявитель, Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС N 4 по Белгородской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 04.07.2006 N 3128-12/06/5980дсп о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 743 981 руб. с пенями в сумме 390 761 руб., применения ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 214 366 руб. за неполную уплату НДС, доначисления налога на прибыль в сумме 8 411 360 руб. с пенями в сумме 450 813 руб., доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 476 939 руб., с пенями в сумме 649 руб., применения ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 94 095 руб. за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых, уменьшения налога на добычу полезных ископаемых в сумме 2 265 091 руб. (с учетом уточненных требований, том 8, л. 111-113).

Налоговым органом заявлены встречные требования о взыскании с Общества налоговых санкций в размере 309 967 руб., в том числе по п. 1 ст. 122 НК РФ: за неполную уплату НДС - 214 366 руб. , 1032 руб. за неполную уплату ЕСН, 94 095 руб. за неполную уплату НДПИ; по ст. 123 НК РФ в размере 424 руб. за неправомерное неперечисление сумм подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом НДФЛ; по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 50 руб. за непредставление в установленный срок сведений, необходимых для осуществления налогового контроля ("Анализ финансового состояния платежеспособности предприятия для заключения договора") (т. 5, л. 1-14).

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 31.12.2008 заявленные Обществом требования были частично удовлетворены. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции ФНС РФ N 4 по Белгородской области от 04.07.2006 N 3128-12/06/5980дсп в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 670 838 руб., пени в сумме 374 350 руб., применения 205 262 руб. штрафа; доначисления налога на прибыль в сумме 7 196 734 руб., 385 714 руб. пени, доначисления налога на добычу подземных ископаемых в сумме 476 939 руб., 649 руб. пени, 94 095 руб. штрафа, уменьшения налога на добычу полезных ископаемых на сумму 2 265 091 руб. В остальной части заявленных требований отказано. Встречные требования налоговой инспекции удовлетворены частично. С ЗАО "Осколцемент" взысканы налоговые санкции в сумме 9104 руб. штрафа.

В остальной части заявленных требований отказано.

В апелляционной инстанции законность принятого решения суда от 31.12.2008 не проверялась.

Постановлением ФАС Центрального округа от 06.05.2009 решение суда первой инстанции 31.12.2008 отменен, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела Общество первоначально заявленные требования уточнило и просило признать недействительным решение Межрайонной ИФНС РФ N 4 по Белгородской области от 04.07.2006 N 3128-12/06/5980дсп в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 743 981 руб., пени по НДС - 390 761 руб., исчисления 214 366 руб. штрафа; доначисления налога на прибыль в сумме 7 809 965 руб., пени в сумме 418 336 руб.; доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 476 939 руб., пени 649 руб., применения 94 095 руб. штрафа, уменьшения налога на добычу полезных ископаемых в сумме 2 265 091 руб. (т. 10, л. 142).

Налоговая инспекция встречное требование поддержало.

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 26.04.2010 требования ЗАО "Осколцемент" удовлетворены частично. Решение Межрайонной ИФНС N 4 по Белгородской области от 04.07.2006 N 3128-12/06/5980дсп признано недействительным в части доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 2 643 459 руб. с пенями в размере 141 678 руб., налога на добавленную стоимость в размере 1 670 838 руб. с пенями в размере 374 350 руб. и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафов в сумме 205 262 руб. В удовлетворении остальной части заявленного требования ЗАО "Осколцемент" отказано.

Встречное заявление Межрайонной инспекции ФНС РФ N 4 по Белгородской области удовлетворено частично. С ЗАО "Осколцемент" в доход бюджета взысканы налоговые санкции в сумме 9104 руб. за неполную уплату НДС и 94 095 руб. за неполную уплату НДПИ. В удовлетворении остальной части встречного заявления отказано.

Не согласившись с решением арбитражного суда от 26.04.2010, Общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение арбитражного суда от 26.04.2010 в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной ИФНС N 4 по Белгородской области от 04.07.2006 N 3128-12/06/5980дсп в части доначисления налога на прибыль в сумме 5 162 506 руб. (4 553 275 + 429 156 + 180 075), пени - 276 688 руб.; НДС в размере 73 143 руб., пени - 16 411 руб., штрафа в размере 9104 руб.; налога на добычу полезных ископаемых в размере 476 939 руб., пени - 469 руб., штрафа - 94 095 руб., уменьшения налога на добычу полезных ископаемых в сумме 2 265 091 руб., и принять по делу судебный акт, которым удовлетворить его требования в указанной части.

В остальной части Общество просит оставить решение суда от 26.04.2010 без изменения.

В обоснование апелляционной жалобы Общество указало, что не согласно с выводами суда о законности решения инспекции в части исключения из состава расходов по налогу на прибыль за 2004 год затрат в общей сумме 18 971 981 руб., связанных с оказанием услуг ОАО "Стойленский ГОК", результатом которых являлось приобретение глины. Вывод суда о необходимости учета затрат в 2006 году - периоде исправления сторонами ошибки в квалификации своих правоотношений, имевших место в 2004 году, Общество считает неправомерным.

Следствием указанного ошибочного вывода суда стал вывод о неверном исчислении Обществом расчетной стоимости добытого полезного ископаемого (глины) и налога на добычу полезных ископаемых, который Общество также полагает неверным.

Кроме того, Общество считает неправомерным вывод суда о законности доначисления налога на прибыль вследствие включения в сумму дохода кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, поскольку, по мнению Общества, налогоплательщик самостоятельно определяет период списания кредиторской задолженности.

По эпизоду доначисления НДС вследствие включения инспекцией в налоговую базу суммы дебиторской задолженности Общества перед ООО "Комплектстрой", ПБЮЛ Курбановым В.В., ООО "Продторгсервис" и ООО СФ ТД "Осколцемент" суд, по мнению апеллянта, не принял во внимание его доводы о недоказанности инспекцией надлежащего момента списания задолженности в целях определения налогового периода.

По существу доводы апелляционной жалобы касаются только части решения. В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, Арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Инспекция ходатайство о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявила, в связи с чем, апелляционный арбитражный суд проверяет законность решения арбитражного суда Белгородской области от 26.04.2010 только в обжалуемой апеллянтом части.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, пояснения сторон, изложенные в письменной форме, выслушав пояснения представителей сторон, суд апелляционной инстанции установил следующее.

Межрайонной ИФНС России N 4 по Белгородской области проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, уплаты и перечисления налогов и сборов за период с 1.01.2004 по 31.12.2004 (приложения N 1 и N 2 к акту проверки), по результатам которой составлен акт N 206 от 19.05.2006 и, с учетом возражений к акту проверки Общества, вынесено решение N 3128-12/06/5980дсп о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (далее по тексту - решение инспекции), в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности; Обществу также предложено уплатить начисленные в ходе выездной налоговой проверки суммы налогов и пени в размере: 8 412 599 руб. налога на прибыль, 450 813 руб. пени; 1 743 981 руб. НДС, 390761 руб. пени; 2122 руб. НДФЛ, 486 руб. пени; 5159 руб. ЕСН, 1183 руб. пени; 476 939 руб. НДПИ, 649 руб. пени. Пунктом 2.2 резолютивной части решения налогоплательщику предложено уменьшить исчисленную в завешенном размере сумму НДПИ за 2004 год на 2 265 091 руб.

Не согласившись с решением инспекции, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Доначисление налога на прибыль в размере 4 553 275 руб. обусловлено выводом налогового органа о том, что в нарушение правил статьей 1,2, пункта 3 статьи 22, статьи 17.1 Закона РФ "О недрах", пункта 1 статьи 39, пункта 1 статьи 252 НК РФ Общество включило в состав расходов, уменьшающих полученные налогоплательщиком доходы, себестоимость глины, добытой на участке "Западный борт" в общей сумме 18 971 981 руб., в то время как лицензия на пользование недрами указанного участка принадлежит ОАО "Стойленский ГОК" (п. 2.2.1 решения инспекции).

Инспекцией установлено, что в 2004 году ОАО "Осколцемент" осуществляло добычу глины для производства цемента. Непосредственную реализацию глины Общество не осуществляло.

Добыча глины осуществлялась в карьере глин N 3, расположенном в 9 км к юго-западу от г. Старый Оскол, на основании лицензий БЕЛ 08864 ТЭ и БЕЛ 50218 ТЭ, принадлежащих Обществу.

Также Общество добывало и использовало в производстве цемента глину, добываемую им с карьера глин "Западный борт", лицензия на добычу железистых руд и вскрышных пород (в том числе и глин) в котором принадлежит ОАО "Стойленский ГОК (далее по тексту - ОАО "СГОК").

Согласно статье 1.2. Закона РФ "О недрах" от 21.02.1992 N 2395-1 (в редакции от 06.06.2003) добытые из недр полезные ископаемые находятся в собственности согласно условиям лицензии.

Статьей 17.1 Закона РФ "О недрах" установлено, что право пользования недрами, полученное пользователем недр, не может быть передано третьим лицам, в том числе в порядке переуступки прав, предусмотренных гражданским законодательством. При переходе права пользования участком недр лицензия на пользование подлежит переоформлению.

Пунктом 3 статьи 22 "Основные права и обязанности пользователя недр" Закона РФ "О недрах" предусмотрено право пользователя недр использовать результаты своей деятельности, в том числе добытое минеральное сырье, в соответствии с лицензией или соглашением о разделе продукции и действующим законодательством.

На основании указанных законоположений, Инспекцией сделан вывод, что поскольку лицензией на добычу глин в карьере "Западный борт" владеет ОАО "СГОК", право собственности на добытую на данном участке глину также принадлежит ОАО "СГОК"; использовать добытое минеральное сырье в соответствии с лицензией, имеет только ОАО "СГОК" как законный пользователь недр.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией 14.03.2006 и 20.03.2006 были направлены Обществу требования о предоставлении договора с ОАО "СГОК" или других документов, позволяющих производить добычу глины на территории месторождения глин, лицензия на которое принадлежит последнему.

Поскольку документы, подтверждающие факт реализации вышеуказанной глины от ОАО "СГОК" в адрес Общества представлены не были, инспекцией сделан вывод об отсутствии подтверждения факта перехода собственности на глину от ОАО "СГОК", а также вывод, что в момент ее использования Обществом на производство цемента глина принадлежала ОАО "СГОК".

На основании таких выводов, инспекция посчитала необоснованным и документально неподтвержденным (не соответствующим условиям статьи 252 НК РФ) уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль Общества на сумму расходов по добыче в 2004 году глины с карьера "Западный борт" (себестоимость глины), в размере 18 971 981 руб., доначислив Обществу налог на прибыль в размере 4 553 275 руб.

Сумма "завышения себестоимости" - 18 971 981 руб. исчислена налоговым органом расчетным путем, поскольку у Общества отсутствовал раздельный учет себестоимости и расходования на производство глины с каждого участка добычи, как разница между себестоимостью глины, исчисленной и списанной на производство цемента глины с трех участков добычи, и установленной инспекцией расчетным путем себестоимостью глины, добытой с двух участков добычи, лицензии на которые принадлежали ОАО "Осколцемент".

Суд первой инстанции поддержал указанные выводы инспекции.

Доводы Общества, что все расходы, связанные с добычей глины в карьере "Западный борт" считаются подтвержденными даже при отсутствии заключенного договора на продажу глины и лицензии на добычу полезного ископаемого, так как налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на отнесение затрат организации по добыче полезных ископаемых с имеющейся у него лицензией, а необходимыми условиями являются обоснованность, документальное подтверждение и направленность затрат на получение дохода (ст. 252 НК РФ), судом не приняты.

При этом суд обосновал свое решение в данной части следующим.

Документальным подтверждением расходов, связанных с добычей глины в карьере "Западный борт" Общество просит считать Соглашение о признании объемов выполненных работ и объемов передачи глины с зачетом встречных однородных требований от 29.05.2006 (далее - Соглашение) (т. 2, л.10-12), из которого следует, что ОАО "Стойленский ГОК" подтверждает факт передачи ОАО "Осколцемент" глины в 2004 году объемом 265 903, 06 куб.м. на сумму 7 119 341 руб. 73 коп. (в т.ч. НДС - 1 086 001, 28 руб.) и признает выполнение ОАО "Осколцемент" вскрышных работ в 2004 год объемом 265 903 ,06 куб.м на сумму 6 407 137, 43 руб. (в т.ч. НДС - 977 359, 93 руб.).

Общество определяет понесенные расходы по добыче глины по указанному Соглашению как вскрышные работы на западном борту карьера (карьер "Западный борт") для ОАО "Стойленский ГОК".

Из Соглашения следует, что обе стороны производят зачет встречных однородных требований.

Общество также ссылается на наличие в 2004 году устной договоренности с ОАО "Стойленский ГОК" по выполнению указанных в Соглашении работ.

Вместе с тем, судом первой инстанции установлено, что в бухгалтерском учете Общества такие хозяйственные операции не отражены.

Суд первой инстанции отметил, что факт заключения Соглашения о признании объемов выполненных работ и объемов передачи глины между ОАО "Осколцемент" и ОАО "СГОК" за период 2004 года в 2006 году опровергает вышеуказанный довод Общества о том, что все расходы, связанные с добычей глины в карьере "Западный борт" считаются надлежаще подтвержденными.

Соглашение заключено после окончания выездной налоговой проверки, 29 мая 2006 года.

На основании того, что в Соглашении указано, что ОАО "Осколцемент" выполнило для ОАО "СГОК" вскрышные работы, судом первой инстанции сделан вывод, что себестоимость израсходованной на производство глины в размере 18 971 981 руб., связана не с производством цемента, а с производством вскрышных работ, что свидетельствует о том, что данные расходы не связаны с полученными в 2004 году доходами от оказания услуг по переработке (производству глины). Поскольку факт оказания вскрышных работ и доход от него признан сторонами Соглашения, следовательно, и доход по вскрышным работам и расходы по их оказанию, должны быть отражены предприятием в декларации по налогу на прибыль за 2006 год, поскольку согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что вместо расходов по вскрышным работам у Общества, по условиям заключенного Соглашения, возникли расходы по приобретению глины, которая в данном случае выступает как материальный расход, однако датой осуществления материальных расходов в соответствии с пунктом 2 статьи 272 НК РФ признается дата передачи в производство сырья и материалов, а документы, подтверждающие передачу глины от ОАО "СГОК" на момент проверки отсутствовали, причем отсутствовала и стоимостная оценка приобретенной глины, поскольку счета-фактуры на глину выписаны в 2006 году, что подтверждает, что данные расходы могут быть отражены только в декларации за 2006 год.

Суд указал на отсутствие возможности принять в качестве допустимых доказательств подтверждения спорных расходов представленные Обществом в качестве доказательств получения им глины маркшейдерские справки (том 3, л. 105-124), поскольку в Соглашении от 29.05.2006 количество передаваемой глины указано в кубометрах, а в маркшейдерских справках указано количество глины в тоннах; при этом, маркшейдерские справки не являются документами, подтверждающими приобретение Обществом глины у ОАО "СГОК".

Ввиду отсутствия в 2004 году каких-либо документов, позволяющих установить фактические обстоятельства хозяйственной операции, фактическую волю сторон по договору, не отражение данной операции в бухгалтерском учете, суд первой инстанции признал, что расходы по приобретению глины на основании представленного налогоплательщиком Соглашения не могут быть учтены для целей налогообложения в 2004 году на основании пункта 49 статьи 270 НК РФ (как несоответствующие критериям статьи 252 НК РФ).

Суд первой инстанции отметил, что во время проведения проверки у Общества отсутствовали документы, позволяющие оценить добычу глины в карьере "Западный борт" как вскрышные работы для ОАО "СГОК", указанные расходы отражены в себестоимости добычи глины. К возражениям на акт выездной налоговой поверки налогоплательщиком не представлены документы, позволяющие достоверно определить произведенные расходы по вскрыше, а также доходы от реализации выполненных работ в соответствии с принятым методом признания доходов и расходов в налоговом учете. Калькуляция цены реализации работ по вскрыше не представлена и к возражениям не приложена.

На основании изложенного, суд первой инстанции признал решение инспекции в части доначисления 4 553 275 руб. законным и обоснованным положениями налогового законодательства.

Апелляционная коллегия с решением суда от 26.04.2010 в указанной части согласиться не может на основании следующего.

В соответствии со ст. 246 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Согласно положениям главы 25 НК РФ прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Расходами в соответствии со статьей 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 45.11.3 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-1001 (КДЕС Ред.1), утвержденного Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 N 454-ст, горно-вскрышные работы являются подготовительными работами для дальнейшего осуществления горных работ.

В соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

Согласно п. 2 ст. 261 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов подлежат включению в состав прочих расходов в порядке, установленном данной статьей.

Таким образом, в силу названных норм Налогового кодекса РФ расходы на осуществление горно-вскрышных работ относятся к расходам по формированию фактической себестоимости готовой продукции.

В ходе рассмотрения дела установлено, что Общество в проверяемом периоде осуществило для ОАО "СГОК" вскрышные работы на карьере Западный борт, а ОАО "СГОК" передало всю добытую глину ОАО "Осколцемент". Объемы добытой в 2004 году глины подтверждены представленными в материалы дела справками по добыче глины ОАО "Осколцемент" из карьера Западный борт, подписанными макшейдером Общества и согласованные макшейдером ОАО "СГОК".

Из материалов дела следует, что осуществление Обществом в карьере "Ззападный борт" вскрышных работ было согласовано с ОАО "СГОК", что подтверждено перепиской предприятий, протоколом N 2 производственно - технического совещания от 26.11.2003 Управления Курско - Белгородского округа Федерального горного и промышленного надзора России, протоколом заседания Коллегии Управления округа от 15.12.2004 N, согласно которым Обществу был согласован план развития горных работ на 2004 год и нормативы потерь, в том числе на карьере "Западный борт", а генеральному директору ОАО "Осколцемент" было рекомендовано обеспечить ведение горных работ в карьерах глины и мела в строгом соответствии с согласованными показателями плана развития горных работ.

В соответствии с пунктом 2 Соглашения стороны признали, что в 2004 году ОАО "СГОК" передало ОАО "Осколцемент" глину в объеме 265 903, 06 куб. м по цене 26,77 руб. с НДС за один метр кубический, всего на сумму 7 119 341, 73 руб.

Стороны договорились провести зачет встречных однородных денежных требований и пришли к соглашению, что для полного завершения расчетов ОАО "Осколцемент" уплачивает ОАО "Стойленский ГОК" 1 656 673, 30 руб. в срок до 01.07.2006 (пункт 3). В силу пункта 4 данное соглашение служит основанием для признания объемов выполненных работ и объемов передачи глины между сторонами с зачетом встречных однородных денежных требований.

Передача права собственности на глину, использованную в 2004 году, в адрес ОАО "Осколцемент" была оформлена товарными накладными от 29.05.2006. При этом сторонами выставлены друг другу счета-фактуры на соответствующие работы (от Общества) и глину (от ОАО "СГОК") за 2004 год. Объемы выполненных в 2004 году вскрышных работ на западном борту карьера ОАО "СГОК" и их стоимость оформлены актами от 29.05.2006, подписанными сторонами без замечаний (т. 2, л. 46-56).

Таким образом, вышеуказанными документами, оформленными в 2006 году Общество и ОАО "СГОК" оформили правоотношения по передаче права собственности на глину карьера "Западный борт", запасы которой стояли на балансе ОАО "СГОК" как обладателя лицензии на право пользования недрами, Обществу, фактически добывшему и использовавшему эти объемы глины в 2004 году в своем производстве.

При этом такие действия сторон соответствуют положениям пункта 2 статьи 425 Гражданского кодекса РФ, предусматривающего возможность распространения условий договора на ранее возникшие правоотношения сторон (придание договору обратной силы) при наличии соответствующего добровольного волеизъявления сторон.

Налоговым органом установлено, что реализация глины Обществом не осуществлялась. Поэтому, поскольку объемы глины в полной мере использовались Обществом для производства цемента, то расходы, понесенные Обществом в связи с оказанием услуг по вскрыше, результатом которых явилось получение глины, следует признать экономически обоснованными.

Тот факт, что запас глин карьера "Западный борт" состоял на балансе ОАО "СГОК", не является препятствием для отнесения фактически произведенных затрат Общества, связанных с добычей этой глины, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Судебная коллегия отмечает, что то обстоятельство, что объемы вскрыши в 2004 году по Соглашению от 29.05.2006 оценены сторонами в сумме 5 429 777,50 руб. не изменяет сущности всех фактически понесенных Обществом в 2004 году расходов по добыче глины в карьере "Западный борт", как экономически обоснованных и документально подтвержденных в целях налогообложения прибыли.

Факты завышения Обществом указанных объемов либо несоответствия размеров расходов, фактически понесенных Обществом, по сравнению с первичными документами Общества, обосновывающими соответствующие затраты на вскрышные работы в целом по предприятию, налоговым органом в ходе проверки установлены не были.

При этом исчисление инспекцией себестоимости спорной глины именно в сумме 18 971 981 руб. также оспаривается Обществом с указанием на неверную методику расчета и использование несопоставимых показателей.

Апелляционная коллегия отмечает, что из содержания положений главы 25 НК РФ, (в том числе ст. 252, п.п. 3 п. 1 ст. 253, п.п.4 п. 7 статьи 254, п. 2 ст. 261 НК РФ) не усматривается, что право налогоплательщика на отнесение затрат по добыче полезных ископаемых зависит от наличия у него соответствующей лицензии.

Судом установлено и подтверждено материалами дела, что Обществом были понесены реальные затраты по вскрышным работам по добыче глины, которая использовалась Обществом в производстве цемента, что в дальнейшем обусловило получение налогоплательщиком дохода. Таким образом, расходы ОАО "Осколцемент" по добыче глины в полном объеме были направлены на получение дохода, как того требуют статьи 252, 254 НК РФ.

Материалами дела подтверждается, что вскрышные работы и обращение глины в свое пользование осуществлялись Обществом с согласованием как с ОАО "СГОК" (правообладателем лицензии), так и с соответствующим государственным органом надзора.

При таких обстоятельствах вывод налогового органа о необоснованном включении Обществом в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, в целях налогообложения прибыли затрат на сумму 18 971 981 руб., исчисленную инспекцией как себестоимость глины, добытой на участке "Западный борт", является неправомерным.

В силу изложенного, решение инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2004 год в размере 4 553 275 руб. и 244 036 руб. пени на эту сумму налога является незаконным, решение суда в соответствующей части - необоснованным и подлежащим отмене.

Выводы о неправомерном учете добытой в карьре "Западный борт" глины Обществом как надлежащим правообладателем послужили налоговому органу также одним из оснований для вывода о неверном исчислении Обществом налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ), исчисляемом Обществом, в том числе, и со стоимости спорной глины.

По результатам проверки правильности исчисления НДПИ инспекцией сделан вывод о занижении налога, подлежащего исчислению к уплате в бюджет в сумме 476 939 руб. и излишнем исчислении НДПИ в размере 2 265 091 руб.

Статьей 338 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со ст. 340 НК РФ.

В силу абзацев 1-3 пункта 4 этой статьи в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого его стоимость определяется расчетным методом на основании произведенных налогоплательщиком расходов.

При формировании расчетной стоимости добытых полезных ископаемых расходы определяются в соответствии со статьями 263, 264 и 269 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых, и группируются как прямые расходы, косвенные расходы, относящиеся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, и косвенные и внереализационные расходы, относящиеся как к добыче полезных ископаемых, так и к другим видам деятельности, распределяемые между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов.

Таким образом, при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются расходы, прямо поименованные в п.п. 1 - 3, 7, абз. 3 п. 4 ст. 340 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим.

Из материалов дела следует, что в 2004 году ОАО "Осколцемент" осуществляло добычу глины для производства цемента. Непосредственную реализацию глины Общество не осуществляло.

Добыча глины осуществлялась в карьере глин N 3, расположенном в 9 км к юго-западу от г. Старый Оскол, на основании лицензий БЕЛ 08864 ТЭ и БЕЛ 50218 ТЭ, принадлежащих Обществу.

Инспекцией установлено, что в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого в 2004 году Обществом были включены расходы по добыче 906 604 т глины, в том числе в карьере глин "Западный борт" в количестве 468 164 т, лицензия на добычу глины в котором принадлежала ОАО "СГОК", следовательно, и запасы глины карьера учитывались на балансе данного предприятия.

Согласно ст. 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу п. п. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Поскольку лицензией на добычу железистых руд и вскрышных пород (в том числе и глин) в карьере глин "Западный борт" владело ОАО "СГОК", именно это предприятие является налогоплательщиком НДПИ со стоимости добытой на данном участке глины.

Поскольку при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого применяется порядок признания доходов и расходов, установленный для налоговой базы по налогу на прибыль (п. 4 ст. 340 НК РФ), а расходы, учтенные Обществом как затраты на добычу глины в карьере "Западный борт" налоговым органом признаны не обоснованными и документально не подтвержденными, инспекцией сделан вывод, что у Общества такие расходы не могут учитываться при исчислении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Анализируя Соглашение от 28.05.2006 между Обществом и ОАО "СГОК", суд первой инстанции пришел к выводу, что вместо расходов по вскрышным работам у предприятия по условиям заключенного соглашения возникли расходы по приобретению глины, которая в данном случае выступает в качестве материальных расходов, а датой осуществления материальных расходов в соответствии с.п.2 ст.272 НК РФ признается дата передачи в производство сырья и материалов.

Суд первой инстанции поддержал выводы инспекции, указав в решении, что "документы, подтверждающие передачу глины от ОАО "СГОК" на момент проверки отсутствовали, причем отсутствовала и стоимостная оценка приобретенной глины, поскольку счета-фактуры на глину выписаны в 2006 году, что подтверждает, что данные расходы могут быть отражены только в декларации за 2006 год".

Указанные выводы суда представляются апелляционной коллегии ошибочными по основаниям, указанным выше применительно к эпизоду о доначислении налога на прибыль вследствие исключения из состава расходов суммы исчисленной инспекцией себестоимости глины с карьера "Западный борт" в размере 18 971 981 руб.

Ссылка инспекции на то обстоятельство, что в Соглашении о признании объемов выполненных работ и объемов передачи глины от 28.05.2006 указано количество передаваемой глины в кубических метрах, а не ее количество в тоннах (как в маркшейдерских справках) также не является препятствием для признания правомочным использования Обществом добытой глины в своем производстве и, соответственно, учет фактических расходов по ее добыче при налогообложении прибыли.

Довод инспекции, что маркшейдерские справки Общества (обосновывающие количество добытой в результате вскрышных работ глины) не являются документами, подтверждающими приобретение Обществом глины у ОАО "СГОК", отклоняется, поскольку использование Обществом при производстве цемента глины, добытой в карьере, запасы которой учитывались на балансе ОАО "СГОК" (в употреблении инспекции - "право собственности на которую принадлежит ОАО "СГОК""), не является препятствием для принятия расходов по добыче глины в целях налогообложения прибыли.

Допущенная Обществом в 2004 году ошибка в отражении действительного содержания хозяйственных правоотношений с ОАО "СГОК" (не добыча глины в качестве правообладателя запасов карьера, а добыча глины в качестве встречного предоставления правообладателю запасов за обращение в свое пользование глины карьера "Западный борт") изменяет отнесение понесенных при добыче глины затрат к определенной позиции в составе расходов (квалификация не в качестве косвенных, а как прямых материальных), но не является основанием для признания таких расходов как документально не подтвержденных исключительно на том основании, что стороны произвели исправление ошибки в оформлении и бухгалтерском учете хозяйственных операций только в 2006 году.

На основании изложенного, апелляционная коллегия не может согласиться с выводом суда первой инстанции, что вследствие отсутствия в 2004 году каких-либо документов, позволяющих установить фактические обстоятельства хозяйственной операции, фактическую волю сторон по договору, не отражение данной операции в бухгалтерском учете, расходы по приобретению глины на основании представленного налогоплательщиком Соглашения не могут быть учтены для целей налогообложения в 2004 году, как несоответствующие критериям статьей 252 и 313 НК РФ.

Установив то обстоятельство, что правообладателем запасов глины карьера "Западный борт" Общество не является, инспекцией сделан правомерный вывод о том, что Общество не является налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых, добытых на этом карьере, а, следовательно, о завышении Обществом налогооблагаемой базы по НДПИ.

Поскольку Обществом в 2004 году при исчислении НДПИ в общую расчетную стоимость добытого полезного ископаемого были включены расходы по добыче глины в карьере "Западный борт" (на который пришлось большая часть от всего количества добытой глины), инспекцией было произведено исчисление надлежащей налоговой базы по НДПИ (расчетной стоимости глины, добытой Обществом в качестве надлежащего правообладателя запасов недр).

При этом на основании выводов о необходимости исключения из состава расходов затрат по добыче глины в карьере "Западный борт", инспекцией была исчислена расчетная стоимость глины с указанного месторождения путем деления всей расчетной стоимости глины за каждый месяц на количество тонн глины, добытой со всех месторождений и умножения на количество тонн глины, добытой на месторождении "Западный Борт".

Расходы по глине, добытой с участков, на которые ОАО "Осколцемент" владело лицензиями, исчислен путем деления всех расходов (уменьшенных на расходы, приходящиеся на глину карьера "Западный борт") на количество тонн "всего" и умножения на количество тонн с месторождений, которые принадлежат ОАО "Осколцемент", что привело к уменьшению исчисленного налога.

С учетом исправления вышеуказанных нарушений суммы расчетной стоимости глины, добытой с месторождений ОАО "Осколцемент", инспекцией по ставке 5,5% исчислен НДПИ, подлежащий уплате в бюджет и по результатам сравнения с НДПИ, отраженным в декларациях, представленных в налоговую инспекцию за каждый месяц 2004 года, были исчислены отклонения: в феврале, марте, апреле, июне, июле, августе, сентябре - налог по данным предприятия был излишне начислен в общей сумме 2 265 091 руб., а в январе, мае, октябре, ноябре, декабре - налог оказался исчисленным в меньшем размере на сумму 476 939 руб.

Всего по данным налоговых деклараций по НДПИ, представленных Обществом первоначально при исчислении налога в 2004 году, Обществом был исчислен НДПИ в размере 4 614 030 руб.

Сумма НДПИ, подлежащая уплате в бюджет, определенная налоговым органом по данным проверки, составила всего 2 825 878 руб.

Занижение налога, подлежащей начислению в бюджет в сумме 476 939 руб. по данным налоговой проверки произведено вследствие того, что при исчислении расчетной стоимости полезных ископаемых Обществом завышена сумма прямых расходов в целом по предприятию на сумму 47 710 226 руб.

Так, из решения инспекции следует, что согласно данным декларации по налогу на прибыль за 2004 год прямые расходы составили 282 285 232 руб., а в декларациях по НДПИ указаны данные о прямых расходах в сумме 329 995 458 руб. Отклонение составило 47 710 226 руб.

По вопросу установленных расхождений 22.03.2006 Обществом представлено пояснение, заверенное подписями генерального директора и главного бухгалтера (Приложение N 13 к акту проверки), из которого следует, что в 2006 году Обществом произведен пересчет прямых и косвенных затрат для целей налогообложения по прибыли и перерасчета налоговой базы для исчисления НДПИ за 2004 год. Расхождения произошли по причине ошибочного включения в состав прямых расходов вспомогательных материалов (запасные части, огнеупорный кирпич), услуг по перевозке глины, амортизации по бухгалтерскому учету. Неверно были распределены общехозяйственные расходы по видам деятельности, а также в состав косвенных расходов по глине был включен налог на добычу полезных ископаемых. Указанные расхождения были учтены при составлении декларации по налогу на прибыль за 2004 год. Уточненные декларации по НДПИ за 2004 год были подготовлены в январе 2006 года, но не сданы, так как в этот период началась выездная налоговая проверка.

Оценив указанное пояснение, в решении от 26.04.2010 судом сделан вывод, обжалуемый Обществом в апелляционной жалобе, что Обществом подтверждено, что прямые расходы по налогу на прибыль им исчислены правильно.

Вместе с тем, такой вывод суда на материалах дела не основан.

Так, из содержания обжалуемого решения инспекции следует, что, приняв за основу расчета сумму прямых расходов Общества, указанных в первоначальной налоговой декларации (впоследствии Обществом была подана уточненная декларация за 2004 год, в которой показатель прямых расходов изменен), налоговый орган не исследовал документов, положенных в основу при составлении декларации. Установив различие в показателях, указанных в декларации по налогу на прибыль и декларации по НДПИ, налоговый орган использовал в расчетах данные, отраженные в декларации по налогу на прибыль.

При производстве всех вычислений, связанных с определением размера НДПИ, инспекция оперировала исключительно данными различных расшифровок и объяснений налогоплательщика, не устраняя имеющиеся противоречия в расчетах.

Общая сумма прямых расходов в целом по предприятию необходима для определения доли косвенных расходов, которые необходимо включить в себестоимость полученной глины при определении налогооблагаемой базы для исчисления НДПИ. При этом согласно ст. 340 НК РФ косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. В соответствии с главой 26 НК РФ при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых признание расходов осуществляется в порядке, установленном главой 25 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных п. 4 ст. 340 НК РФ. При этом в общую сумму расходов включаются затраты по всем видам осуществляемой деятельности, направленным на получение дохода, в т.ч. и от торговой деятельности.

Таким образом, доля прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, определяется отношением этих расходов к общей сумме прямых расходов. В период проверки Обществом были установлены ошибки в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и, соответственно, при заполнении первичной налоговой декларации. Так, в состав прямых расходов были включены дополнительно затраты, относящиеся к оптовой торговле.

При обнаружении расхождений в данных деклараций по налогу на прибыль и по НДПИ при определении суммы прямых расходов на 47 710 226 руб., налоговый орган запросил у налогоплательщика соответствующие объяснения. В Приложении N 13 к акту выездной налоговой проверки представлено вышеуказанное объяснение главного бухгалтера, из которого следует, что при составлении налоговой декларации был допущен ряд ошибок. В данном приложении примерно указывались эпизоды, которые повлекли искажение данных налоговых деклараций, без указаний конкретных сумм ошибок.

Между тем, налоговый орган при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых принял показатели первоначальной декларации, сумму прямых расходов, приходящихся на оптовую торговлю в общей сумме прямых расходов не учел.

Не обоснованна инспекцией также и принятая в качестве уменьшаемого сумма прямых расходов в 329 995 458 руб., поскольку при исчислении суммы прямых расходов по декларациям по НДПИ в таблице 5 акта проверки усматривается, что при исчислении суммы расходов нарастающим итогом размер указанных расходов в мае составил 367 276 832 руб., а в декабре 282 285 232 руб.

Кроме того, из произведенного инспекцией расчета оценки стоимости добытого полезного ископаемого (Таблица N 10, т. 1, л. 163) усматривается, что налоговый орган принял к расчету все косвенные расходы предприятия, как относящиеся, так и не относящиеся к добыче глины.

При этом в качестве показателей для исчисления инспекцией включены в расчет исключительно показатели различных расшифровок и пояснений Общества без их соотнесения с налоговыми регистрами и первичными бухгалтерскими документами.

Между тем, как следует из материалов дела, Общество установило факты наличия несоответствия в показателях представляемых в ходе проверки пояснений и расшифровок.

Апелляционным судом принято во внимание то обстоятельство, что 10.07.2006 Обществом самостоятельно произведен перерасчет своих налоговых обязательств по НДПИ (связанных, в первую очередь, с изменением в учете хозяйственных операций по добыче глины в карьере "Западный борт"). В результате Обществом составлены и представлены в инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, согласно которым сумма НДПИ, подлежащая уплате за 2004 год составила 571 481 руб.

Также апелляционная коллегия признает неправомерным исчисление штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДПИ в сумме 94 095 руб. (476 939 х 20%), поскольку инспекцией не учтен установленный ею же факт исчисления налога в завышенных размерах, что свидетельствует об отсутствии состава соответствующего правонарушения.

Совокупность изложенных обстоятельств свидетельствует в пользу вывода о недостоверности расчета НДПИ, произведенного налоговым органом.

При изложенных обстоятельствах, оспариваемое решение в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 476 939 руб., пени в сумме 649 руб. взыскания штрафа в размере 94 095 руб. за неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых, а также в части уменьшения налога на добычу полезных ископаемых в сумме 2 265 091 руб. является необоснованным, соответственно, решение суда от 26.04.2010 в части признания указанной части решения инспекции правомерным - подлежит отмене.

Доначисление Обществу налога на прибыль за 2004 год в сумме 429 156 руб. обосновано в решении инспекции установлением факта уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на суммы налога на добычу полезных ископаемых в общем размере 1 788 152 руб., начисленного Обществом вследствие ошибочного признания себя налогоплательщиком НДПИ с расчетной стоимости глины, добытой в карьере "Западный борт" (п. 2.2.8 решения инспекции).

Поддерживая вывод инспекции в указанной части, суд первой инстанции руководствовался следующим.

В соответствии с п.1 ст. 264 НК РФ на уменьшение налогооблагаемой прибыли относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством порядке.

Поскольку сумма НДПИ, подлежащего уплате в бюджет, Обществом исчислена в размере большем, чем его действительная налоговая обязанность, на сумму 1 788 152 руб., следовательно, сумма налога в указанном размере не может быть отнесена на уменьшение налогооблагаемой прибыли. В силу изложенного, доначисление налога на прибыль в сумме 429 156 руб., а также начисление 23 001 руб. пени произведено инспекцией правильно.

Соглашаясь с решением суда первой инстанции от 26.04.2010 в указанной части, апелляционная коллегия отмечает следующее.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в бюджет на основании указанных деклараций, правильность исчисления которой подтверждена Обществом суду апелляционной инстанции, составила 571 481 руб., что на 4 042 549 руб. (4 614 030 - 571 481) менее чем сумма НДПИ, исчисленная Обществом на основании первоначальных деклараций и принятая Обществом в расходы, уменьшающие прибыль 2004 года.

Соответственно, выводы инспекции в ее решении от 04.07.2006 о неправомерном уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 1 788 152 руб. являются обоснованными и права Общества не нарушают.

Довод Общества о неправомерности уменьшения расходов на сумму НДПИ, обоснованный представлением Обществом уточненной декларации по налогу на прибыль за 2004 год, в которой Общество уже уменьшило соответствующие расходы, апелляционной коллегией отклоняется, поскольку корректировка декларации произведена позднее принятия налоговым органом обжалуемого решения. Препятствий для очередной корректировки своих налоговых обязательств на основании постановления суда у Общества не имеется.

Таким образом, решение суда от 26.04.2010 в указанной части является правильным, оснований для его отмены или изменения не имеется.

Общество обжалует также решение суда от 26.04.2010 в части признания законным оспариваемого решения инспекции от 04.07.2006 в части доначисления налога на прибыль за 2004 год в сумме 180 075 руб. и исчисления 9651 руб. пени вследствие установления занижения налогооблагаемого дохода на 750 312 руб. - сумму кредиторской задолженности (без учета НДС) с истекшими сроками исковой давности, подлежащей включению в налоговую базу на основании пункта 18 ст. 250 НК РФ.

В ходе проверки инспекцией установлено, что на 01.01.2005 по счетам бухгалтерского учета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" у Общества числилась кредиторская задолженность сроком более трех лет.

По результатам проверки инспекцией признана внереализационным доходом, сумма кредиторской задолженности в размере 900 374 руб., в частности: ЧП Дон В.В. - 5432 руб. (дата возникновения задолженности 28.12.2001) , ООО "Универсал" - 8266 руб. (дата возникновения задолженности 17.08.2001), ООО "Фейдис" - 5368 руб. (дата возникновения задолженности 30.11.2000), ОАО "Машиностроитель" - 405 022 руб. (дата возникновения задолженности 29.09.2001), ООО "Алметекс" - 78 037 руб. (дата возникновении задолженности 01.11.1999), Госконцерн Цемент - 262 095 руб. (дата возникновения 01.04.1994), Русметаллогнеупор - 45 165 руб. (дата возникновения задолженности 19.10.2001), ООО ТД "Осколцемент" - 37 585 руб. (дата возникновения задолженности 30.11.2001), ОАО "Подгорненский Цементник" - 53 404 руб. (дата возникновения задолженности 10.12.2000).

Исключив из указанной общей суммы задолженности сумму исчисленного НДС, инспекция сочла подлежащим включению в налогооблагаемый доход Общества за 2004 год сумму 750 312 руб.

В качестве даты возникновения задолженности инспекцией указана установленная ею дата, с которой начинает исчисляться срок исковой давности. Акты сверок и иные документы, подтверждающие в соответствии со ст. 203 ГК РФ прерывание сроков исковой давности, Обществом не представлены.

Признавая решение инспекции от 04.07.2006 в обозначенной части законным, суд первой инстанции руководствовался следующим.

В силу п.п. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ к налогооблагаемым доходам относятся внереализационные доходы.

В соответствии с п. 18 ст. 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных п.п. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Порядок списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете организации регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н и Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 32н.

Внереализационными доходами являются суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности. Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации (глава 3 ПБУ 9/99).

На основании указанных норм судом сделан вывод, что Общество обязано было включить кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов в случае истечения срока исковой давности либо при наличии оснований полагать, что сумма задолженности с него не будет взыскана.

В силу ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации общий срок исковой давности устанавливается в три года.

Из расшифровок кредиторской задолженности Общества следует, что отраженная в них задолженность не изменялась, в динамике не прослеживается уменьшение долга, что свидетельствует об отсутствии погашения старых обязательств.

Доказательств, свидетельствующих о прерывании течения срока исковой давности, о частичной уплате вышеуказанными поставщиками долга, Обществом не представлено, на основании чего, суд признал правомерным вывод инспекции, что вышеназванная задолженность должна включаться в состав внереализационных доходов в налоговом периоде 2004 года.

Вместе с тем, судом не учтено следующее.

Положения пункта 18 статьи 250 НК РФ в совокупности со статьями 8 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусматривают обязанность налогоплательщика учитывать суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности).

Эта обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли налогоплательщиком инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности.

Данный подход соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 08.06.2010 N 17462/09.

Признавая правомерной позицию инспекции, судом не учтено, что в отношении отдельных контрагентов Общества 2004 год не может быть признан годом истечения срока исковой давности: ООО "Фейдис" - 5368 руб. (дата возникновения задолженности 30.11.2000), ООО "Алметекс" - 78 037 руб. (дата возникновении задолженности 01.11.1999), Госконцерн Цемент - 262 095 руб. (дата возникновения 01.04.1994), ОАО "Подгорненский Цементник" - 53 404 руб. (дата возникновения задолженности 10.12.2000). Всего на сумму 398 904, в том числе НДС - 66 484 руб.

Следовательно, оснований для включения кредиторской задолженности в размере 332 420 руб. в состав внереализационных расходов 2004 года у налогового органа не имелось. Более того, кредиторская задолженность Госконцерна "Цемент" в сумме 262 095 руб. была включена в состав внереализационных расходов 2003 года по результатам налоговой проверки, результаты которой оформлены решением инспекции N 3128-12/06-4017 от 24.08.2005.

При таких обстоятельствах, апелляционная коллегия приходит к выводу о правомерном доначислении Обществу по результатам выездной налоговой проверки по данному эпизоду налога на прибыль в размере 100 294 руб. и 5376 руб. пени, в связи с чем, решение суда от 26.04.2010 в части признания законным решения инспекции от 04.07.2006 в части доначисления налога на прибыль в размере 79 781 руб. и начисления пени в сумме 4275 руб. подлежит отмене.

Признавая обоснованным доначисление Обществу 73 143 руб. НДС, 16 411 руб. пени по НДС и 9104 руб. штрафа по ст. 122 НК РФ, суд признал правомерным вывод инспекции, что Общество в нарушение п.п. 1 п. 5 ст. 167 НК РФ в декларациях за 2004 год занизило сумму налогооблагаемого оборота по НДС на сумму 438 857 руб., в том числе НДС по ставке 20 % на сумму 73 143 руб., с сумм дебиторской задолженности, числящейся по состоянию на 01.01.2005 по следующим контрагентам:

ООО "Комплектстрой" - 1905 руб. (дата возникновения задолженности 09.07.2001), исчислен НДС в размере 317 руб. по сроку 20.08.2004;

ПБОЮЛ Курбанов - 2466 руб. (дата возникновения задолженности 30.11.2001), исчислен НДС в размере 412 руб. по сроку 20.10.2004;

ООО "Продторгсервис" - 53 438 руб. (дата возникновения задолженности 28.12.2001), исчислен НДС в размере 8906 руб. по сроку 20.12.2004;

ООО СФ ТД "Осколцемент" - 381 048 руб. (дата возникновения задолженности 30.09.2001) исчислен НДС в размере 63 508 руб. по сроку 20.01.2005.

Отказывая Обществу в признании доначисления НДС по указанному эпизоду незаконным, суд первой инстанции руководствовался следующим.

Поскольку по состоянию на 01.01.2005 указанная сумма дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности не списана на уменьшение налогооблагаемой прибыли, датой получения оплаты в соответствии с п.п. 1 п. 5 ст. 167 НК РФ правомерно признан налоговым органом день истечения указанного срока давности.

ОАО "Осколцемент" в нарушение положений п.п. 1 п. 1 ст. 146 и п. 5 ст. 167 НК РФ не начислял НДС в бюджет по истечении сроков исковой давности дебиторской задолженности и не представил доказательств (акты сверки с предприятиями - должниками), позволяющих начать заново отсчет срока исковой давности или свидетельствовующих о признании последними своей задолженности перед ОАО "Осколцемент" и, следовательно, признании их обязательств уплаты задолженности. Не представлены такие доказательства заявителем и в ходе рассмотрения дела.

Выводы суда соответствуют положениям действующего законодательства и правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 1574/10.

Доводы Общества, что нормами законодательства не определен конкретный момент списания дебиторской задолженности, и соответственно, дебиторская задолженность подлежит списанию в том периоде, в котором она в установленном порядке инвентаризирована, апелляционным судом отклоняются.

Исходя из положений п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266, п. 1 ст. 272 НК РФ истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию. Однако указанные нормы НК РФ не предоставляют налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Такой же вывод следует и из законодательства о бухгалтерском учете. Так, в соответствии со ст. 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 12 Федерального закона N 129-ФЗ).

При этом, как установлено ст. 8 Федерального закона N 129-ФЗ, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Вместе с тем, выводы суда в решении от 26.04.2010 не в полной мере основаны на материалах дела.

Из решения инспекции от 04.07.2006 следует, что суммы задолженности в разрезе дебиторов и даты возникновения задолженности приняты инспекцией из расшифровки дебиторской задолженности по состоянию на 01.01.2005 года (том-приложение N 7 к материалам дела, л. 5-14), представленной Обществом:

ООО "Комплектстрой" - 1905 руб. (дата возникновения задолженности 09.07.2001), исчислен НДС в размере 317 руб. по сроку 20.08.2004;

ПБОЮЛ Курбанов - 2466 руб. (дата возникновения задолженности 30.11.2001), исчислен НДС в размере 412 руб. по сроку 20.10.2004;

ООО "Продторгсервис" - 53 438 руб. (дата возникновения задолженности 28.12.2001), исчислен НДС в размере 8906 руб. по сроку 20.12.2004;

ООО СФ ТД "Осколцемент" - 381 048 руб. (дата возникновения задолженности 30.09.2001) исчислен НДС в размере 63 508 руб. по сроку 20.01.2005.

Основания возникновения задолженности инспекцией не анализировались.

Между тем, из имевшихся в распоряжении инспекции распечаток по счету 62 усматривается, что по контрагенту ПБОЮЛ Курбанов сроком 30.11.2001 датирован только счет-фактура на сумму 340, 28 руб., НДС - 57 руб. (том-приложение N 17 к материалам дела, л. 87), остальные документы имеют даты 29.12.2001 и даты 2002 года; по ООО СФ ТД "Осколцемент" 30.09.2001 датирован только счет-фактура на сумму 105 719, 33 руб., НДС - 17 620 руб. (том-приложение N 17 к материалам дела, л. 91), остальные документы имеют даты 31.10.2001, 31.11.2001, 28.12.2001 и даты 2002, 2003 годов.

Также апелляционная коллегия отмечает, что инспекцией допущены ошибки в указании налогового периода исчисленного налога (срока уплаты) применительно к установленной по контрагенту дате возникновения задолженности, и, следовательно, признанной дате истечения срока исковой давности.

Так, инспекцией установлены факты неполного исчисления НДС: в июле в сумме 317 руб. (срок уплаты - 20.08.2004), сентябре - 63 508 руб. (срок уплаты - 20.10.2004), ноябре - 412 руб. (срок уплаты - 20.12.2004), декабре - 8906 руб. (срок уплаты - 20.01.2005).

Учитывая несоответствие выявленного налогового правонарушения применительно к контрагентам ПБОЮЛ Курбанову и ООО СФ ТД "Осколцемент", доказанными следует считать факты неполной уплаты НДС в сентябре в сумме 17 620 руб. (срок уплаты - 20.10.2004), ноябре - 57 руб. (срок уплаты - 20.12.2004).

Между тем, по результатам проверки Обществу доначислен НДС по срокам уплаты: 20.08.2004 - 317 руб., 20.10.2004 - 412 руб., 20.12.2004 - 8906 руб., 20.01.2005 - 63 508 руб.

Исходя из изложенного, решение инспекции является законным и обоснованным только в части доначисления НДС в сумме 9692 руб., в том числе по срокам уплаты: 20.08.2004 - 317 руб., 20.10.2004 - 412 руб., 20.12.2004 - 57 руб., 20.01.2005 - 8906 руб.

Согласно п. 3 ст. 101 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент вынесения решения инспекции) в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

В силу п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

На основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно требованиям, предусмотренным статьями 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционным судом установлено, что решение инспекции от 04.07.2006 N 3128-12/06/5980дсп в указанной части не соответствует требованиям статьи 101 НК РФ.

Допущенные инспекцией ошибки не могут быть нивелированы судом, поэтому апелляционная коллегия приходит к выводу о наличии оснований для признания решения налогового органа незаконным в части доначисления НДС в сумме 63 451 руб., в том числе по срокам уплаты: 20.12.2004 - 8849 руб., 20.01.2005 - 54602 руб., а также пени по НДС в размере 14 236 руб. и штрафа по статье 122 НК РФ в размере 7897 руб.

Таким образом, по результатам рассмотрения апелляционной жалобы решение инспекции от 04.07.2006 N 3128-12/06/5980дсп подлежит признанию незаконным в части: доначисления налога на прибыль в сумме 4 633 056 руб. (4 553 275 + 79 781), начисления пени по налогу на прибыль в размере 248 311 руб., доначисления НДС в сумме 63 451 руб., начисления пени по НДС в размере 14 236 руб., исчисления штрафа по пункту 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в размере 7897 руб.; налога на добычу полезных ископаемых в размере 476 939 руб., пени - 469 руб., штрафа по пункту 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в размере 94 095 руб., предложения уменьшить налог на добычу полезных ископаемых за 2004 год в сумме 2 265 091 руб.; решение суда от 26.04.2010 в части отказа в удовлетворении требования заявителя в соответствующей части подлежит отмене. В остальной обжалуемой части решение суда от 26.04.2010 является законным и обоснованным.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы, расходы по уплате Обществом государственной пошлины, понесенные при обращении в суд апелляционной инстанции, подлежат отнесению на налоговый орган (пункт 1 статьи 110 АПК РФ) в размере 1000 руб. В связи с тем, что Обществом при обращении в апелляционный суд ошибочно уплачено 2000 руб. (исходя из предмета заявленных требований пошлина составляет 1000 руб.), 1000 руб. государственной пошлины подлежит возврату Обществу из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 110, 111, 112, 258, 266 - 268, частью 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу ЗАО "Осколцемент" удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Белгородской области от 26.04.2010 по делу N А08-5295/2006-21-16 в части отказа в удовлетворении требования заявителя о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС N 4 по Белгородской области от 04.07.2006 N 3128-12/06/5980дсп в части: доначисления налога на прибыль в сумме 4 633 056 руб., начисления пени по налогу на прибыль в размере 248 311 руб., доначисления НДС в сумме 63 451 руб., начисления пени по НДС в размере 14 236 руб., исчисления штрафа по пункту 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в размере 7897 руб.; доначисления налога на добычу полезных ископаемых в размере 476 939 руб., начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых в размере 469 руб., штрафа по пункту 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добычу полезных ископаемых в размере 94 095 руб., предложения уменьшить налог на добычу полезных ископаемых за 2004 год в сумме 2 265 091 руб., отменить. Решение Межрайонной ИФНС N 4 по Белгородской области от 04.07.2006 N 3128-12/06/5980дсп в указанной части признать недействительным.

В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Белгородской области от 26.04.2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной ИФНС N 4 по Белгородской области в пользу ЗАО "Осколцемент" 1000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Возвратить ЗАО "Осколцемент" из федерального бюджета 1000 руб. излишне уплаченной государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья

Н.А. Ольшанская

Судьи

М.Б. Осипова В.А. Скрынников