Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 декабря 2006 г. N КА-А40/10794-06-П При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа в части взыскания недоимок по налогам суду необходимо проверить, являются ли спорные ведомости регистрами учета, какую информацию они несут, соответствуют ли данные ведомостей справке о пропущенном международном трафике, а также проверить, соответствуют ли представленные счета-фактуры требованиям налогового законодательства, при необходимости предложить сторонам сверку расчетов НДС по спорным счетам-фактурам, кроме того, следует установить, является ли интервью директора общества рекламой заявителя или его услуг (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 4 декабря 2006 г. N КА-А40/10794-06-П
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 28 ноября 2006 г.

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 октября 2007 г. N КА-А40/10197-07-П-1,2

ЗАО "Компания МТУ-Информ" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным (частично) решения N 4 от 03.08.2005 Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее - Инспекция, налоговый орган).

Уточнив требования, заявитель просил признать оспариваемое решение недействительным в части выводов о взыскании недоимок по налогам, соответствующих пеней и штрафов по пунктам 2.1.1, 2.5.1, 2.8.1, 2.2.2, 2.2.3, 2.5.2.1, 2.2.5, 2.3.1, 2.2.6, 2.5.2.2, 2.2.13, 2.3.2, 2.6.1, 2.9.1.9, 2.9.1.10, 2.9.3.7. решения.

К участию в деле в качестве третьего лица привлечено ОАО "Ростелеком" (далее - Ростелеком, 3 лицо).

Требования заявителя удовлетворены частично.

Решением суда от 28.10.2005 решение Инспекции признано недействительным в части выводов по п. п. 2.1.1, 2.5.1, 2.8.1, 2.2.5, 2.3.1, 2.5.2.2, 2.2.13, 2.3.2, 2.5.2.1, 2.5.2.3, 2.6.1, 2.9.1.9, 2.9.1.10, 2.9.3.7 и соответствующих этим выводам доначислений налогов, пени и сумм штрафов. В части выводов по п. п. 2.2.2, 2.2.3, 2.2.6 в удовлетворении требований заявителя отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2006 решение Арбитражного суда г. Москвы изменено.

В части признания недействительным решения в части выводов по пунктам 2.1.1, 2.5.1, 2.8.1, 2.5.2.3, 2.9.1.10, 2.9.3.7 и соответствующих этим выводам доначислений налогов, пени и сумм штрафов решение суда отменено. В удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения в части выводов по пунктам 2.1.1, 2.5.1, 2.8.1, 2.5.2.3, 2.9.1.10, 2.9.3.7 и соответствующих этим выводам доначислений налогов, пени и сумм штрафов отказано. В остальной части решение оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа судебные акты изменены.

В части выводов по пунктам решения NN 2.5.2.2, 2.6.1, 2.1.1, 2.5.1, 28.1, 2.5.2.3, 2.9.3.7 решение и постановление отменены, дело в этой части направлено на новое рассмотрение.

Решением суда от 21.06.2006 г. оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части выводов по пунктам 2.2.6, 2.5.2.2, 2.6.1, по п. 2.9.3.7 в связи с неуплатой НДФЛ по оплате переговоров сотрудников по сотовой связи, а также в части доначисления и взыскания НДФЛ с дохода Ш. и начисления пени с 31.08.04 г. по 03.08.2005 г. В остальной части требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2006 г. решение суда оставлено без изменения.

Законность и обоснованность судебных актов проверяются в связи с кассационными жалобами сторон.

Заявитель просит постановление апелляционного суда изменить, отменив его в части отказа в признании недействительным решения Инспекции по пунктам 2.1.1, 2.5.1, 2.8.1. и соответствующим им доначислениям налогов, пени и сумм штрафов, 2.5.2.3 в части исключения из налоговых вычетов по НДС 2 429 063,12 руб. по исправленным контрагентами ЗАО "Компания "МТУ-Информ" счетам-фактурам, соответствующим пеням и штрафам, п. 2.9.3.7 в части начисления штрафа по ст. 123 НК РФ и пени за 2004 г.

По мнению заявителя, обжалуемые в указанных частях судебные акты приняты с нарушением и неправильным применением норм материального и процессуального права.

В своей жалобе Инспекция просит решение и постановление апелляционного суда отменить в части признания недействтельным ее решения в части выводов по пунктам 2.2.6, 2.5.2.2, 2.6.1 и по п. 2.9.3.7 в связи с неуплатой НДФЛ по оплате переговоров сотовой связи, а также в части доначисления и взыскания НДФЛ с доходов Ш. и начисления пении с 31.08.04 г. по 03.08.2005 г., в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным оспариваемого решения в обжалуемой части отказать.

Инспекция считает судебные акты в обжалуемых частях принятыми с нарушением действующего законодательства.

Третье лицо в письменных пояснениях поддержало позицию заявителя по пунктам 2.1.1, 2.5.1, 2.8.1 решения Инспекции.

В отзывах на жалобы стороны возражают против доводов друг друга, считая их не соответствующими закону и фактическим обстоятельствам.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, третьего лица, обсудив их доводы и возражения, суд кассационной инстанции считает судебные акты подлежащими изменению.

Пункты 2.1.1, 2.5.1, 2.8.1 решения.

Налогоплательщику вменено в вину нарушение положений ст.ст. 247-249 НК РФ, выразившееся в неотражении в бухгалтерском и налоговом учете дохода от реализации услуги по пропуску входящего международного трафика (трафик- совокупность сообщений, передаваемых по сети связи, пропуск трафика - осуществление процесса установления соединения и передачи информации между абонентами (сетями) на сеть Общества от сети ОАО "Ростелеком" за период с 4 квартала 2002 г. по 31.12.2003 г., повлекшее занижение налоговой базы налогов на прибыль, добавленную стоимость, на пользователей автодорог и их неполную уплату.

В обоснование доначислений названных налогов, взыскания пеней и наложения штрафных санкций положены полученные Инспекцией от ОАО "Ростелеком" сведения о пропущенном трафике, не совпадающие с данными заявителя (у ОАО "Ростелеком" 20 432 851 минута, у ЗАО " МТУ-Информ" 11 975 145 минут, то есть у ОАО "Ростелеком" на 8 457 706 минут больше, чем учтено заявителем).

Направляя дело в этой части на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции дал указания установить фактические обстоятельства применительно к предмету спора; проверить соблюдение заявителем и ОАО "Ростелеком" условий договора об обеспечении пропуска входящего и исходящего междугородного и международного трафика; проверить правомочия заместителя главного бухгалтера ЗАО "МТУ-Информ" Ф. на подписание письма от 27.05.05 (т. 6, л. д. 65 - 67) о пропущенном трафике; получить у ОАО "Ростелеком" информацию о том, какие регистры учета послужили основой для составления указанного письма, а также сами регистры учета; выяснить, как производились расчеты с иностранными операторами связи по трафику на сети заявителя (в каком объеме учтены и оплачены); установить, каким нормативным актом регулируется порядок учета трафика, для проверки заявления 3 лица о возможности включения в него зависших (отсутствующих) звонков, неправильного округления длительности звонка.

Судебные инстанции, отклоняя требование заявителя о признании решения инспекции в данной части недействительным, указали, что оснований не доверять информации, представленной ОАО "Ростелеком" в ходе налоговой проверки, не имеется, так как она составлена полномочным лицом, представлена налоговому органу для проверки в систематизированном виде; между заявителем и ОАО "Ростелеком" не проводилось каких-либо сверок расчетов, в которых бы они указывали, в связи с чем возникла разница в отражении количества минут пропущенного трафика; ОАО "Ростелеком" производило расчеты и взимало плату с иностранного оператора, получая доход.

Не соглашаясь с выводами судебных инстанций, заявитель указывает, что учитывал для целей налогообложения данные об объеме принятых международных звонков от сети ОАО "Ростелеком" на основании данных собственной биллинговой системы. При этом заявитель ссылается на то, что ОАО "Ростелеком" отражало в бухгалтерском и налоговом учете те же показатели объема трафика, представитель Ростелекома в ходе судебного разбирательства отказался от ранее представленных в ходе встречной налоговой проверки данных об объеме учтенного трафика, отличном от указанного в учете и отчетности МТУ-Информ.

Заявитель считает, что налоговый орган документально не опроверг правильность учета, осуществляемого с использованием сертифицированного оборудования МТУ, не представил доказательств возможности корректировки данных первичного учета.

Заявитель отмечает также, что объем пропущенного трафика в минутах указан в счетах-фактурах, выставленных ОАО "Ростелеком", и считает, что представленная ОАО "Ростелеком" налоговому органу информация ошибочна. Заявитель полагает, что судами не выполнены указания суда кассационной инстанции, поскольку Фролов не был допрошен, его полномочия на подписание упомянутого письма не подтверждены, суд не запросил, а ОАО "Ростелеком" не представило данных своего учета, послуживших основанием для выдачи информации налоговому органу; ни третье лицо, ни налоговый орган не представили суду и не сослались на правовые акты, регулирующие порядок учета трафика, то есть не опровергнуты утверждение третьего лица о возможности включения в трафик "зависших" звонков, неправильного округления длительности звонков.

Кроме того, по мнению заявителя, суды не применили к спорным правоотношениям подлежащие применению нормы налогового права, а именно п. 1 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и п. 2 ст. 5 Закона РФ от 18.10.1991 г. N 1759-1 " О дорожных фондах в Российской Федерации", так как не приняли во внимание учетную политику ЗАО " МТУ-Информ", согласно которой учет выручки в целях налогообложения осуществляется по мере оплаты, а оплата за указанный в решении инспекции трафик не поступала.

В отзыве на жалобу Инспекция возражает против доводов заявителя, считая судебные акты законными и обоснованными. При этом инспекция ссылается на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от по делу N А40-57107/05-109-336, согласно которому в проверенном периоде ОАО "Ростелеком" располагало сертифицированной системой, позволявшей точно учесть весь объем исходящего трафика.

ОАО "Ростелеком" в письменных пояснениях указало, что ответ на запрос налогового органа составлен им в точном соответствии с требованием инспекции, в котором содержалась просьба представить данные о пропущенном входящем и исходящем трафике МТУ, поэтому в ответе излагались данные обо всем трафике МТУ, хотя по условиям дополнительного соглашения N 12 к договору, ОАО " Ростелеком" платит МТУ только за минуту входящего международного трафика к абонентам сети ЗАО " МТУ-Информ" и к абонентам сети МГТС, прошедшего через МТУ-Информ. ОАО "Ростелеком" указывает также, что не имело и не имеет возможности представлять данные о входящем на сеть присоединенного оператора трафике (это может сделать только присоединенный оператор), а может только учитывать трафик, входящий на сеть ОАО "Ростелеком" и исходящий с его сети.

Выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, отзыва, письменных пояснений 3 лица, суд кассационной инстанции считает судебные акты подлежащими отмене в связи с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора.

Делая выводы о занижении выручки от пропуска входящего международного трафика, судебные инстанции исходили из разъяснений Управления Россвязьнадзора по г. Москве и Московской области, полученных в ответ на запрос налогового органа.

Управление Россвязьнадзора по г. Москве и Московской области письмом от 03.05.06 г. разъяснило, что в соответствии с Федеральным законом "О связи" от 07.07.2003 г. N 126-ФЗ под трафиком понимается нагрузка, создаваемая потоком вызовов, сообщений и сигналов, то есть общий объем трафика не ограничивается только тем временем, в течение которого осуществляются телефонные разговоры (или передача факсимильных сообщений). В случае, когда вызываемый абонент не отвечает на звонок вызывающего, имеет место обмен сигнальными сообщениями между сетями связи, который в случае международной связи осуществляется, как правило, с использованием сигнализации ОКС N 7. Однако отсчет длительности соединения, которое подлежит оплате пользователями услуг связи, начинается только с момента поднятия трубки вызываемым абонентом, поэтому оплата с абонента за несостоявшееся соединение не взимается.

Что касается порядка взаиморасчетов между взаимодействующими операторами связи за использование технических ресурсов сетей связи за время, в течение которого даже при несостоявшемся соединении фактически осуществлялось занятие коммутационного оборудования, каналов и линий связи, то он определяется соответствующими договорами.

Порядок учета входящего/исходящего телефонного трафика на международных центрах коммутации Ростелекома регламентирован действующими нормативными правовыми документами отрасли связи и договорами с иностранными операторами связи, в соответствии с которыми учет пропускаемого трафика осуществляется повременно. Повременный учет трафика осуществляется с использованием систем измерения длительности соединений (СИДС).

В отношениях между международными операторами разных стран существует такой показатель как "перекос трафика" (превышение объема входящего трафика над объемом исходящего, или наоборот). Вопросы взаиморасчетов при наличии такого перекоса решаются соответствующими операторами связи на договорной основе в соответствии с международными соглашениями.

Учитывая данные разъяснения, суду следовало проверить порядок взаиморасчетов между ЗАО "МТУ-Информ" и ОАО "Ростелеком", установить, по какой цене осуществлялся пропуск трафика, выяснить у сторон договора, как понимать условие дополнительного соглашения сторон N 12, согласно которому по цене 0,03 доллара США осуществляется пропуск одной минуты трафика до абонентов сети ЗАО "МТУ-Информ".

Суды сочли, что регистрами учета трафика у ОАО "Ростелеком", послужившими основанием для составления справки о входящем международном трафике являлись транки (пучки каналов), по которым коммутаторы ЗАО "МТУ-Информ" подключены к коммутаторам ОАО "Ростелеком", номерные емкости ЗАО "МТУ-Информ", трафик на которые выделялся на транках других операторов, в частности МГТС. Однако, указанные транки и номерные емкости представляют собой технические устройства, тогда как суду следовало установить, в каких учетных (бухгалтерских) регистрах осуществлялась фиксация пропущенного трафика.

В заседании суда кассационной инстанции представители налогового органа заявили, что такими регистрами являются ведомости соединений, приложенные к справке ОАО "Ростелеком".

В материалах дела имеются ведомости по учету входящего в МЦК России международного телефонного обмена (по данным МЦК), приложенные к справке ОАО "Ростелеком" о пропущенном трафике, полученной налоговым органом в ходе проверки (т. 6, л.д. 86-114).

Суду надлежало проверить, являются ли указанные ведомости регистрами учета, какую информацию они несут, соответствуют ли данные ведомостей справке о пропущенном международном трафике.

Без проверки указанных документов в порядке ст. 71 АПК РФ и доводов сторон вывод о занижении выручки от реализации услуги при наличии упомянутых разъяснений Россвязьнадзора нельзя признать основанным на полном и всестороннем исследовании доказательств по делу.

Судебные инстанции, соглашаясь с выводами налогового органа о занижении налоговой базы по НДС и налогу на пользователей автомобильных дорог, не указали нормы материального права, регулирующие порядок налогообложения данными налогами в спорной правовой ситуации.

С учетом указанного дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду надлежит учесть изложенной, применить подлежащие применению нормы материального права, для разрешения вопросов, требующих специальных познаний в области телефонной связи, привлечь специалиста.

П. п. 2.2.6, 2.5.2.2 решения.

Как установлено в ходе проверки, заявитель и ООО "Георан" заключили договор N 42 от 08.05.2003, в соответствии с которым последнее обязалось выполнить услуги по организации концертно-развлекательных мероприятий на 15 Международной выставке "СвязьЭкспокомм-2003".

Расходы на оплату услуг Общество включило в состав затрат, уменьшающих налоговую базу налога на прибыль по счету 26-6 "расходы на рекламу", предъявило к вычету уплаченные исполнителю суммы НДС.

По мнению инспекции, в договоре, акте выполненных работ и других документах отсутствует информация о том, что целью проведения выставки была демонстрация всем желающим качества и конкурентных преимуществ услуг, оказываемых налогоплательщиком, и что посредством проведения на выставке шоу-программы к стенду заявителя привлекались потенциальные заказчики. Оказание услуг по организации концертно-развлекательных мероприятий - услуги, которые являлись предметом договора, не являются расходами, связанными с производством и реализацией услуг связи. Кроме того, из договора с ООО "Георан" не следует, что заявитель участвует в выставке, что оказанные услуги связаны с деятельностью организации по производству и реализации услуг связи.

Кроме того, Инспекция не согласна с выводами судов о том, что в статьях 171, 172 НК РФ не содержится условий для принятия сумм НДС к вычету в зависимости от учета (неучета) произведенных затрат в составе произведенных расходов и отмечает, что в нарушение п. 1, 2 ст. 171 НК РФ заявитель в мае 2003 года принимал к вычету НДС 137 048,63 руб. со стоимости комплекса услуг по организации концертно-развлекательных мероприятий, оказанных ООО " Георан".

Оценивая правомерность решения, судебные инстанции установили, что факт участия заявителя в выставке подтверждается договором с выставочным комплексом, а факт проведения рекламных мероприятий - условиями договора с ООО "Георан", актом сдачи-приемки оказанных услуг (т. 4, л. д. 124-126), заявкой на участие в международной выставке "СвязьЭкспокомм-2003" (т. 16, л. д. 12), в соответствии с которой заявитель просил ЗАО "Экспоцентр" зарегистрировать его в качестве экспонента и предоставить в аренду выставочную площадь, сообщив, что стенд строит фирма ВАРС, на стенде будет демонстрироваться продукция российского производства; подтверждением участия (на том же листе дела), согласно которому ЗАО "Экспоком" извещает о регистрации заявителя в качестве экспонента и предоставляет в аренду выставочную площадь; актом выполненных работ на выставке "СвязьЭкспокомм-2003" от 20.05.03 (т. 16, л. д. 13), актом о предоставлении площадей в аренду на срок с 6 по 20 мая 2003 г. (т. 16, л. д. 14), условиям договора с ООО "Георан", в обязанности которого входило в том числе производство видеофильма об участии Компании в выставке "СвязьЭкспокомм".

Применив положения статьи 252, подпункт 28 п. 1 ст. 264, пункт 4 ст. 264 НК РФ НК РФ, суды пришли к выводу о том, что организация шоу-программы, изготовление аранжировок, изготовление реквизита для моделей, приобретение специальной краски, изготовление ледяной трибуны-пирамиды носили рекламный характер, поскольку были предназначены для распространения информации о компании среди неопределенного круга лиц, поддержания интереса к компании.

Переоценка установленных обстоятельств и выводов суда не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Право на налоговые вычеты по НДС, в силу ст. 171 НК РФ, связано с целью приобретения товаров (работ, услуг) для использования в осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. В том случае, если приобретаемые услуги такой цели не имеют, оснований для вычетов НДС не возникает.

Поскольку, как установлено судебными инстанциями, услуги ООО "Георан" оплачивались для целей осуществления операций, облагаемых НДС, их приобретение способствовало привлечению интереса к предпринимательской деятельности заявителя, вычеты НДС заявлены МТУ-Информ правомерно.

Оснований для отмены судебных актов в данной части не имеется.

Пункт 2.5.2.3 решения.

Налоговый орган установил, что в 2002-2003 гг. заявитель, в нарушение положений ст.ст. 171, 172, принимал к вычету НДС по счетам-фактурам, в которых не был указан номер платежно-расчетного документа при предварительной оплате, то есть оформленным с нарушением требований п. 5 ст. 169 НК РФ.

Налогоплательщик до принятия решения о привлечении к налоговой ответственности представил налоговому органу ряд исправленных счетов-фактур, однако налоговый орган их не принял, посчитав, что заявителем не соблюден порядок внесения исправления, установленный Правительством РФ.

Отклоняя при новом рассмотрении дела требования заявителя о признании недействительным решения Инспекции по данной позиции, суды, основываясь на положениях ст.ст. 171, 172, 169 НК РФ, п. 5 ст. 9 Закона от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете", исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 15.02.2005 N 93-О, посчитали, что отсутствие в счетах-фактурах ссылок на платежно-расчетные документы и порядковых номеров (в некоторых счетах-фактурах), наличие во вновь представленных счетах-фактурах тех же реквизитов, что и в ранее предъявленных, без указания даты исправлений, является препятствием к предоставлению налоговых вычетов.

При этом суды руководствовались Правилами ведения журнала полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ N 914 от 02.12.2000, в соответствии с которыми в исправленных счетах-фактурах должны быть указаны сведения о дате заверения исправлений, а также п. 5 ст. 9 ФЗ " О бухгалтерском учете", согласно которому внесение изменений в первичные учетные документы, исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Дату названного постановления следует читать как "02.12.2000"

По мнению заявителя, представление исправленных счетов-фактур на сумму НДС 2 429 063,12 руб. с возражениями на акт проверки и непосредственно в суд является основанием для принятия НДС к вычету, поскольку налоговое законодательство не устанавливает правовой возможности отказа в применении налоговых вычетов при нарушении процедуры внесения исправления в счета-фактуры.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции считает судебные акты в данной части подлежащими отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Как следует из Правил ведения журнала полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ N 914 от 09.12.2000 г. (далее - Правила), покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке (п. 7); счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (п. 8).

То есть, согласно Правилам, налогоплательщик не должен отражать исправленный счет-фактуру в книге покупок в ином (не в том, когда произведена оплата) налоговом периоде.

В силу п. 29 Правил, не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Из указанного следует, что заверение подписями руководителя и печать продавца с указанием даты внесения исправления предусмотрено для случаев, когда в счетах-фактурах наличествуют подчистки и помарки.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении N 93-О от 15.02.2005 г. счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм НДС, начисленных поставщиками, в случае, если он не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, в частности, данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах). По смыслу ст. 169 НК РФ, соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 этой статьи, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и предъявляемую им далее к вычету.

Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации определил важнейшие элементы счета-фактуры, искажение или отсутствие которых не позволяет налогоплательщику принять НДС к вычету.

При этом возможность замены счетов-фактур, составленных с нарушениями требований закона, законодателем не исключена.

В данном случае в спорные счета-фактуры были внесены дополнительные сведения относительно платежно-расчетных документов, отсутствовавшие ранее, причем налоговый орган не оспаривал оплату поставщикам товарно-материальных ценностей (работ, услуг), указанных в дефектных счетах-фактурах, а также наличие существенных элементов счетов-фактур.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции дал указания проверить основания непризнания за налогоплательщиком права на принятие к вычету НДС по представленным замененным счетам-фактурам.

Эти основания должны охватываться требованиями ст. 169 НК РФ.

Между тем, суд не проверил, соответствуют ли представленные налогоплательщиком счета-фактуры требованиям ст. 169 НК РФ.

При новом рассмотрении суду надлежит проверить, соответствуют ли представленные счета-фактуры требованиям ст. 169 НК РФ, при необходимости предложить сторонам сверку расчетов НДС по спорным счетам-фактурам, по результатам проверки и оценки доказательств принять обоснованное и законное решение.

П. 2.9.3.7 решения.

Как следует из решения Инспекции, в нарушение п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 211, п.п. 1, 3 ст. 226 НК РФ, заявитель производил оплату переговоров своих сотрудников по сотовой связи, однако не исчислил, не удержал из их доходов и не перечислил в бюджеты налог на доходы физических лиц. Кроме того, налоговый орган пришел к выводу о неудержании НДФЛ из дохода, полученного гр. Ш. в связи с оплатой заявителем счетов за услуги сотовой связи, выставленных на его имя.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что заявитель не представил документы, подтверждающие производственный характер переговоров, которыми могут быть, например: установленный лимит на каждого работника в месяц, счета за переговоры с указанием номеров абонентов, с которыми они производились, служебные записки или заявления сотрудников с подробным изложением переговоров в нерабочее время или иные обстоятельства, журнал учета телефонных переговоров работников, пользующихся мобильными телефонами, с перечислением наименований организаций, даты разговора, города, номера телефона, темы разговора.

Как указывает инспекция, по некоторым телефонным номерам организация представила распечатки телефонных счетов с указанием номеров абонентов, с которыми производились разговоры.

Инспекция считает, что при изложенных обстоятельствах заявитель неправомерно не исчислил и не удержал из доходов работников налог на доходы физических лиц.

Ссылаясь на ст.ст. 45, 216 НК РФ, Инспекция полагает, что правомерно начислила НДФЛ и пени до даты принятия решение о привлечении к ответственности в связи с неудержанием налога из дохода Ш.

Судебные инстанции, исходя из положений ст.ст. 207, 209, п. 1 ст. 210 НК РФ, указали на отсутствие оснований для доначисления НДФЛ в связи с неудержанием налога из доходов сотрудников организации, так как налоговый орган не представил доказательств использования мобильных телефонов конкретными работниками с учетом того, что приказом N 8 от 31.01.02 по организации служебные мобильные телефоны закреплены за отделами и службами налогоплательщика, и не приняли объяснения заявителя о том, что фактически доход от оплаты оранизацией телефонных счетов, выставленных на имя Ш., получала гр. М. (супруга Ш.), поэтому, а также в связи заявлением М., суммы счетов включались в ее облагаемый НДФЛ доход.

Суды указали, что, поскольку счета на имя Ш. оплачены организацией и полученный им доход не включен в облагаемую НДФЛ налоговую базу, организацией не выполнена обязанность налогового агента, с чем сопряжена обязанность уплатить пени за период с выплаты дохода до даты увольнения Ш. из организации, т.е. до 30.08.04 г.

Заявитель в жалобе выражает несогласие с выводом судов о том, что должен нести ответственность за неудержание налога из доходов Ш., платить пени, так как произвел удержание налога из доходов М. на основании ее заявления, причем получателем дохода выступала именно М., что следует из ее объяснения, представленного суду.

Инспекция, в свою очередь, не согласна с решением суда в части признания неправомерным взыскания НДФЛ, начисления пеней за период с 30.08.04 г. до даты принятия решения о привлечении к налоговой ответственности. По мнению инспекции, пени подлежат взысканию с налогового агента, не выполнившего свою обязанность по удержанию налога, до фактической уплаты налога. Инспекция полагает также, что правомерно начислила НДФЛ в отношении доходов от оплаты организацией услуг мобильной связи, оказанным работникам МТУ-Информ.

Обсудив доводы жалоб, отзывов, проверив материалы дела, суд кассационной инстанции считает судебные акты в данной части подлежащими отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

Согласно положениям ст. 45 НК РФ обязанность уплатить налог является самостоятельной обязанностью каждого налогоплательщика.

В силу ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.

Суд при рассмотрении дела установил, что организация удержала НДФЛ из доходов гр. М. по ее заявлению.

Кроме того, суду было представлено объяснение гр. М. о том, что именно она являлась получателем дохода от оплаты организацией телефонных счетов, выданных Ш.

Суду следовало оценить указанные обстоятельства в совокупности, учитывая, что НДФЛ подлежит удержанию из доходов непосредственного получателя дохода.

Между тем, суд первой инстанции отверг объяснение М. по причине недопустимости вследствие несоблюдения формы, а суд апелляционной инстанции не оценил его в порядке ст. 64, 71 АПК РФ, не указал основания, по которым отклонил это заявление.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное и принять обоснованное и законное решение.

Приказом N 8 от 31.01.02 по организации определен служебный характер использования телефонов, а также то обстоятельство, что телефонные аппараты были закреплены за отделами, а не за конкретными работниками организации, и счета на оплату услуг связи поступали непосредственно организации, которая в бухгалтерском и налоговом учете относила затраты к расходам, не уменьшающим налогооблагаемую базу налога на прибыль (стр. 40 акта проверки).

Доказательств использования телефонов конкретными работниками организации в личных целях налоговый орган не представил.

Согласно ст. 225 НК РФ налог на доходы физических лиц исчисляется индивидуально применительно ко всем доходам конкретного налогоплательщика.

Между тем, инспекция определяла сумму НДФЛ исходя из общего объема затрат организации на оплату сотовой связи, а не конкретно по каждому работнику.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения жалобы инспекции в данной части не имеется.

Вместе с тем, поскольку суммы НДФЛ, начисленные по данному основанию, подлежат проверке, судебные акты по данному пункту отменяются полностью.

Пункт 2.6.1 решения.

Судебные инстанции признали неправомерными выводы налогового органа о неисчислении и неуплате налога на рекламу по договору N 09/МТУ от 01.01.02 заявителя и ЗАО "Консалтинфо".

Инспекция в жалобе указывает, что ЗАО "Консалтинфо" оказывало заявителю рекламные услуги, в связи с чем занизило налоговую базу по налогу на рекламу, что привело к неполной его уплате в нарушение п. 2 ст. 4 Закона г. Москвы от 21.11.2001 г. N 59 "О налоге на рекламу", поскольку исполнитель организовывал пресс-конференции и пресс-брифинги заказчика, последующие контакты со СМИ, информационную поддержку заказчика на базе регулярных контактов представителей исполнителя со СМИ (интервью, участие в обзорах, обработка запросов журналистов). Согласно акту сдачи-приемки работ от 30.11.02 г. по договору исполнителем была подготовлена статья для журнала "Рекламный Мир" на тему "Продвижение высокотехнологического решения на массовый рынок", предоставлена дополнительная информация и фото для публикации статьи в журнале "Секрет фирмы" на тему "Горячие линии" и т.д.

В соответствии с п. 1 ст. 4 Закона г. Москвы от 21 ноября 2001 г. N 59 "О налоге на рекламу" объектом налогообложения признается приобретение организацией рекламных услуг (работ), состоящих в изготовлении и распространении с коммерческой целью в интересах экономической деятельности рекламодателя) информации о товарах (работах, услугах) и (или) о покупателях этих рекламных услуг (работ).

Сославшись на условия договора, дополнительные соглашения к нему, а также акты сдачи-приемки работ, согласно которым, в частности, выполнены: согласование комментария Д. в газете "КоммерсантЪ" по поводу нового проекта Голден Телеком; подготовка пресс-релиза о новом сайте Компании (заявителя); подготовка статьи для журнала "Рекламный мир" на тему "Продвижение высокотехнологического решения на массовый рынок"; представлена дополнительная информация и фото для публикации статьи в журнале "Секрет фирмы" на тему "Горячие линии" и т.д. (т. 8, л. д. 122 - 127), с учетом положений ст. 2 Закона "О рекламе", дающих определение понятию рекламы, суды пришли к выводу о том, что оказанные заявителю услуги не отвечают критериям Закона "О рекламе".

Однако выводы судов не основаны на имеющихся в материалах дела доказательствах.

Так, в газете "Ведомости" опубликовано интервью А., генерального директора МТУ-Информ, в котором он излагает преимущества слияния с другими операторами связи, сообщает о разработке нового брэнда, об инфраструктуре, которой будет обладать будущий оператор, о количестве клиентов МТУ-Информ" говорит о том, что в МТУ-Информ очень хорошо поставлена работа с корпоративными клиентами, у него одна из лучших сетей SDN во всей восточной Европе (т. 18, л.д. 117-121). В Информкурьерсвязь N 6 (т. 18, л.д. 124) размещена информация о том, что МТУ-Информ вывел на рынок новую телефонную максикарту и т.п.

В силу ст. 2 Федерального закона "О рекламе" от 18.07.1995 г. N 108-ФЗ реклама - распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Суду следовало проверить путем исследования содержания представленных документов, является ли оно рекламой заявителя или его услуг.

При новом рассмотрении дела суду надлежит учесть изложенное, приняв законное и обоснованное решение.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановил:

решение от 21.06.2006 г. Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 28.08.2006 г. N 09АП-10176/2006-АК Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-47846/05-116-424 изменить.

В части выводов по пунктам решения МРИ ФНС России по КН N 7 от 03.08.2005 г. N 4 NN 2.6.1, 2.9.3.7, 2.5.2.3, 2.1.1, 2.5.1, 2.8.1 решение и постановление отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы в указанной части.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.