Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 28 января 2010 г. N 02АП-6629/2009

г. Киров

28 января 2010 г.

Дело N А17-6836/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 21 января 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 28 января 2010 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хоровой Т.В.,

судей Лобановой Л.Н., Черных Л.И.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Метелевой Е.А.,

при участии в судебном заседании:

представителей заявителя: Воронина В.Г., действующего на основании доверенности от 12.02.2009;

представителей заинтересованного лица: Бетилгиреева Р.М., действующего на основании доверенности от 21.01.2010 N 03-04/926, Курочкиной Г.Д., действующей на основании доверенности от 21.01.2010 N 03-04/925, Черняевой Г.Н., действующей на основании доверенности от 21.01.2010 N 03-04/924,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ивановской области

на решение Арбитражного суда Ивановской области от 29.10.2009

по делу N А17-6836/2008, принятое судом в составе судьи Новикова Ю.В.,

по заявлению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ивановской области

к Вичугскому районному потребительскому обществу,

о взыскании задолженности по налогам, пени и налоговым санкциям в сумме 10 416 120 рублей 49 копеек,

УСТАНОВИЛ:

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Ивановской области (далее - Инспекция, налоговый орган) обратилась с заявлением в Арбитражный суд Ивановской области к Вичугскому районному потребительскому обществу (далее - Вичугское РАЙПО, Общество, налогоплательщик) о взыскании задолженности по налогам, пени и налоговым санкциям в сумме 10 416 120 рублей 49 копеек.

В соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговый орган уточнил заявленные требования и просил взыскать с налогоплательщика 9 439 585 рублей 23 копейки, в том числе:

- налог на добавленную стоимость в сумме 2 113 791 рубль 84 копейки, пени за его неуплату в сумме 723 751 рубль 14 копеек, штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 70 633 рубля 49 копеек;

- налог на прибыль в сумме 4 601 327 рублей 31 копейка, пени за его неуплату в сумме 1 309 683 рубля 49 копеек, штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 620 397 рублей 96 копеек.

Решением Арбитражного суда Ивановской области от 29.10.2009 в удовлетворении заявленных требований Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ивановской области отказано в полном объеме.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Ивановской области с принятым решением суда не согласна, обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт.

По мнению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ивановской области, заключение Обществом договоров поставки с индивидуальными предпринимателями преследовало цель получения дохода исключительно за счет необоснованной налоговой выгоды в результате возможности не уплачивать налог на добавленную стоимость и налог на прибыль, тогда как реализация продукции собственного производства не подпадает под налогообложение единым налогом на вмененный доход. Налоговый орган полагает, что полученные в ходе проверки доказательства в совокупности являются достаточными для вывода о наличии в действиях налогоплательщика схемы по выводу из налогообложения по общей системе реализации продукции собственного производства.

Вичугское РАЙПО в отзыве на апелляционную жалобу против доводов налогового органа возразило, указав на законность и обоснованность принятого судебного акта, считает, что перемещение товара из РАЙПО в магазины РАЙПО не может быть признано реализацией, поскольку переход права собственности не происходит, указывает, что налоговый орган, признавая сделки по реализации товаров индивидуальным предпринимателям мнимыми, тем не менее, принял в состав расходов затраты по приобретению товаров у индивидуальных предпринимателей. Также налогоплательщик обращает внимание, что из документов налогового органа невозможно установить дату отгрузки (реализации), следовательно, и момент определения налоговой базы по взыскиваемым налогам. Объем полученной магазинами выручки от реализации продукции, приобретенной у индивидуальных предпринимателей, не был рассчитан, Инспекцией не представлено и не указано первичных документов, на основании которых определены стоимостные, количественные показатели и исчислены налоги, тогда как обязанность доказывания обоснованности размера взыскиваемых налогов возложена на налоговый орган.

Представители сторон в судебном заседании апелляционного суда поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на апелляционную жалобу.

Законность решения Арбитражного суда Ивановской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 1 по Ивановской области была проведена выездная налоговая проверка Вичугского РАЙПО по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на имущество, налога на доходы физических лиц, единого налога на вмененный доход, транспортного налога, единого социального налога, земельного налога за период с 01.01.2004 по 31.12.2006 года, водного налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, результаты которой отражены в акте от 10.04.2008 N 65.

Рассмотрев материалы проверки и возражения Общества от 04.05.2008, а также дополнительные возражения от 06.06.2008 начальник налогового органа принял решение от 06.06.2008 N 65 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, на основании которого Обществу предложено уплатить, в том числе

- налоговые санкции пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 70 633 рубля 49 копеек, за неуплату налога на прибыль в сумме 673 206 рублей 02 копейки,

- налог на добавленную стоимость в сумме 2 113 791 рубль 84 копейки, пени за его неуплате в сумме 723 751 рубль 14 копеек;

- налог на прибыль в сумме 4 941 323 рубля 79 копеек, пени за его неуплату в сумме 1 893 414 рублей 21 копейка.

В адрес Вичугского РАЙПО налоговым органом было направлено требование N 535 от 24.07.2008 об уплате доначисленных сумм налогов, пеней и штрафов по состоянию на 24.07.2008, которым в срок до 14.08.2008 года предлагалось добровольно погасить имеющуюся задолженность. Данное требование в установленный срок не было исполнено в добровольном порядке.

Решением начальника Инспекции от 13.02.2009 N 65а в пункты 1, 2, 3 решения от 06.06.2008 N 65 внесены изменения, в соответствии с которыми Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации: за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 70 633 рубля 49 копеек, за неуплату налога на прибыль в сумме 620 397 рублей 96 копеек, предложено уплатить в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 2 113 791 рубль 84 копейки, пени за его неуплате в сумме 723 751 рубль 14 копеек, налог на прибыль в сумме 4 601 327 рублей 31 копейка, пени за его неуплату в сумме 1 309 683 рубля 49 копеек.

На основании подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с тем, что обязанность по уплате доначисленных налогов основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, совершенных Вичугским РАЙПО, статуса и характера деятельности этого налогоплательщика, Инспекция обратилась в Арбитражный суд Ивановской области с заявлением о взыскании с Общества вышеперечисленных сумм налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, а также пеней и штрафов за их неуплату.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, Арбитражный суд Ивановской области руководствовался частью 1 статьи 65, частью 2 статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пунктом 1 статьи 39, пунктом 1 статьи 143, пунктом 1 статьи 146, пунктом 1 статьи 153, пунктом 1 статьи 154, пунктом 1 статьи 246, статьей 247, пунктом 1 статьи 248, пунктом 1 статьи 249, пунктом 1 статьи 271, пунктом 1 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации, пришел к выводу о недоказанности размера налогов, предъявленных ко взысканию, а также пеней и штрафов.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26, пунктом 1 статьи 346.28 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей в 2006 году) (далее - Кодекс) плательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 Кодекса налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Налоговым кодексом Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 143 Налогового кодекса Российской Федерации Общество является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость и на основании пункта 1 статьи 246 Кодекса - налогоплательщиком налога на прибыль.

Пункт 1 статья 146 Кодекса устанавливает, что объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции, в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях главы 21 Кодекса передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В силу статьи 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии с Законом Ивановской области "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" от 28.11.2002 (в редакции от 23.12.2004), а также Постановления Вичугского районного Совета депутатов Ивановской области "О введении на территории Вичугского района системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход" от 06.10.2005 N 58-2006 г. единый налог на вмененный доход применяется в отношении вида деятельности - розничной торговли.

В соответствии со статьей 346.27 Кодекса розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация продукции собственного производства (изготовления).

Как следует из материалов дела, Общество в проверяемом периоде имело на балансе хлебокомбинат и рыбный цех, а также сеть магазинов розничной торговли и предприятия общественного питания.

На хлебокомбинате, расположенном в пос.Старая Вичуга, Вичугское РАЙПО производило выпуск хлеба, макаронных и кондитерских изделий, в рыбном цехе - соление и копчение рыбной продукции.

В магазинах розничной торговли произведенная продукция: хлебобулочные, кондитерские, макаронные изделия, лимонад, рыбная продукция (рыба соленая, копченая различных наименований) реализовывалась потребителям.

При этом Вичугское РАЙПО в 2004-2006 годах применяло два налоговых режима:

- специальный режим налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход в отношении сети магазинов розничной торговли и предприятий общественного питания (столовые, рестораны, кафе);

- общий режим налогообложения - в отношении выпускаемой хлебокомбинатом и рыбным цехом продукции.

В результате проведенной выездной налоговой проверки Инспекция установила, что Обществом в 2004-2005 годах были заключены договоры поставки произведенной на хлебокомбинате и в рыбном цехе продукции с ИП Пьяных Л.Г., ИП Галинской Г.П., ИП Кондаковой З.В., согласно которым РАЙПО (поставщик) обязуется поставить, а индивидуальные предприниматели (покупатели) - принять и оплатить продукты питания (товар) в объемах, ассортименте и сроки, определяемые письменной заявкой покупателя или на основании телефонограммы.

Расчет между сторонами производится по свободным договорным ценам, действующим на момент отгрузки. Цена устанавливается в накладной, подпись покупателя является согласием на принятие товара по указанной в накладной цене. Покупатель оплачивает товар наличными, либо платежным поручением через банк, или по соглашению сторон оплата может быть произведена бартерной поставкой или взаимозачетом. Срок действия договоров установлен до полного исполнения участниками своих обязательств.

Как пояснили апелляционному суду представители налогового органа, и это отражено в заявлении о взыскании задолженности в судебном порядке, продукция реализовывалась в адрес индивидуальных предпринимателей с минимальной наценкой 1 процент к себестоимости продукции.

Одновременно ИП Пьяных Л.Г., ИП Галинская Г.П., ИП Кондакова З.В. были заключены договоры поставки с Вичугским РАЙПО, согласно которым в 2004-2005 годах индивидуальные предприниматели (поставщики) брали на себя обязанность поставить, а РАЙПО (покупатель) - принять и оплатить продукты питания (товар) в объемах, ассортименте и сроки, определяемые письменной заявкой покупателя или на основании телефонограммы. Расчет между сторонами производится по свободным договорным ценам, действующим на момент отгрузки. Цена устанавливается в накладной, подпись покупателя является согласием на принятие товара по указанной в накладной цене. Покупатель оплачивает товара наличными, либо платежным поручением через банк, или по соглашению сторон оплата может быть произведена бартерной поставкой или взаимозачетом. Срок действия договоров установлен до полного исполнения участниками своих обязательств (т3, л.д.7-8, т.5, л.д.54-57).

Наценка при реализации продукции от индивидуальных предпринимателей в адрес Общества составляла также менее 1 процента.

Фактически денежные средства от РАЙПО в адрес индивидуальных предпринимателей и от индивидуальных предпринимателей в адрес РАЙПО не перечислялись, сторонами ежемесячно составлялись акты зачета взаимных требований на сумму приобретенной и поставленной продукции (т.6 л.д.78-89). Как подтвердили представители сторон в апелляционном суде, таким образом, у РАЙПО всегда числилась кредиторская задолженность перед индивидуальными предпринимателями.

Вичугское РАЙПО приобретенную у предпринимателей собственную продукцию с торговой наценкой 20 процентов реализовывало в розницу через сеть принадлежащих ему магазинов.

Оформление движения товаров производилось составлением накладных, счетов-фактур, путевых листов, вносились записи в книги продаж и книги покупок Общества и предпринимателей, вносились записи в регистры бухгалтерского учета. Согласно полученным в ходе налоговой проверки документам движение товаров представляло собой схему передачи продукции: "РАЙПО основное производство" - "индивидуальные предприниматели Пьяных Л.Г., Галинская Г.П., Кондакова З.В." - "РАЙПО" - "магазины РАЙПО".

Фактического движения товара от производителя к индивидуальным предпринимателям и от предпринимателей в адрес РАЙПО не было, что подтверждается путевыми листами и накладными.

Так, в разделе путевых листов "Талон заказчика к путевому листу" проставлены штампы магазинов Вичугского РАЙПО, проставлены штампы магазинов Общества с указанием времени прибытия и убытия автомобиля, заверенные подписью работников магазинов и штампами магазинов. В разделах путевых листов "Отметка о выполнении задания" указан маршрут движения автомобилей, а именно: населенные пункты по месту нахождения магазинов Вичугского РАЙПО (т.6, л.д.64-136)

Индивидуальные предприниматели одновременно являлись работниками Вичугского РАЙПО: Пьяных Л.Г. работала инспектором отдела кадров, Галинская Г.П. - старшим кладовщиком, Кондакова З.В. - директором общественного питания Вичугского РАЙПО, о чем свидетельствуют представленные в материалы дела копии трудовых книжек работников и табель учета рабочего времени (т.3, л.д.9-88).

Налоговым органом были допрошены вышеназванные индивидуальные предприниматели. Согласно протоколу допроса N 10 от 06.03.2008, свидетель Галинская Галина Павловна, работающая старшим кладовщиком Вичугского РАЙПО с 1981 года, пояснила, что зарегистрирована индивидуальным предпринимателем с 2003 года, в указанном качестве работала только с Вичугским РАЙПО, складских помещений, автотранспорта в период 2004-2006 годы в личной собственности, аренде, субаренде не имела, расчетных счетов в банках не открывала; доставка товара была организована транспортом РАЙПО по схеме: Вичугское РАЙПО - Галинская Г.П. - Вичугское РАЙПО, оплата ею за приобретаемый товар не производилась, за РАЙПО практически всегда имелась задолженность (т.2, л.д.159-162).

Кондакова Зинаида Васильевна, согласно протоколу допроса N 16 от 13.03.2008, указала, что работает директором общественного питания Вичугского РАЙПО с 1993 года, зарегистрирована индивидуальным предпринимателем с 2003 года, в указанном качестве работала только с Вичугским РАЙПО, складских помещений, автотранспорта в период 2004-2006 годы в личной собственности, аренде, субаренде не имела; расчетных счетов в банках не открывала; доставка товара была организована транспортом РАЙПОо по схеме: Вичугское РАЙПО - Кондакова З.В. - Вичугское РАЙПО, фактическая оплата за приобретаемый товар не производилась, за РАЙПО практически всегда имелась задолженность(т.2, л.д.163-166).

В протоколе допроса свидетеля Пьяных Людмилы Григорьевны N 137 от 20.12.2007 отражено, что она работает инспектором отдела кадров Вичугского РАЙПО, зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя с 2001 года, работала только с Вичугским РАЙПО, складских помещений, автотранспорта в период 2004- 2006 годы в личной собственности, аренде, субаренде не имела, расчетных счетов в банках не открывала; продукция (хлебобулочные изделия) забиралась на хлебокомбинате РАЙПО (пос. Старая Вичуга) на машинах "Хлеб", затем машины следовали на склад по адресу: г.Вичуга, ул. Ленинградская, д. 1, где без выгрузки продукция расписывалась по магазинам Вичугского РАЙПО(т.2, л.д.167-170).

Также в результате допроса свидетелей установлено следующее:

- Сбитнев Евгений Васильевич, работающий в Обществе водителем, пояснил, что в 2004-2006 годах осуществлял перевозки хлебобулочных изделий с хлебозавода (пос.Старая Вичуга Вичугского района) в школы, детские учреждения, магазины РАЙПО; перевозку указанной продукции в магазины предпринимателей Пьяных Л.Г., Кондаковой З.В., Галинской Г.П. не осуществлял-(протокол допроса N 126 от 19.12.2007, т.2, л.д.109-113));

- Голубев Дмитрий Владимирович, работающий в Обществе водителем, пояснил, что в 2004-2006 годах осуществлял доставку хлебобулочных изделий в магазины РАЙПО (Золотиловская зона) и в г.Приволжск; услуги по перевозке указанной продукции в магазины предпринимателей за данный период оказывал очень редко (протокол допроса N 127 от 19.12.2007, т.2, л.д.104-108);

- Бумагин Евгений Федорович, работающий в РАЙПО водителем, пояснил, что в период 2004-2006 годах осуществлял доставку хлебобулочных изделий в магазины РАЙПО (Писцово - Каменская зона) (протокол допроса N 128 от 19.12.2007, т.2, л.д.114-18);

- Большаков Евгений Станиславович, работающий в РАЙПО водителем, пояснил, что в период 2004-2006 годы осуществлял доставку хлебобулочных изделий с хлебозавода в магазины РАЙПО пос. Старая Вичуга и близлежащих поселений (протокол допроса N 132 от 24.12.2007, т.2, л.д.119-123);

- Коконина Галина Васильевна, работающая заведующей магазином N 39 Вичугского РАЙПО с 2006 года, пояснила, что производимая РАЙПО продукция: хлебобулочные, кондитерские, макаронные изделия, рыбная продукция и лимонад доставлялась транспортом РАЙПО, в магазине реализуется данная продукция только производства РАЙПО, при приёмке товара всегда подписывала товарно-транспортные накладные с указанием магазина (протокол допроса N 15 от 11.03.2008, т.2, л.д.124-127);

- Жигунова Валентина Григорьевна, работающая заведующей магазином N 52 Вичугского РАЙПО с 2001 года, пояснила, что производимая РАЙПО продукция: хлебобулочные, кондитерские, макаронные изделия, рыбная продукция и лимонад доставлялась всегда транспортом РАЙПО; в магазине реализуется данная продукция только производства РАЙПО; при приёмке товара всегда подписывала товарно-транспортные накладные с указанием магазина (протокол допроса N 14 от 11.03.2008, т.2, л.д.128-131);

- Горошкова Ольга Алексеевна, работающая заведующей магазином N 56 Вичугского РАЙПО с 2005 года, пояснила, что производимая РАЙПО продукция: хлебобулочные, кондитерские, макаронные изделия, рыбная продукция и лимонад доставлялась всегда транспортом РАЙПО, в магазине реализуется данная продукция только производства РАЙПО; при приёмке товара всегда подписывала товарно-транспортные накладные с указанием магазина (протокол допроса N 13 от 11.03.2008, т.2, л.д.132-135);

- Румянцева Любовь Константиновна, работающая заведующей магазином N 11А Вичугского райпо с 2001 года, пояснила, что производимая РАЙПО продукция: хлебобулочные, кондитерские, макаронные изделия, рыбная продукция и лимонад доставлялась всегда транспортом РАЙПО, в магазине реализуется данная продукция только производства РАЙПО; при приёмке товара всегда подписывала товарно-транспортные накладные с указанием магазина (протокол допроса N 12 от 11.03.2008, т.2, л.д.136-139);

- Зубова Наталья Николаевна, работающая заведующей магазином N 1А Вичугского РАЙПО с 2003 года, пояснила, что производимая РАЙПО продукция: хлебобулочные, кондитерские, макаронные изделия, рыбная продукция и лимонад доставлялась всегда транспортом РАЙПО, в магазине реализуется данная продукция только производства РАЙПО, при приёмке товара всегда подписывала товарно-транспортные накладные с указанием магазина (протокол допроса N 11 от 11.03.2008, т.2, л.д.140-143);

- Черняева Татьяна Павловна, работающая в период 2004-2006 годов директором хлебокомбината Вичугского РАЙПО, пояснила, что часть производимой хлебобулочной продукции реализуется на территории хлебозавода за наличный расчет, а основная часть отправляется потребителю (ИП Пьяных, Кондакова, Галинская), продукция отправляется на машинах "Хлеб" на склад, где без выгрузки расписывается по магазинам согласно накладным указанных предпринимателей (протокол допроса N 130 от 20.12.2007, т.2, л.д.144-148);

- Полякова Валентина Борисовна, работающая заведующей магазином N 2А Вичугского РАЙПО, пояснила, что при поступлении товара оформляется накладная, где фиксируется поставщик, число, номер накладной, наименование товара, количество, цена единицы, общая сумма стоимости товара, к накладной прилагается сертификат и удостоверение качества, хлебобулочные изделия поступают со склада N 1 РАЙПО ежедневно (протокол допроса N 131 от 20.12.2007, т.2, л.д.154-158).

Таким образом, апелляционный суд приходит к выводу о доказанности того, что факт движения товаров в адрес предпринимателей и от предпринимателей в адрес РАЙПО имел место исключительно посредством документооборота, однако фактически продукция из производства поступала напрямую в розничные магазины.

Деятельность РАЙПО в сфере производства готовой продукции является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленным на извлечение доходов от реализации изготовленной продукции, в том числе и через розничную торговую сеть. Способ реализации изготовленной продукции, в частности, через розничные магазины, не влияет на квалификацию предприятия как товаропроизводителя, а не продавца товаров, осуществляющего розничную торговлю через магазины и иные места организации торговли. Следовательно, в соответствии со статьей 346.27 Кодекса данный вид деятельности не подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а, следовательно, доходы, извлекаемые налогоплательщиком от реализации продукции собственного производства через принадлежащий ему магазин, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Учитывая вышеизложенное, апелляционный суд принимает в качестве обоснованных доводы налогового органа о том, что в результате формального документооборота и включения в процесс движения товаров дополнительного звена - индивидуальных предпринимателей, Общество получило возможность не уплачивать налог на добавленную стоимость и налог на прибыль со стоимости произведенной им и реализованной продукции через свои розничные магазины.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражным судом обстоятельств получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4). Необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (пункт 9). Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11).

Апелляционный суд считает обоснованным вывод налогового органа и суда первой инстанции о том, что заключенные РАЙПО договоры поставки продукции собственного производства индивидуальным предпринимателям при одновременном заключении договоров поставки с этими же индивидуальными предпринимателями в адрес РАЙПО полученной от него же продукции с минимальной наценкой (1%), а также последующая реализация этой же продукции, но уже с двадцатипроцентной наценкой и выше через сеть принадлежащих Обществу магазинов, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, свидетельствуют о единственном намерении Вичугского РАЙПО - получить доход за счет создания схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществить реальную экономическую деятельность.

На основании изложенного доводы, изложенные в апелляционной жалобе налогового органа о получении Вичугским РАЙПО незаконной налоговой выгоды в результате вывода из объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль дохода от реализации через розничную сеть магазинов продукции собственного производства, принимаются судом апелляционной инстанции.

Однако основанием отказа в удовлетворении заявленных налоговым органом требований судом первой инстанции явилась недоказанность размера взыскиваемых сумм налогов, пеней и штрафов за их неуплату.

В соответствии с пунктом 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 в случае, если налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Пункт 1 статья 39 Кодекса устанавливает, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В силу пункта 1 статьи 153 Кодекса налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные в настоящем пункте доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить (пункт 2 статьи 153 Кодекса).

Пункт 1 статьи 154 Кодекса устанавливает, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с учетной политикой, утвержденной 01.01.2004 на 2004 год, 10.01.2005, утвержденной на 2005 год, 10.01.2006, утвержденной на 2006 год, для целей налогообложения выручка от реализации Вичугским РАЙПО определялась по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов (метод начисления) (т.5, л.д.8-14).

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 Кодекса в целях исчисления налога на добавленную стоимость моментом определения налоговой базы для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, является день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).

В силу статьи 274 Кодекса налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой по статье 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.

Пункт 1 статьи 248 Кодекса устанавливает, что к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся, в том числе, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 249 Кодекса доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Из пункта 2 статьи 249 Кодекса следует, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (пункт 1 статьи 271 Кодекса).

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (пункт 3 статьи 271 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 268 Кодекса при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую как цена приобретения (создания) этого имущества.

В подпункте 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса установлено, что при реализации покупных товаров доходы уменьшаются на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

Таким образом, для определения налоговой базы и расчета налогов Инспекции необходимо определить дату отгрузки товаров, которые формально были приобретены у индивидуальных предпринимателей, а также количество продукции, то есть количественные и стоимостные характеристики для определения дохода от реализации продукции.

Кроме того, в целях исчисления налога на прибыль следовало определить сумму расходов, связанных с производством и реализацией продукции.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается налоговым органом, что суммы, предъявленные ко взысканию, начислены только с суммы, определенной как разница между ценой товаров, поступивших от ИП Пьяных, Кондаковой и Галинской, и розничной ценой указанных товаров в магазинах РАЙПО (т.6, л.д.23-24). Таким образом, торговая наценка определена как цена продажи товаров конечному потребителю за минусом цены закупки у индивидуальных предпринимателей.

Инспекция указывает на включение в состав расходов Общества стоимости приобретения продукции собственного производства у индивидуальных предпринимателей. Суд апелляционной инстанции не может признать такой порядок признания расходов, поскольку он противоречит подпункту 2 пункта 1 статьи 268 Кодекса, который предусматривает включение в состав расходов стоимости создания имущества и только при его приобретении в расходы включается цена приобретения товаров. Однако, поскольку позиция налогового органа основана на доводах о фиктивности операций с ИП Пьяных, Кондаковой и Галинской, включение в расходы в качестве документально подтвержденных затрат по приобретению товаров у предпринимателей противоречит доводам Инспекции о мнимости заключенных с ними сделок.

В отношении доходов налоговым органом не представлено доказательств правомерности произведенного расчета, а также первичных документов, на основании которых был произведен такой расчет и рассчитаны взыскиваемые суммы налогов.

Налоговый орган не представил суду доказательства того, что весь приобретенный у индивидуальных предпринимателей товар был передан в магазины РАЙПО для последующей реализации и не был реализован третьим лицам, в том числе, частично.

Также налоговый орган не представил доказательств того, что все переданные в магазины товары были реализованы в розницу и получена выручка. В суде первой инстанции налоговый орган пояснял, что руководствовался данными главной книги и накладных, а также отсутствием актов на списание нереализованной продукции. Как пояснил представитель налогового органа апелляционному суду, исходя из выбранного налогоплательщиком метода начисления им была определена дата отгрузки товаров на основании накладных о передачи товаров со склада в розничные магазины, в приложении N 5 к акту проверки перечислен перечень складских свидетельств на отпуск продукции в магазины N 1а, 2,2а, 3, 3а, 4, 4а, 5а, 6, 8а, 9, 9а, 10а, 11а, 18,19, 21, 23, 27, 30, 32, 36, 37. 38, 44, 47, 50, 52, 56, 57, 59, 61, 62, 66, 71, 69, 77, 95 (т.6, л.д.18-22), однако соответствующие доказательства (накладные) не представлены, установить достоверность расчета количества продукции при отсутствии первичных документов при несогласии налогоплательщика с расчетом налогового органа не представляется возможным.

Из представленных в материалы дела расчетов налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, а также пеней и налоговых санкций, являющихся приложениями к акту выездной налоговой проверки (т.4, л.д.117-125) невозможно установить количественные и стоимостные показатели, используемые Инспекцией для расчета налоговой базы, поскольку в расчетах приведены только графы "налоговая база" и "сумма налога".

В решении налогового органа и акте налоговой проверки также отсутствует описание порядка доначисления налогов в связи с установленными обстоятельствами получения необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Кодекса налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 166 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В соответствии с пунктом 9 статьи 274 Кодекса при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу, подлежащему налогообложению в соответствии с главой 29 настоящего Кодекса. Налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.

При этом расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности. Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход.

Общество вело учет доходов и расходов за 2004-2006гг. по двум системам налогообложения: общепринятая система налогообложения, единый налог на вмененный доход.

Представители налогового органа в апелляционном суде не отрицает того обстоятельства, что через розничные магазины РАЙПО реализовывалась как продукция собственного производства, так и приобретенная, следовательно, магазины получали выручку (доход), подлежащую налогообложению как единым налогом на вмененный доход, так и по общепринятой системе налогообложения.

Кроме того, в ходе реализации продукции имеют место расходы, в том числе, по оплате труда продавцов, грузчиков, кладовщиков, водителей и т.д., которые подлежат распределению пропорционально доле полученных доходов по видам налогообложения, однако налоговым органом указанное обстоятельство не было учтено и принято при исчислении налогов.

Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, при этом в силу частей 4 и 6 статьи 215 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на заявителя. При рассмотрении дел о взыскании обязательных платежей и санкций арбитражный суд в судебном заседании устанавливает, имеются ли основания для взыскания суммы задолженности, полномочия органа, обратившегося с требованием о взыскании, проверяет правильность расчета и размера взыскиваемой суммы.

Суд апелляционной инстанции с учетом недостижения сторонами соглашения о размере предъявленных ко взысканию налогов, принимая во внимание отсутствие доказательств, подтверждающих правомерность расчета налогового органа, приходит к выводу об обоснованности решения суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требований налогового органа. В материалах дела отсутствует расчет с ежемесячным указанием объемов реализованной продукции в розничных магазинах и полученной выручки от их реализации.

Порядок исчисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, примененный налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, суд апелляционной инстанции признает не отвечающим требованиям налогового законодательства, исходя из того, что применение налогоплательщиком схемы ухода от налогообложения не влечет неуплату налогов в размерах, исчисленных налоговым органом.

На основании вышеизложенного следует признать, что вывод суда первой инстанции о неправомерном определении налоговым органом сумм налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций за 2004-2006 годы является правильным, так как примененный Инспекцией порядок расчета противоречит требованиям законодательства о налогах и сборах и не соответствует реальной обязанности налогоплательщика.

При этом апелляционный суд, подтверждая правомерность выводов суда первой инстанции, принимает во внимание невыполнение налоговым органом обязанностей по надлежащему оформлению результатов выездной налоговой проверки.

Согласно пункту 8 статьи 101 Кодекса в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В рассматриваемом случае материалы налоговой проверки содержат выводы налогового органа только об обстоятельствах получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, соответствующие доказательства представлены в материалы дела, при этом апелляционный суд обращает внимание, что налоговый орган, ссылаясь на мнимость и недействительность сделок, заключенных Обществом с индивидуальными предпринимателями, в решении о привлечении к ответственности не указывает на данные факты.

Однако, при установлении указанных обстоятельств, Инспекции также необходимо обосновать правильность и достоверность доначисленных по указанному основанию налогов со ссылкой на соответствующие первичные документы, которыми она руководствовалась при определении всех элементов налогообложения.

Допущенные налоговым органом нарушения оформления результатов выездной налоговой проверки не были устранены налоговым органом и в ходе рассмотрения дела судами первой и апелляционной инстанций: налоговая инспекция в апелляционной жалобе не привела никаких доводов и не представила документы, свидетельствующие о достоверности и правильности расчета налогов, и, как следствие, пеней и штрафов.

На основании изложенного апелляционный суд считает, что расчеты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль основаны на информации, которая является недостаточной для достоверного определения налоговой базы, вследствие чего размер доначисленных налогов не соответствует реальной обязанности налогоплательщика. Следовательно, доначисленные по общей системе налогообложения суммы налогов носят предположительный характер, в связи с чем в их взыскании правомерно отказано судом первой инстанции.

При таких обстоятельствах основания для изменения или отмены решения суда первой инстанции апелляционным судом не установлены.

Апелляционная жалоба Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ивановской области не подлежит удовлетворению ввиду того, что наличие схемы движения продукции Вичугского РАЙПО судом апелляционной инстанции подтверждается, а обстоятельства и доказательства, позволяющие переоценить выводы суда первой инстанции относительно неправомерности доначисленных налогоплательщику по результатам выездной налоговой проверки и взыскиваемых налоговым органом сумм, апелляционному суду в ходе рассмотрения апелляционной жалобы не представлены.

Второй арбитражный апелляционный суд с учетом всех вышеизложенных обстоятельств в совокупности считает решение Арбитражного суда Ивановской области законным и обоснованным, вынесенным при правильном применении норм материального и процессуального права.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы, на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Ивановской области освобождена от уплаты государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Ивановской области от 29.10.2009 по делу N А17-6836/2008 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ивановской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

Т.В. Хорова

Судьи

Л.Н. Лобанова Л.И. Черных