Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 8 сентября 2010 г. N 08АП-4216/2010

город Омск

08 сентября 2010 г.

Дело N А81-598/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 01 сентября 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 сентября 2010 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Рыжикова О.Ю.

судей Ивановой Н.Е., Киричёк Ю.Н.

при ведении протокола судебного заседания: Михайловой Н.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

(регистрационный номер 08АП-4216/2010)

инспекции Федеральной налоговой службы по г. Ноябрьску Ямало-Ненецкому автономному округу

на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 26.03.2010

по делу N А81-598/2010 (судья Каримов Ф.С.),

по заявлению производственного кооператива "Градиент"

к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Ноябрьску Ямало-Ненецкому автономному округу

о признании недействительным решения N 2.11-17/08838 от 24.08.2009,

при участии в судебном заседании представителей:

от ИФНС России по г. Ноябрьску ЯНАО - Жигалиной Ю.Ю. (паспорт серия 7405 N 558938 выдан 26.07.2006 по доверенности N 2.2-09/0011 от 15.01.2010 сроком действия по 31.12.2010);

от Производственного кооператива "ГРАДИЕНТ" - не явился, о времени и месте судебного заседания извещен надлежащим образом,

УСТАНОВИЛ:

Решением от 26.03.2010 по делу N А81-598/2010 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа удовлетворил требования производственного кооператива "Градиент" (далее - Кооператив, ПК "Градиент", налогоплательщик) признал недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по городу Ноябрьску Ямало-Ненецкого автономного округа (далее - ИФНС России по г. Ноябрьску ЯНАО, инспекция, налоговый орган) от 24.08.2009 N 2.11-17/08838 в части:

начисления недоимки по единому социальному налогу (ЕСН), подлежащего зачислению в Фонд социального страхования за 2007 год в размере 20 501 руб. 94 коп. штрафа в размере 4100 руб. 39 коп. и соответствующей суммы пени;

начисления недоимки по ЕСН, подлежащего зачислению в Фонд социального страхования за 2008 год в размере 22 784 руб. 47 коп.. штрафа в размере 1374 руб. 44 коп. и соответствующей суммы пени,

уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль на 1311705 руб.

В обоснование принятого судебного акта суд первой инстанции указал на отсутствие в материалах дела доказательств, обоснованности выводов налогового органа, произведенных в обжалуемом ненормативном акте.

В апелляционной жалобе ИФНС России по г. Ноябрьску ЯНАО просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований ссылаясь при этом на несоответствие выводов суда первой инстанции обстоятельствам дела и неправильное применение норм материального права.

Заинтересованное лицо указывает на то, что представленные гражданско-правовые договоры имеют все признаки трудовых и суд первой инстанции необоснованно указал, на неправомерность таковой их квалификации.

Представленные заявителем в обоснование правомерности расходов в размере 1311705 руб. документы не содержат подписи ОАО "Тюменьэнерго", что исключает возможность их принятия как документов подтверждающих понесенные расходы.

Кооператив в отзыве на апелляционную жалобу с ее доводами не соглашается, считает их необоснованными, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса судебное заседание проведено в отсутствие Производственного кооператива "ГРАДИЕНТ", надлежащим образом извещенного о времени и месте слушания по делу.

В ходе судебного заседания представителем налогового органа заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела справки 2-НДФЛ за 2007-2008 год.

Суд апелляционной инстанции отказывает в удовлетворении ходатайства инспекции о приобщении дополнительных документов, поскольку в нарушении части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не обосновал невозможность представления дополнительных доказательств в суд первой инстанции по уважительным причинам.

В судебном заседании представитель Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Ноябрьску Ямало-Ненецкого автономного округа поддержал требования, изложенные в апелляционной жалобе, считает, что судом первой инстанции не правильно применены нормы материального права, сделаны выводы не соответствующие фактическим обстоятельствам дела.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, выслушав представителя инспекции, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Инспекцией в период с 01.04.2009 по 01.07.2009 проведена выездная налоговая проверка Кооператива, по результатам которой 21.07.2009 составлен акт N 55 и 24.08.2009 вынесено решение N 2.11-17/08838 о привлечении к налоговой ответственности.

Оспариваемым решением Кооператив привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату ЕСН, подлежащего зачислению в Фонд социального страхования к штрафу в размере 5474,83 руб. Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по ЕСН, подлежащего зачислению в Фонд социального страхования в размере 43286,41 руб. и пени в сумме 16409,87 руб., а также предложено уменьшить убытки при исчислении налоговой базы на прибыль на 1311705 руб. за 2008 год.

Не согласившись с вынесенным ненормативным актом кооператив обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Суд апелляционной инстанции, повторно исследовав все имеющиеся в материалах дела доказательства, признанные судом первой инстанции достаточными для удовлетворения требований, оценив их в совокупности и взаимосвязи в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, находит основания для его изменения, исходя из следующего.

Как следует из оспариваемого ненормативного акта инспекция пришла к выводу, что при определении налоговой базы по ЕСН, зачисляемому в Фонд социального страхования, Кооператив в нарушение п. 3 ст. 238 НК РФ не включило в налогооблагаемую базу расходы по оплате оказанных по договорам гражданско-правового характера услуг, так как, по сути, спорными договорами регулировались трудовые отношения и все выплаты по ним, следует рассматривать как выплаты по трудовым договорам.

Данный вывод основывается на опросе свидетелей (Кротова О.В., Василенко Т.А., Ахметшина М.А., Погиба Л.В., Фартушная Т.А.), работавших в разное время в период 2007-2008 в ПК "Градиент" по договорам подряда, которые указали, что работали в определенной должности, работали согласно графику работы, велся учет рабочего времени, заработная плата выплачивалась раз в месяц, выдавались расчетные листки, выплачивалась премия, было произведено ознакомление с инструкцией сторожа, проводился инструктаж по техники безопасности и пожарной безопасности, составлялся табель рабочего времени, прием работ производился на основании актов приема-сдачи работ, в которых указывался размер вознаграждения и сумма удержанного налога на доходы физических лиц. Со стороны работодателя ПК "Градиент" осуществлялся контроль выполненных работ.

Удовлетворяя заявленные Кооперативом требования в указанной части суд руководствовался положениями Трудового кодекса Российской Федерации, Гражданского кодекса Российской Федерации, определяющими отличия между трудовым и гражданско-правовым договором, а также характером представленных в материалы дела сторонами доказательств.

Суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции.

В соответствии со ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты или иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям). Налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (ст. 237 Кодекса).

Согласно п. 3 ст. 238 НК РФ в налоговую базу в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

При рассмотрении спора судом первой инстанции в материалы дела были представлены договоры подряда и акты выполненных работ в отношении физических, перечисленных (т. 1, т. 2).

Анализ содержания указанных договоров и актов выполненных работ позволяет прийти к выводу о правомерности позиции суда первой инстанции, поддержавшего доводы налогоплательщика о необоснованном доначислении ЕСН в отношении оспариваемой суммы, поскольку вышеназванные договоры:

- содержат сведения о характеры выполняемой работы, а не о должности, на которую принят сотрудник;

- заключены на определенный срок;

- содержат сведения о размере вознаграждения, выплачиваемого по результатам выполнения работы;

- стороны заключенного договора поименованы как "Заказчик" и "Подрядчик".

Представленные в материалы дела договоры и акты выполненных работ подписаны сторонами, сомнений в подлинности их исполнения налоговым органом ни в момент проведения проверки, ни в ходе судебного разбирательства не высказано.

С учетом изложенного, доводы апелляционной жалобы о том, что в соответствии с заключенными договорами на сотрудников распространялись правила внутреннего трудового распорядка, велся учет отработанного времени, производилась ежемесячная выплата вознаграждений носят предположительный характер, не подтверждены ссылками на конкретные документы первичного бухгалтерского учета, не соответствуют представленным в материалы дела доказательствам, в связи с чем обоснованно отклонены судом первой инстанции.

Суд апелляционной инстанции признает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что протоколы допросов Кротова О.В., Василенко Т.А., Ахметшина М.А., Фартушная Т.А. не могут являться безусловными доказательствами в обоснование позиции налогового орган, в отсутствие иных первичных документов.

Указывая в протоколе допроса, что данные лица являются работниками кооператива, лицо, отобравшее объяснения не указывает, на чем основан данный вывод.

Не представлен график работы, табеля учета рабочего времени, зарплатные ведомости с разбивкой по датам выплат (аванс, остаток) и т.д.

Вывод налогового органа, что спорными договорами регулировались трудовые отношения и все выплаты по ним, следует рассматривать, как выплаты по трудовым договорам не подтверждается документально.

Согласно пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

К содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, как следует из разъяснения, данного в пункте 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", предъявляются определенные требования, а именно: в таком решении должен быть обозначен его предмет, то есть суть, признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую главу Налогового кодекса Российской Федерации, приведены ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие обстоятельства совершения правонарушения.

В нарушение указанных требований налогового законодательства оспариваемое решение налогового органа в части формулирование предмета выявленного нарушения, связанного с определением налоговой базы по ЕСН, зачисляемому в ФСС, основано лишь на обобщенных утверждениях проверяющих о несоответствии условий заключенных с физическими лицами договоров подряда требованиям Гражданского кодекса Российской Федерации, а также допросах лиц без наличия первичных документов, выводы носят предположительный характер, что обоснованно расценено судом в качестве обстоятельства, свидетельствующего о незаконности произведенных доначислений и привлечения к налоговой ответственности.

Суд первой инстанции также правомерно отметил, что законодательство Российской Федерации не запрещает работодателю и работнику наряду с трудовым законодательством вступать в гражданско-правовые отношения, в том числе в случае, когда между указанными лицами уже существуют трудовые отношения.

В связи с изложенным, решение в данной части отменен или изменению не подлежит.

Налоговый орган в оспариваемом решении пришел к выводу о нарушении кооперативом п. 1 ст. 252 НК РФ, повлекшее завышение убытков на 1 311 705 руб. в результате завышения расходов на 1311705 руб. в связи с неправомерным включением кооперативом в прямые расходы суммы расходов по доставке трансформатора силового АТДЦТН-125000/220/110.

При этом выводы инспекции основаны на том, что в сентябре 2007 ПК "Градиент", согласно договора N 62/06 от 01.06.2006г. реализовало ОАО "Тюменьэнерго" трансформатор силовой АТДЦТН-125000/220/110 без учета Ж/Д услуг, в октябре ПК "Градиент" выставило в адрес ОАО "Тюменьэнерго" счет-фактуру N 168 от 31.10.2007 на сумму 1547812,03 руб. в том числе НДС 236107 руб., за Ж/Д услуги по доставке трансформатора силового АТДЦТН-125000/220/110.

ОАО "Тюменьэнерго" данную счет-фактуру по расходам за Ж/Д услуги не приняло и не подписало.

ПК "Градиент" выставило в адрес ОАО "Тюменьэнерго" счет - фактуру N 168 от 31.10.2007 на сумму 1547812,03 руб. в соответствии с получением счетов-фактур N 595 от 31.10.2007 г. на сумму 139 740,56 руб., N 596 от 31.10.2007 на сумму 24408,68 руб. от ООО "Норд логистик" N 156 от 31.10.2007 на сумму 1383338,78 руб. от ООО "Градиент - энерго" за оказанные услуги в адрес ПК "Градиент" по хранению, железнодорожные услуги и услуги по доставке трансформатора силового АТДЦТН - 125000/220/110. реализованного ПК "Градиент" в сентябре ОАО "Тюменьэнерго".

В связи с чем, расходы по хранению, железнодорожные услуги и услуги по доставке трансформатора силового АТДЦТН-125000/220/110, в сумме 1311705 руб. ПК "Градиент", не правомерно отражены в основных расходах, уменьшающих сумму доходов от реализации за 2008, в виду того что, ОАО "Тюменьэнерго" не приняло расходы от ПК "Градиент". Так как данные расходы являются ОАО "Тюменьэнерго", расходы ПК "Градиент" должно было отразить на счете 91.2 "Прочие расходы", не принятые для целей налогообложения.

Данное нарушение, по мнению налогового органа, подтверждается счетами-фактурами указанными выше, карточкой счета 20,2 за 2008, карточкой счета 90.2 за 2008.

Суд первой инстанции признал выводы налогового органа необоснованными и не подтвержденными материалами дела в связи с чем в данной части отменил оспариваемый ненормативный акт.

Суд апелляционной инстанции признает выводы суда первой инстанции ошибочными, а решение подлежащим изменению в данной части.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет.

Расходы и их содержание (производственная направленность) могут подтверждаться договорами, актами, счетами, платежными и другими документами.

Таким образом, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода и являются экономически оправданными.

При этом согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации и должны содержать наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, и личные подписи указанных лиц.

Как разъяснил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 1 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее по тексту - Постановление Пленума ВАС РФ N 53) представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят заявительный характер, в связи с чем именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать обоснованность уменьшения налогооблагаемой прибыли, в том числе путем представления документов, отвечающих критериям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как было указано выше основанием для уменьшения убытков при исчислении базы налога на прибыль на 1 311 705 руб. послужил вывод инспекции о том, что фактически работы по договору N 62/06 от 01.02.2006 стороной- заказчиком (ОАО "Тюменьэнерго" не приняты, счет-фактура не оформлена надлежащим образом.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что заявитель в отзыве на апелляционную жалобу услуги по счету-фактуре N 168 не включают услуги по счету-фактуре N 138 и они не оплачены, то есть, фактически заявитель предъявил суммы которые не были предметом взаимоотношений с ОАО "Тюменьэнерго", которые не были приняты и оплачены заказчиком

При этом представленный в материалы дела Приказ (т. 1 л. 89) не может являться доказательством обоснованности несения затрат, поскольку, как было отмечено ранее, ни работы ни услуги не были приняты заказчиком на сумму 1 547 812 руб. 03 коп., а акты не были подписаны (т. 2 л. 68).

Таким образом, налогоплательщиком не выполнены требования законодательства по обязанности доказать обоснованность уменьшения налогооблагаемой прибыли.

В связи с изложенным в данной части в удовлетворении требований заявителя следует отказать.

Исходя из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 13.11.2008 N 7959/08, в случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном размере.

Таким образом, учитывая, что требования кооператива подлежат частичному удовлетворению, решение Инспекции признанию недействительным в части, судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение заявления в суде первой инстанции в размере 2000 руб. относятся на Инспекцию.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 26.03.2010 по делу N А81-598/2010 изменить.

Резолютивную часть решения изложить в следующей редакции.

Требования, заявленные производственным кооперативом "Градиент" удовлетворить частично.

Признать недействительными, как не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации, решение инспекции Федеральной налоговой службы по городу Ноябрьску Ямало-Ненецкого автономного округа от 24.08.2009 N 2.11-17/08838 в части:

начисления недоимки по единому социальному налогу (ЕСН), подлежащего зачислению в Фонд социального страхования за 2007 год в размере 20 501 руб. 94 коп. штрафа в размере 4100 руб. 39 коп. и соответствующей суммы пени;

начисления недоимки по ЕСН, подлежащего зачислению в Фонд социального страхования за 2008 год в размере 22 784 руб. 47 коп.. штрафа в размере 1374 руб. 44 коп. и соответствующей суммы пени.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с инспекции Федеральной налоговой службы по городу Ноябрьску Ямало-Ненецкого автономного округа в пользу производственного кооператива "Градиент" судебные расходы по оплате государственной пошлины в размере 2000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.Ю. Рыжиков

Судьи

Н.Е. Иванова Ю.Н. Киричёк