Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 декабря 2010 г. N А40-60156/10-35-331

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 декабря 2010 г. N 09АП-28321/2010

г. Москва

Дело N А40-60156/10-35-331

07 декабря 2010 г.

N 09АП-28321/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 30 ноября 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 декабря 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,

Судей Р.Г. Нагаева, Н.О. Окуловой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Чайка,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.09.2010

по делу N А40-60156/10-35-331, принятое судьей Панфиловой Г.Е.

по заявлению ОАО "Михалковский ГОК"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5

о признании частично недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Закревской И.П. дов. от 02.07.2010, Белкиной Е.Н. дов. от 02.07.2010, Губина С.Л. дов. от 02.07.2010, Яхонтова В.И. дов. N 180 от 22.12.2009, Безбородых В.Н. дов. от 24.12.2009;

от заинтересованного лица - Рожковой Д.А. дов. от 31.12.2009.

УСТАНОВИЛ

ОАО "Михалковский ГОК" (далее - налогоплательщик, заявитель, общество) обратилось с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 5 (далее - инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения от 19.03.2010 N. 56-12-11/02-09/33о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 55 280 371 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 10 343 829 руб. и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по налогу на прибыль организаций в размере 8 072 225 руб., а также в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 77 121 733 руб., начисления пени по НДС в размере 9 157 288 руб. и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по НДС в размере 13 456 444 руб.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 09.09.2010 заявленные требования общества удовлетворены.

С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении требований заявителя отказать, ссылаясь на то, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против удовлетворения доводов апелляционной жалобы налогового органа, просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ.

Из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 05.02.2010 N 56-12-11/02-09, принято решение от 19.03.2010 N 56-12-11/02-09/33 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым заявитель привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 48 539 429 руб., из которых 35 082 985 руб. - штраф по налогу на прибыль организаций, 13 456 444 руб. - штраф по налогу на добавленную стоимость; обществу доначислены налоги в размере 252 545 812 руб., из которых налог на прибыль организаций составил 175 424 079 руб., НДС - 77 121 733 руб. Кроме того, заявителю начислены пени в размере 44 179 128 руб. за несвоевременную уплату налога, из которых 35 021 840 руб. - сумма пени по налогу на прибыль, 9 157 288 руб. - сумма пени по НДС.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу России. Решением ФНС России от 06.05.2010 N ШС-37-9/1253@ апелляционная жалоба от 06.04.2010 N 26-140юр частично удовлетворена. Решение инспекции отменено в части доначисления налога на прибыль организаций и соответствующих сумм пени и штрафа (пункт 1.1 мотивировочной части решения налогового органа), что составляет сумму налога на прибыль организаций в размере 120 059 347 руб., сумму пени в размере 24 666 004 руб., сумму штрафа в размере 19 495 254 руб.; привлечения общества к ответственности за неуплату налога на прибыль организаций за 2006 год в размере 7 498 634 руб.

Изучив материалы дела, оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, отзыва на жалобу, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что суд первой инстанции принял судебный акт на основании всесторонне исследованных обстоятельств.

При рассмотрении дела Арбитражным судом г. Москвы не допущено нарушения норм материального и процессуального права, влекущих отмену или изменение принятого решения.

Налог на прибыль организаций.

В апелляционной жалобе налоговый орган приводит доводы о том, что обществом в нарушение пп.1,4 п.1 ст.254 НК РФ неправомерно завышены материальные расходы в размере 230 686 383 руб. в результате невключения в расчет незавершенного производства стоимости остатков руды в бункерах обогатительной фабрики, что повлекло занижение налога на прибыль организаций за 2006-2008 гг. в сумме 55 364 732 руб.

Суд апелляционной инстанции считает доводы налогового органа необоснованными по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 319 НК РФ под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Согласно Положениям об учетной политике ОАО "Михайловский ГОК" для целей налогообложения на 2006 - 2008 года налоговый учет ведется на основании данных бухгалтерского учета, основанного на сплошном, непрерывном и документальном отражении всех хозяйственных операций. Организация налогового учета на базе данных бухгалтерского учета позволяет использовать единую систему контроля за вводимыми данными. Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, то дополнительно применяются регистры налогового учета, приведенные в приложениях N 1 к Положениям (формы регистров налогового учета).

Как правильно установлено судом первой инстанции, для целей бухгалтерского и налогового учета для определения остатков НЗП и полуфабрикатов утверждены в Положениях об учетной политике на 2006 год (т. 7), на 2007 год (т.т. 8-9), на 2008 год (т. 10) следующие формы: акт выполненных работ (акт маркшрейдерских замеров), отчет о движении руды и концентрата по дробильно - обогатительному комплексу (графы "Остатки руды на начало месяца" и "Остатки руды на конец периода".

Для целей налогового учета (в т.ч. и для определения объектов НЗП) на предприятии утверждены в Положениях об учетной политике и применяются следующие формы: регистр прямых расходов при расчете остатков готовой продукции (графы "Бедная руда" количество/ сумма), регистр расчета прямых расходов на производство и реализацию продукции (работ, услуг), сводный регистр расчета прямых расходов на производство и реализацию продукции (работ, услуг).

В соответствии с приложением N 1 "Рабочий план счетов" к положениям об учетной политике на 2006 год (т. 7 л.д. 60), на 2007 год (т. 8 л.д. 76), на 2008 год (т. 10 л.д. 100) обществом ведется аналитический учет по счету 21 "Полуфабрикаты собственного производства".

Заявитель при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в 2006 - 2008 годах учитывает остатки бедной руды в бункерах ("банках") фабрики обогащения.

Согласно технологическим особенностям производства руды дробленной на дробильно - обогатительном комплексе (ДОК) общества единственным местом хранения и накопления большого объема остатков руды, отраженного заявителем в учете (отчетах остатков о движении руды и концентрата по ДОК (т. 4 л.д. 37-117), являются только бункеры "банки" фабрики обогащения. Данный вывод дополнительно подтверждается и заключением ООО "Центрогипроруда" от 24.05.2010 N 593/06 (т. 13 л.д. 41). ООО "Центрогипроруда" на основании договора N 530 от 21.12.2006 и лицензии Д 370124 от 16.09.2003 осуществляло разработку Проекта реконструкции дробильно-обогатительного комплекса ОАО "Михайловский ГОК" (т. 13 л.д. 41-89). Налоговый орган не привел иных мест накопления указанного объема руды дробленной, отраженной обществом в учете. При этом налоговый орган не исследовал действующую на ОАО "Михайловский ГОК" методологию составления оперативно - предварительного учета и товарно - скорректированного учета.

Согласно п. 1.8. Стандарта предприятия СТП-08.01.-2004 "Учет добычи и переработки руды, производства и отгрузки товарной продукции в ОАО "Михайловский ГОК", утвержденного генеральным директором Бруевым В.П. (т. 6 л.д. 1-14), в рудодобывающем и рудоперерабатывающих подразделениях комбината принято два вида учета сырья, продуктов и готовой продукции: оперативный - предварительный учет, осуществляется на основе систематического накопления результатов взвешивания, подсчета количества разгруженных единиц транспортных сосудов за определенную единицу времени (час, смену, сутки, месяц), товарный - скорректированный оперативный учет на основании маркшейдерского замера остатков готовой продукции на складах на начало и конец периода, ж.д. накладных- отгруженной продукции. Товарный учет сырья, промпродуктов и готовой продукции является окончательным и служит основой для товарно - финансовых операций на комбинате для всех его подразделений. Согласно Положениям об учетной политике за проверяемый период товарный - скорректированный оперативный учет ДОК ведется по форме "Отчет о движении руды и концентрата по дробильно - обогатительному комплексу".

Оперативный - предварительный учет количества отгруженной руды на ДОК, согласно п. 3.2. Стандарта предприятия СТП-08.01-2004 (т. 6 л.д. 1-14) принимается по показаниям конвеерных весов на ЛК К-1 и К-2. Согласно пунктам 3.3.1. - 3.3.4. указанного Стандарта оперативный учет дробления неокисленных кварцитов осуществляет оператор дробильного передела. В основу учета положено накопление результатов взвешивания руды на конвеерных весах ЛК К-1 и К-2. Согласно п. 3.4. Инструкции "Составление товарного баланса металла по ДОК" N И-Ом-31-2006 (т. 6 л.д. 15-20), количество переработанной на ДОК руды за отчетный период при оперативном (ежесменном) учете определяется по показаниям весов, установленных на подающих конвейерах перед операцией сухой магнитной сепарации. В соответствии с п. 3.3.4. Стандарта предприятия СТП-08.01-2004 учет количества дробленной руды в "банках" и остатки в "банках" обогатительного передела ДОК на начало и конец смены, суток, месяца осуществляет начальник смены (мастер) обогатительного передела ДОК и передает их диспетчеру ДОК и оперативному персоналу ОТК. По истечении суток оперативный персонал ЦТЛ и ОТК обогатительного передела ДОК вводят в ПЭВМ информацию по качественным показателям оперативного учета перевозки и дробления неокисленных руд, а диспетчер ДОК - по количественным показателям соответственно. В данном случае, оперативный учет всех остатков дробленной бедной руды на ДОК осуществляется заявителем с использованием конвейерных весов на ЛК К-1 и К-2 сначала поступления руды в приемный бункер корпуса крупного дробления, а также весов, установленных за "банками" (бункера фабрики обогащения) на подающих конвейерах перед операцией сухой магнитной сепарации в отделении обогащения ДОК. Производственные отчеты ПЭВМ за 2006 -2008 годы по требованию налогового органа представлены заявителем налоговому органу (т. 3 л.д. 1-72).

Товарный - скорректированный учет ведется на основании маркшейдерского замера остатков готовой продукции на складах на начало и на конец периода (п. 1.8. Стандарта предприятия СТП-08.01.-2004 "Учет добычи и переработки руды, производства и отгрузки товарной продукции в ОАО "Михайловский ГОК") (т. 6 л.д. 1-14). Согласно п. 3.3. Инструкции "Составление товарного баланса металла по ДОК" N И-Ом-31-2006 (т. 6 л.д. 15-20), остатки товарной продукции на начало и конец отчетного периода определяются маркшейдерскими замерами фактических объемов заполнения складов. Далее на основании маркшейдерских замеров остатков товарной продукции (в т.ч. находящейся в "банках") оформляются ежемесячные отчеты о движении руды и концентрата по ДОК (т. 4 л.д. 37-117) (в частности графы "Остатки руды на начало месяца" и "Остатки руды на конец периода") и ежемесячные акты выполненных работ (т. 4 л.д. 1-36) (графы "Дробление бедной руды). В налоговом учете данные остатки НЗП отражены в Аналитических регистрах (т. 4 л.д. 37-117). Данные документы также представлены по требованию налогового органа.

Дробленная руда класса +16 мм, находящаяся в бункерах фабрики обогащения, является конечным продуктом передела фабрики дробления и исходным сырьем для фабрики обогащения (полуфабрикат собственного изготовления). Оценка крупности дробленой руды оценивается по количеству максимального куска +16 мм. В соответствии с ВТУ Д-4-2005 "Руда дробленная отделения дробления ДОК Михайловского ГОКа" (т. 6 л.д. 36-39), по химическому и гранулометрическому составам - руда дробленная должна соответствовать по массовой доле класса +16 мм в соответствии с месячной программой с отклонением +0,5% (норма). Согласно данным оперативно - предварительного учета (графы показателей "Дробление бедной руды" класса +16-Ю мм") в бункерах фабрики обогащения находятся остатки именно руды бедной класса +16-Ю мм, которая с учетом маркшейдерских замеров откорректирована и уже отражена в налоговом учете общества. При этом процент разницы остатков НЗП между оперативным - предварительным учетом и товарным - скорректированным входит в процент погрешности конвейерных весов (0,5%) согласно описанию весов конвейерных MSI фирмы "MILLTRONICS", утвержденных Всероссийским научно-исследовательским институтом метрологической службы (т. 6 л.д. 64-67).

Как следует из технологических инструкций (И-Ом-31-2006; ТИ-Д-01-2006;), продуктами незавершенного производства на ДОК считаются остатки дробленой руды (класса +16 мм) в бункерах корпуса обогащения, подлежащие дальнейшей переработке на оборудовании обогатительной фабрики. Количество исходного сырья, поступающего на дробильную фабрику, определяется весовым учетом по данным весов "Миллтроникс" на конвейерах К-1, К-2, нарастающим итогом с начала периода (месяца). Дробленая руда складируется в бункеры фабрики обогащения, отбор из которых производится ленточными конвейерами для подачи на технологическое оборудование обогатительной фабрики для переработки. Данные конвейеры оборудованы весами для учета отбора руды из бункеров фабрики обогащения. Остатки продуктов незавершенного производства (исходного сырья фабрики обогащения и конечного продукта фабрики дробления) определяются по данным оперативного учета как разница исходной руды, подаваемой на дробление (весы К-1, К-2), и на переработку (весы конвейеров ОФ) ДОК. Таким образом, осуществляется постоянный учет дробленой руды, находящейся в бункерах. Остатки руды (продукты незавершенного производства), перешедшие с предыдущего отчетного периода, переносятся в текущий месячный баланс без изменения, то есть остатки НЗП на первое число наступающего периода вписываются в том количестве, в каком они определены за отчетный период.

На основании сведений, указанных в регистрах бухгалтерского и налогового учета, ОАО "Михайловский ГОК" исчислял прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам и отражал в налоговых декларациях по налогу на прибыль (стр. 010).

По требованиям налогового органа (N N 1, 2, 9), указанные регистры учета представлены по актам приема - передачи налоговому органу и опровергают довод о том, что обществом не были представлены данные документы.

Также обществом представлены также данные оперативно - предварительного учета (Журналы ПЭВМ), которые оформляются исключительно в электронном виде (т.е. не предусмотрено их подписание должностными лицами).

Однако, инспекция, доначисляя налог на прибыль организаций в размере 55 364 732 руб., необоснованно использовала данные оперативного - предварительного учета на основании документов (технических отчетов), которые не являются первичными учетными документами для целей бухгалтерского и налогового учета, предназначение которых заключается исключительно для целей оперативной организации внутреннего непрерывного производственного процесса.

Налоговый орган ссылается на то, что в состав незавершенного производства дробильно - обогатительного комплекса должны включаться остатки руды в бункерах фабрики дробления и остатки руды в бункерах фабрики обогащения. При этом, инспекция указывает, что она не оспаривает тот факт, что остатки дробленной руды в бункерах дробильной фабрики отражены обществом в налоговом учете, но остатки бедной руды в бункерах фабрики обогащения не учитывает при расчете налогооблагаемой базы. В связи с чем, налоговый орган осуществил доначисление налога на прибыль на основании сведений оперативно - предварительного учета (журналов ПЭВМ), по остаткам дробленной бедной руды класса +16 мм в бункерах фабрики обогащения.

Однако довод о том, что остатки бедной руды в бункерах фабрики обогащения обществом не учитывались при расчете налогооблагаемой базы, является необоснованным и не соответствует фактическим обстоятельствам и технологическим особенностям производства.

Дробленная руда класса +16 мм, находящаяся в бункерах фабрики обогащения, является конечным продуктом передела фабрики дробления и исходным сырьем для фабрики обогащения (полуфабрикат собственного изготовления). Оценка крупности дробленой руды оценивается по количеству максимального куска +16 мм. В соответствии с ВТУ Д-4-2005 "Руда дробленная отделения дробления ДОК Михайловского ГОКа", по химическому и гранулометрическому составам - руда дробленная, должна соответствовать по массовой доле класса +16 мм в соответствии с месячной программой с отклонением +0,5% (норма). Согласно данным оперативно -предварительного учета (графы показателей "Дробление бедной руды класса +16 мм") в бункерах фабрики обогащения находятся остатки именно руды бедной класса +16мм, которая отражена в налоговом учете общества. Конструктивная особенность нахождения бункеров (банок) на фабрике обогащения не означает, что находящаяся в них руда является субпродуктом фабрики обогащения.

В соответствии Технологическими инструкциями "Производство руды дробленной ДОК" ТИ-Д-01-2006 (т. 6 л.д. 21-35) и "Производство железорудного концентрата отделением обогащения ДОК" ТИ-Ом-100-2006 (т. 6 л.д. 40-63), весь технологический процесс на фабриках дробления и обогащения (ДОК) делиться на этапы (цеха): производство руды дробленной и производство концентрата.

Производство бедной руды дробленной класса 16-Ю мм на дробильной фабрике (отделение дробления ДОК) заканчивается разгрузкой саморазгружающими тележками в бункера (банки) фабрики обогащения (п. 4.4.7. ТИ-Д-01-2006). Т.е. в данном случае дробленная руда складируется в бункерах (банках) фабрики обогащения из расчета 24 и 28 часового запаса (п. 3.4. и п. 4.4. ТИ-Ом-100-2006).

При этом согласно Внутренним техническим условиям ВТУ Д-4-2005 "Руда дробленная отделения дробления ДОК Михайловского ГОКа" (т. 6 л.д. 36-39), по химическому и гранулометрическому составам, руда, дробленная должна соответствовать по массовой доле класса +16-0 мм в соответствии с месячной программой с отклонением +0,5% (норма). Оценка крупности дробленой руды оценивается по количеству максимального куска 16 мм по ГОСТ 27562.

В соответствии с вышеуказанными технологическими инструкциями весь технологический процесс на фабриках дробления и обогащения (ДОК) делиться на циклы: производство руды дробленной (бедная руда подверглась обработке - дроблению и учитывалась обществом на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства (т. 2 л.д.72-78У) и производство концентрата (конечный готовый продукт). Ведение обществом аналитического учета по счету 21 "Полуфабрикаты собственного производства" закреплено в Приложении N 1 "Рабочий план счетов" к Положениям об учетной политике на 2006 год (т. 7 л.д. 60), на 2007 год (т. 8 л.д. 76), на 2008 год (т. 10 л.д. 100).

ОАО "Михайловский ГОК" в учетной политике закрепило порядок формирования в налоговом учете остатков НЗП (2006 год - п.7 (т. 7); 2007 год - п.7.50 (т.т. 8-9), 2008 год -п.7.49 (т. 10)).

Если в процессе производства конечной продукции (работ, услуг) у предприятия на определенном промежуточном этапе общего технологического процесса получается товарная продукция (работы, услуги), реализуемая (либо которую можно реализовать) на сторону, то расчет незавершенного производства осуществляется в отношении каждого вида промежуточной товарной продукции. При этом стоимость продукции, потребляемой на последующих стадиях производства, принимается в оценке по прямым затратам.

Прямые расходы, связанные с производством конкретного вида продукции, включаются в стоимость этой изготавливаемой продукции, причем их распределение по фазам производства осуществляется пропорционально доле сырья по каждой фазе производства. Предприятие занимается различными видами деятельности и выпускает различные виды продукции, поэтому механизм распределения применяется в рамках производства каждого изделия.

Таким образом, прямые расходы, связанные с производством конкретного вида продукции, включаются в стоимость этой изготавливаемой продукции. Если производство каждого вида товарной продукции в рамках одного технологического процесса изготовления конечной продукции относится к различным сферам деятельности, к которой применяются различные способы оценки незавершенного производства, используется единый способ распределения прямых затрат, согласно статьи 319 НК РФ.

ОАО "Михайловский ГОК" обеспечивает формирование стоимости товарной продукции, изготавливаемой каждым цехом. При этом подобная стоимость формируется на основании только прямых расходов, относящихся к производству продукции этим цехом. При этом если цех изготавливает полуфабрикаты, то их стоимость в свою очередь является прямыми расходами и включается в стоимость готовой продукции, изготавливаемой с применением указанных полуфабрикатов.

Кроме того, согласно Национальному стандарту РФ "Руды железные товарные необогащенные" ГОСТ Р 52939-2008 установлены требования на нормативное обеспечение деятельности отечественных предприятий горно -металлургического комплекса при производстве и реализации группы однородной продукции - руд железных товарных необогащенных, являющихся добытым полезным ископаемым, первым по своему качеству. При этом класс крупности руды железной должен соответствовать значениям, указанным в таблице N 3 (в частности: 0-20 мм, 0- 400 мм, 0 -1200 мм) и допускается по согласованию между поставщиком и потребителем поставка руды с увеличенной крупностью, что должно быть отражено в договорах на поставку (п. 5.6 указанного ГОСТ Р 52939-2008). Приемку руды железной осуществляют контролируемыми партиями после проведения приемо - сдаточных испытаний. Масса контролируемой партии не должна превышать 5 000 т. При объеме поставляемых партий массой менее 5 000 т. Массы контролируемой партии одинаковы. Допускается по согласованию с потребителем устанавливать другие значения массы контролируемой партии по условиям договоров на поставку продукции (п. 6.1. указанного ГОСТ Р 52939-2008).

Согласно п. 3.2. Стандарта предприятия СТП-08.01-2004, количество отгруженной руды на дробильно - обогатительном комплексе принимается по показаниям конвеерных весов на ЛК К-1 и К-2. А согласно пунктам 3.3.1. - 3.3.4. указанного стандарта оперативный учет дробления неокисленных кварцитов осуществляет оператор дробильного передела. В основу учета положено накопление результатов взвешивания руды на конвеерных весах ЛК К-1 и К- 2. По истечении смены диспетчер ДОК вводит в ПЭВМ информацию, полученную на основании оперативного учета объемов перевозки и дробления за смену, выполненного по показаниям весов на ЛК К-1 и К-2. По истечении суток оперативный персонал ЦТЛ и ОТК обогатительного передела ДОК вводят в ПЭВМ информацию по качественным и количественным показателям. Учет количества дробленной руды в "банках" и остатки в "банках" обогатительного передела ДОК на начало и конец смены, суток, месяца осуществляет начальник смены (мастер) обогатительного передела ДОК и передает их диспетчеру ДОК и оперативному персоналу ОТК.

Соответственно, учет всех остатков дробленной бедной руды на ДОК осуществляется обществом только с использованием конвейерных весов на ЛК К-1 и К-2. с начала поступления руды в приемный бункер корпуса крупного дробления и до разгрузки в бункера (банки) отделения обогащения включительно (как оперативно -предварительный так и товарный - скорректированный на его основе). Иного порядка учета дробленной руды на ДОК технологическими особенностями предприятия не предусмотрено. Данный вывод, дополнительно подтверждается заключением ООО "Центрогипроруда" от 24.05.2010 N 593/06. Данная организация на основании договора N 530 от 21.12.2006 и лицензии Д 370124 от 16.09.2003 осуществляла разработку Проекта реконструкции дробильно-обогатительного комплекса ОАО "Михайловский ГОК".

Данные товарного - скорректированного оперативного учета, отраженные в отчетах о движении руды и концентрата по ДОКу, и рассчитанные с использованием показаний конвейерных весов на ЛК К-1 и К-2, уже отражены обществом в налоговом учете. При этом процент разницы остатков НЗП между оперативным -предварительным учетом и товарным - скорректированным составляет: за 2006 г. -0,004%, за 2007 г. - 0,001%, за 2008 г. - 0,014% (указанная разница входит в процент погрешности конвейерных весов (0,5%) согласно описанию весов конвейерных MSI фирмы "MILLTRONICS", утвержденных Всероссийским научно-исследовательским институтом метрологической службы.

Рассматривая расчеты инспекции (приложение N 6 к оспариваемому решению) и расчеты общества (приложение N 45 к заявлению "Расчеты сумм недоплаченного налога на прибыль за 2006-2008 г.г." (т. 2 л.д. 69-71), видны расхождения в стоимости бедной руды ДФ: у инспекции столбец 2 "Расход бедной руды", в расчетах общества - столбец 3 "Поступление бедной руды с РУ". На примере января 2006 года: по данным инспекции - 58 718 218,38 руб.; по данным общества - 58 890 521,08 руб., что и подтверждается в таблице "Движение по счету 21 по данным налогового учета за январь 2006 года" (том 2 л.д. 72-78) строка "Бедная руда ДФ" столбцы 5 и 7. Общество учитывало при определении стоимости остатков бедной руды в бункерах ОФ стоимость руды, поступившей с РУ, а налоговый орган учитывал стоимость руды, которая уже вошла в производственный процесс по производству концентрата.

Конструктивная особенность нахождения бункеров (банок) на фабрике обогащения не означает, что находящаяся в них руда является субпродуктом фабрики обогащения.

Дробильно - обогатительный комплекс (ДОК) состоит из двух самостоятельных производств: дробильной фабрики (отделение дробления ДОК) и фабрики обогащения (отделение обогащения ДОК). Согласно пункту 1.1 Стандарта предприятия СТП-08.01-2004 "Учет добычи и переработки руды, производства и отгрузки товарной продукции в ОАО "Михайловский ГОК" исходным сырьем для ДОК являются неокисленные кварциты (бедная руда).

Согласно п. 1.4. Технологической инструкции "Производство руды дробленной ДОК" ТИ-Д-01-2006 (т. 6 л.д. 21-35), отделение дробления является структурным подразделением ДОК и в включает - корпус крупного дробления, корпус среднего и мелкого дробления.

Согласно п. 1.9. Технологической инструкции "Производство железорудного концентрата отделением обогащения ДОК" ТИ-Ом-100-2006 (т. 6 л.д. 40-63), отделение обогащения, является структурным подразделением ДОК, включает в себя - корпус обогащения N 1, N 2, склад концентрата N 1, N 2, корпус грохочения продуктов CMC, погрузочный бункер N 1, N 2.

Обеспечение отделения обогащения исходным сырьем осуществляется путем загрузки в "банки" (бункеры) отделения обогащения конвейерным транспортом отделения дробления (п. 1.5 ТИ-Д-01-2006 и п. 1.7 ТИ-Ом-100-2006). Саморазгружающиеся тележки конвейеров 0-3, 0-4, 0-5, 0-6 равномерно распределяют дробленую руду в бункеры отделения обогащения. Согласно п. 1.1. Технологической инструкции ТИ-Д-01-2006 - руда, дробленная железная предназначена для использования в качестве исходного сырья отделением обогащения ДОК.

Из дробленной руды, поступающей с дробильной фабрики на первый и второй корпусы обогащения ДОК, производится железорудный концентрат, предназначенный для использования в качестве исходного сырья фабрикой окомкования и металлургическими заводами.

Таким образом, дробленая руда является конечным продуктом передела фабрики дробления и исходным сырьем для фабрики обогащения, то есть фактически дробленая руда является полуфабрикатом собственного изготовления (так она и отражена в бухгалтерском и налоговом учете общества), что подтверждается ранее предоставленными налоговому органу регистрами учета и инвентаризационными описями.

Соответственно, при расчете стоимости дробленной руды (НЗП) отделения дробления ДОК, находившейся в бункерах отделения обогащения ДОК, налоговый орган необоснованно исходил из стоимости конечного товарного продукта - железорудного концентрата.

С учетом изложенных обстоятельств, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что доначисление инспекцией налога на прибыль организаций за 2006-2008 гг. в размере 55 280 371 руб. = (55 364 732 руб.- 84 361 руб.) является незаконным, а также необоснованным ввиду допущенных многочисленных методологических ошибок.

Налог на добавленную стоимость.

В апелляционной жалобе налоговый орган приводит доводы о том, что в нарушение п.п. 1, 5 ст. 172, 171 НК РФ общество неправомерно предъявило к вычету суммы НДС в размере 77 121 733 рубля, предъявленные обществу подрядными организациями при проведении ими капитального строительства. В обосновании своей позиции налоговый орган указал, что налогоплательщик не вправе принимать к вычету НДС по работам, принятым на учет на основании ежемесячных актов о приемке выполненных работ по форме N КС-2, а только после принятия заказчиком результата выполненных работ в полном объеме согласно договорам.

Тем не менее, в соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Пунктом 6 статьи 171 НК РФ определено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса. Пунктом 5 статьи 172 НК РФ определено, что вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом и втором пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном абзацами первым и вторым пункта 1 настоящей статьи.

Судом первой инстанции правильно установлено, что все требования действующих норм налогового законодательства при принятии к вычету сумм НДС, предъявленных подрядными организациями, обществом выполнены, что подтверждается материалами дела. Оспариваемые налоговым органом суммы НДС приняты заявителем к вычету на основании счетов-фактур, выставленных подрядчиками в порядке, установленном ст. 169 НК РФ. Наличие у заявителя счетов-фактур налоговым органом подтверждено в акте и решении налоговой проверки.

В проверяемый период (2006-2008 гг.) отражение в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с выполнением договоров подряда на капитальное строительство должно производиться в соответствии с правилами, предусмотренными ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утв. Приказом Минфина РФ от 20.12.1994 N 167.

В соответствии с положениями ПБУ 2/94 объектом бухгалтерского учета у общества являются принятые подрядные работы, а не только объект, завершенный капитальным строительством.

Согласно п. 2 ПБУ 2/94 вложения в незавершенное строительство представляют собой затраты застройщика по возведению объектов строительства с начала строительства до ввода объектов в эксплуатацию.

Затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом) учитываются на бухгалтерском счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (План счетов бухгалтерского учета и Инструкцию по его применению, утвержденные Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н).

Таким образом, работы по капитальному строительству правомерно приняты к учету и отражены обществом на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В соответствии со ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

Во исполнение Закона "О бухгалтерском учете", Постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100 утверждена согласованная с Минфином РФ унифицированная форма N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", подлежащая применению для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений.

Таким образом, правилами бухгалтерского учета установлена обязанность отражать в учете все имевшие место хозяйственные операции, при этом для оформления приемки выполненных работ установлена унифицированная форма КС-2.

С учетом изложенных обстоятельств, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что довод налогового органа о том, что подписание актов выполненных работ (ф. КС-2) не означает приемки работ заказчиком, а принимается как расшифровка объемов выполненных подрядчиком работ с целью определить стоимость, по которой будут производиться предварительные расчеты с подрядчиками, необоснован.

У общества имеются в наличии первичные документы о приемке работ, оформленные надлежащим образом двумя сторонами договора строительного подряда.

Таким образом, заявитель вправе принять НДС к вычету, так как выполнены все условия принятия налога к вычету, предусмотренные статьей 172 НК РФ.

Вместе с тем, необоснованной является ссылка инспекции на пункт 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51, которым разъяснено, что подписание промежуточных актов приемки работ не означает перехода к заказчику риска гибели объекта. Так, указанное положение Информационного письма лишь разъясняет порядок урегулирования гражданско-правовых споров, возникающих между сторонами договора строительного подряда. Правилами бухгалтерского учета отражение выполненных подрядчиком работ на счете 08 не ставится в зависимость от перехода рисков гибели объектов от подрядчика к заказчику. Отсутствие перехода риска к заказчику при подписании актов КС-2 не препятствует принятию заказчиком выполненных работ к бухгалтерскому и вычету НДС у заказчика, принявшего работы у подрядчика по акту формы КС-2.

Договорами подряда, в частности, пунктом 3.1 договора подряда между обществом (заказчик) с ОАО "Центрметаллургремонт" (подрядчик) от 10.01.2006 N 01-06-02, предусмотрено, что выполненные работы принимаются заказчиком по мере готовности, при подписании актов о приемке выполненных работ (ф. КС-2) и справки о стоимости выполненных работ (ф. КС-3) до 5 числа следующего за отчетным месяца. Согласно п. 3.2 указанного договора подряда акты сдачи - приемки выполненных подрядчиком до полного завершения работ по договору и подписания сторонами окончательного акта сдачи-приемки работ по договору и соответственно, подписания акта сверки расчетов по договору, считаются промежуточными, принятыми заказчиком без проверки. При этом, заказчику предоставляется право в любое время в течение срока действия договора осуществлять полную приемку выполненных работ, согласно представленных им актов о приемке выполненных работ (ф. КС-2) и справки о стоимости выполненных работ (ф. КС-3), с проверкой как качества выполненных подрядчиком работ, так и действительности заявленных подрядчиком номенклатуры и объема выполненных работ.

В соответствии с п. 3 ст. 720 ГК РФ если иное не предусмотрено договором подряда, заказчик, принявший работу без проверки (т.е. законодательно предусмотрены подобные условия договора подряда), лишается права ссылаться на недостатки работы, которые могли быть установлены при обычном способе ее приемки (явные недостатки.)

Таким образом, положения договоров подряда, в т.ч. пункты 3.1 и 3.2 договора подряда от 10.01.2006 N 01-06-02, касаются правил проверки качества работ, принятых на основании актов КС-2, и не препятствуют вычету обществом НДС, предъявленного подрядчиками.

Кроме того, судом первой инстанции правильно установлено, что налоговым органом не учтены обстоятельства того, что договоры подряда с ОАО "Центрметаллургремонт" (N 01-06-02 от 10.01.2006, N УКС-129 от 10.01.2007, NУКС-83 от 15.01.2008), ООО "ФСК" (NУКС-18 от 25.12.2007) и с ЗАО "Авантаж-ТехЦентр" (NУКС-09 от 21.12.2006, NУКС-19 от 25.12.2007) являются рамочными, заключаемыми на каждый календарный год, в соответствии с устоявшейся практикой оформления договорных отношений с постоянными подрядными организациями. Указанными договорами предусматривается выполнение различных работ, как по текущему и капитальному ремонту, так и работ капитального характера (новое строительство, реконструкция, модернизация). Непосредственно договором не определяется заранее весь детализированный объем выполняемых работ, а согласовываются лишь предварительные планы. Конкретный объем работ согласовывается отдельными сметами, по мере возникновения необходимости проведения ремонтно-строительных работ.

Рассматриваемыми договорами заказчику предоставлено право в любое время в течение срока действия осуществлять полную приемку выполненных работ, согласно представленных им актов о приемке выполненных работ (ф. КС-2) и справок о стоимости выполненных работ (ф. КС-3), с проверкой как качества выполненных подрядчиком работ, так и действительности заявленных подрядчиком номенклатуры и объема выполненных работ. На ОАО "Михайловский ГОК" создано Управление капитального строительства, которое на основании "Положения УКС" осуществляет функции технического надзора за выполненными объемами и качеством строительно-монтажных и ремонтных работ в соответствии с утвержденной проектно-сметной документацией, за соблюдением строительных норм и правил. Работники данного Управления отвечают за качество строительных работ и подписывают акты КС-2 и КС-3 только после детальной проверки принятых работ, что свидетельствует о полной приемке выполненных работ.

Из фактических обстоятельств следует, что по указанным договорам предусмотрены определенные объемы работ, которые принимались в полном объеме (включая риски) по актам утвержденной формы КС-2.

В отношении договора подряда между обществом и ООО "Объединение "Курскатомэнергострой" от 14.03.2008 N УКС-555/Л0803009 следует отметить, что данный договор заключен в целях выполнения работ по договору от 04.03.2008 N УКС-450 между ООО "Металлоинвесттранс" (заказчик) и обществом (подрядчик). Общество приняло на себя обязательства по выполнению строительно-монтажных работ на объекте "Вагонное депо в г. Железногорске" и в целях исполнения своих обязательств привлекло субподрядчика ООО "Объединение "Курскатомэнергострой". Работы, принятые от субподрядчика, отражены на счете 20 "Основное производство". Тем же периодом работы передавались заказчику и с переданных работ обществом уплачивался в бюджет налог на добавленную стоимость. Таким образом, суммы налога, предъявление субподрядной организацией заявителю, правомерно приняты к вычету с соблюдением порядка, предусмотренного ст. 172 НК РФ на основании счета-фактуры субподрядчика, с учетом отражения принятых работ на счетах 08 "Вложения во внеоборотные активы", 20 "Основное производство" при наличии первичного документа установленной формы.

Таким образом, заявитель правомерно принял к вычету суммы НДС, предъявленные подрядными организациями.

Решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, выводы суда соответствуют материалам дела и действующему законодательству, судом полно и всесторонне исследованы все обстоятельства, имеющие значение для дела, нормы материального и процессуального права не нарушены и применены правильно.

Оснований для отмены решения суда не имеется.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.09.2010 по делу N А40-60156/10-35-331 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я. Голобородько

Судьи

Р.Г. Нагаев Н.О. Окулова