Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 января 2009 г. N 09АП-15640/2008

г. Москва

Дело N А40-47442/07-139-310

19 января 2009 г.

N 09АП-15638,15640/2008-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 19 января 2009 г.

Полный текст постановления изготовлен 19 января 2009 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Голобородько В.Я.

Судей Н.О.Окуловой, П.В.Румянцевым

при ведении протокола судебного заседания председательствующим

рассматривает в открытом судебном заседании апелляционные жалобы

ОАО "РЖД", МИФНС по КН N 6

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.09.2008г

по делу N А40-N А40-47442/07-139-310

принятое судьей И.В.Корогодовым

по заявлению ОАО "РЖД"

к МИФНС по КН N 6

о признании недействительным решения и требования

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Картузова О.В. по дов N 1290-Д от 17.12.2007г.

от заинтересованного лица -Беляева Р.Т. по дов N 03-03/2 от 26.12.08

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Российские железные дороги" (далее - заявитель, общество, ОАО "РЖД") обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - ответчик, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 12.03.2007 г. N57-11/139302 в части:

-начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций за 2003 г. в федеральный бюджет в размере 11 254 812 руб.;

-привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций за 2003 г. в федеральный бюджет в виде штрафа в размере 5 048 246,20 руб.;

-доначисления НДС за 2003 г. в сумме 925 252 459 руб. (в том числе за декабрь 2003 г. в сумме - 3 171 179 руб.), а также соответствующей суммы пеней;

-привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС за декабрь 2003 г. в виде штрафа в размере 634 235,80 руб.;

-доначисления налога на доходы с иностранных юридических лиц за 2003 год в сумме 39 973 964 руб.;

-начисления пени по налогу на доходы с иностранных юридических лиц за 2003 год с суммы налога в размере 14 537 633,4 руб.;

-начисления пени по налогу на доходы с иностранных юридических лиц за 2003 год в сумме 153 161 661,10 руб.;

-привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 123 НК РФ за неправомерное неперечисление сумм налога, удерживаемого с дохода из источников в РФ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 2 907 527 руб.

Общество также просит признать недействительным требование N 75/1 Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 17.08.2007 г.

Решением от 17.12.2007 Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 22.02.2008 Девятого арбитражного апелляционного суда, признано недействительным решение Инспекции в части начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в федеральный бюджет в размере 11254812 руб., привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в федеральный бюджет в размере 5048246 руб. 20 коп., доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 921896058 руб., а также соответствующей суммы пени, привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС за декабрь 2003 г. в виде штрафа в размере 331387 руб. 60 коп., доначисления налога на доходы с иностранных юридических лиц в сумме 39973964 руб., начисления пени по налогу на доходы с иностранных юридических лиц с суммы налога в размере 14537633 руб. 40 коп., начисления пени по налогу на доходы с иностранных юридических лиц в сумме 153161661 руб. 10 коп., привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.123 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 2907527 руб.; признано недействительным требование N 75/1; суды при этом исходили из того, что налогоплательщик представил полный пакет документов, подтверждающих право на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, дорогой оказаны услуги, не являющиеся вспомогательными по отношению к основной услуге по использованию инфраструктуры железнодорожного транспорта общего пользования, денежные средства, получаемые из бюджета в счет компенсации расходов по перевозкам льготных категорий граждан, не подлежат налогообложению НДС, п.9 ст. 165 НК РФ не распространяется на услуги международной перевозки пассажиров и багажа, дорога не должна была удерживать налог с доходов иностранных железных дорог, суды при решения вопроса о применении налоговых вычетов исходили из наличия особенностей взаимоотношений, существующих в структуре железнодорожного транспорта до начала его реформирования. В остальной части требований отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 07.06.2008г. решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.12.2007 г. и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.02.2008г. в части признания недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 12.03.2007г. N57-11/139302 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в отношении привлечения ОАО "Российские железные дороги" к налоговой ответственности по п. 1 ст. 123 НК РФ и признания недействительным требования N 75/1 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 17.08.2007 г. отменены, дело в данной части передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

Суд кассационной инстанции указал, что в нарушение п.3 ч.4 ст. 170 и п. 12 ч.2 ст.271 АПК РФ судами не указаны мотивы, по которым они, исходя из положений методических рекомендаций, принятых МНС России, не применили подп.8 п.1 ст.309 НК РФ и параграф 1 ст.4, ст.5 раздела П Соглашения о международном пассажирском сообщении.

При новом разрешении спора суду необходимо установить, входит ли стоимость сервисного обслуживания в стоимость приобретаемых билетов.

Вместе с тем, согласно постановлению ФАС МО, доначисление налога с доходов иностранных юридических лиц за 2003 год и начисление пени за его несвоевременную уплату противоречит п.1 ст.309 НК РФ, в соответствии с которым соответствующий налог удерживается российской организацией только из дохода, выплачиваемого иностранной организации, а также из сложившейся судебно-арбитражной практики.

Поскольку в данном случае доход был перечислен иностранной организации без удержания налога, у ОАО "РЖД" отсутствует доход, из которого может быть удержан указанный налог и на него начислена пеня.

Суд кассационной инстанции также указал, что суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что если на момент проведения налоговой проверки налоговый агент располагает документами, подтверждающими местонахождение иностранных организаций на территории иностранных государств, с которыми Российской Федерацией заключены соглашения об избежании двойного налогообложения, то у налогового агента не возникает недоимки по налогу с доходов иностранных организаций, а у налогового органа отсутствуют основания для начисления пени за несвоевременную уплату данного налога.

Как следует из постановления ФАС МО, суды при принятии решения о признании недействительным требования N 75/1 обоснованно исходили из того, что оно выставлено без учета произведенных дорогой выплат, что Инспекцией не опровергнуто.

Между тем, указанное требование признано недействительным судом в полном объеме, в то время как в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления НДС в сумме 3356401 руб., соответствующей суммы пени, привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС за декабрь 2003 года в виде штрафа в размере 302848 руб. 20 коп. отказано, и судами не проведено сопоставление уплаченных по представленным дорогой платежным поручениям сумм с указанными налогом, пеней и штрафом. При новом рассмотрении судом первой инстанции принято решение, которым суд признал недействительным, не соответствующим НК РФ, решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 12.03.2007г. N57-11/139302 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечения ОАО "Российские железные дороги" к налоговой ответственности по п. 1 ст. 123НКРФ.

Также суд первой инстанции признал недействительным, не соответствующим НК РФ, направленное МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 в адрес ОАО "Российские железные дороги" требование N 75/1 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 17.08,2007 г. в части, соответствующей оспариваемой части решения от 12.03.2007г. N 57-11/139302.

В удовлетворении остальной части требований о признании недействительным требования N 75/1 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 17.08.2007 г. в полном объеме отказано.

С решением суда в части признания недействительным решения налогового органа не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда первой инстанции в указанной части без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой на решение суда первой инстанции которым признано недействительным, не соответствующим НК РФ, направленное МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 в адрес ОАО "Российские железные дороги" требование N 75/1 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 17.08,2007 г. в части, соответствующей оспариваемой части решения от 12.03.2007г. N 57-11/139302

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционных жалоб, отзывов на них, считает, что решение суда первой инстанции в части признания недействительным, не соответствующим НК РФ, требования N 75/1 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 17.08,2007 г. в части, соответствующей оспариваемой части решения от 12.03.2007г. N 57-11/139302, подлежит отмене, за исключением доначисления НДС за 2003 год в сумме 3 356 401руб, соответствующих пени, а также штрафа за неуплату НДС за декабрь 2003 года в размере 302 848,20 руб., поскольку судом при принятии решения в части признания недействительным, не соответствующим НК РФ, требования N 75/1 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 17.08,2007 г. в части, соответствующей оспариваемой части решения от 12.03.2007г. N 57-11/139302, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В остальной части решение суда отмене не подлежит в силу следующих обстоятельств.

В части признания недействительным решения Инспекции от 12 марта 2007 г. N 57-11/139302 в отношении привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 123 НК России.

Как следует из раздела XI Решения Инспекцией сделан вывод о привлечении ОАО "РЖД" к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ за неисполнение обязанностей налогового агента в части не удержания и не перечисления налога.

Суд первой инстанции правомерно исходил из того, что выводы Инспекции о том, что ОАО "РЖД" является источником выплаты доходов иностранной организации противоречат требованиям законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии со статьей 309 НК России подлежат обложению налогом доходы иностранной организации, полученные от источников в Российской Федерации, удерживаемому у источника выплаты дохода.

Понятия "источник дохода" и "источник выплаты дохода" раскрываются в пункте 2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, (далее - Методические рекомендации).

"Источником дохода" в Российской Федерации является сама деятельность иностранной организации в Российской Федерации по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических или физических лиц. Если же работы или услуги производятся в иностранном государстве, то источник дохода является "иностранным". В этом случае российская организация, выплачивающая доходы иностранной организации с "иностранным источником дохода", удержание налогов с данных выплат производить не должна.

"Источником выплаты дохода" признается "лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги, предоставленные ей имущественные права". Из этого следует, что "источником выплаты дохода" может быть признан субъект гражданских правоотношений при одновременном соблюдении следующих условий:

- данному лицу иностранной организацией должны быть поставлены товары, выполнены работы или оказаны услуги, предоставлены имущественные права;

- лицо, которому поставлены товары (выполнены работы, оказаны услуги), непосредственно должно произвести выплату за них иностранной организации.

В случае не выполнения одного из вышеперечисленных условий российская организация не может быть признана в качестве "источника выплаты дохода" и, соответственно, данная организация не должна производить удержание и перечисление в бюджет налога с дохода иностранных организаций.

Если российской организацией выплачиваются иностранной организации доходы, не связанные с ее деятельностью на территории Российской Федерации, или доходы выплачиваются лицом, не являющимся "источником выплаты дохода", то удержание и перечисление в бюджет налога с дохода иностранных организаций российской организацией производиться не должно.

С учетом изложенных положений в отношении доходов, выплаченных ОАО "РЖД" иностранным железным дорогам по статьям расчетов 1.1 и 1.10, необходимо отметить следующее.

Расчеты ОАО "РЖД" с иностранными железными дорогами осуществляются в соответствии с Договором и правилами о расчетах в международном пассажирском и грузовом сообщении (далее - ОСЖД) и Правилами комплексных расчетов между железнодорожными администрациями государств-участников Содружества Независимых государств, Латвийской Республики, Литовской Республики, Эстонской Республики (далее - ПКР), утвержденными решением двенадцатого заседания Совета по железнодорожному транспорту государств-участников Содружества.

Статья расчётов "1.1 Расчеты за оказанные сервисные услуги в вагонах, принадлежащих иностранным железным дорогам".

Осуществление расчетов за оказанные сервисные услуги в вагонах, принадлежащих иностранным железным дорогам, производится ОАО "РЖД" на основании пункта 2.1. ПКР, согласно которому учет оформленных проездных и перевозочных документов, выручки от продажи билетов, сервисных услуг, плацкарт, перевозки багажа, грузобагажа и почты ведет железная дорога, в которой производится оформление проездных и перевозочных документов.

По окончании отчетного месяца железной дорогой, в которой было произведено оформление проездных документов, формируется информация о стоимости сервисных услуг по иностранным железным дорогам, являющимся собственниками вагонов, в которых оказываются данные сервисные услуги. Причитающаяся иностранной железной дороге стоимость сервисных услуг включается ОАО "РЖД" в сальдовую или бухгалтерскую выписку в пользу иностранной железной дороги, которой будут оказаны сервисные услуги пассажиру.

Таким образом, денежные средства, полученные от физического лица приобретшего билет, в стоимость которого включена стоимость сервисных услуг, распределяются оформившей проездные документы железной дорогой в пользу иностранной железной дороги, которой будут оказаны сервисные услуги.

В рассматриваемом случае иностранная железная дорога и ОАО "РЖД" не вступают в гражданско-правовые отношения, связанные с оказанием иностранной железной дорогой сервисных услуг ОАО "РЖД".

ОАО "РЖД" на основании ОСЖД и ПКР исполняет только функции агента, связанные с удержанием и перечислением иностранным железным дорогам дохода в виде платы за сервисные услуги. Следовательно, "источником выплаты дохода", определение которого дано в пункте 2 Методических рекомендаций, по отношению к иностранной железной дороге будет являться пассажир (физическое лицо, которому оказаны сервисные услуги), а не ОАО "РЖД".

Из вышеизложенного следует, что при осуществлении ОАО "РЖД" расчетов в пользу иностранных железных дорог за сервисные услуги, оказываемые в вагонах, принадлежащих иностранным железным дорогам, и перечислении денежных средств иностранным железным дорогам на основании данных расчетов ОАО "РЖД" не выступает в качестве "источника выплаты дохода" и на основании статьи 309 НК России, не должно производить удержание налога с денежных средств, перечисляемых иностранным железным дорогам.

Положения параграфа 1 статей 4, 5 раздела П Соглашения о международном пассажирском сообщении, согласно которым стоимость сервисных услуг включается в стоимость билета, не опровергают вышеуказанную позицию, не подтверждают довод Инспекции о том, что ОАО "РЖД" является источником выплаты дохода иностранной организации.

Позиция ОАО "РЖД" подтверждается представленными в материалы дела документами: правилами расчётов в международном пассажирском и грузовом железнодорожном сообщении (т. 18 л.д. 1-113), служебной инструкцией к соглашению о международном пассажирском сообщении (т. 19 л.д. 1-59), дополнениями в Соглашение о международном пассажирском сообщении и Служебную инструкцию, дополнениями в Условия перевозки пассажиров (т. 19 л.д. 60-113).

Статья расчетов "1.10 Расчеты за перевозку пассажиров, багажа, грузобагажа и почты по территории иностранных государств".

Согласно § 1 статьи 29 Соглашения о международном пассажирском сообщении (СМПС), регламентирующего порядок перевозки пассажиров, багажа и товаробагажа между странами его подписавшими, провозные платежи (стоимость билета, плацкарты, плата за перевозку багажа и товаробагажа, дополнительные сборы) за перевозку пассажиров, багажа и товаробагажа в международном сообщении взыскиваются при выдаче проездного документа, багажной или товаробагажной квитанции за весь путь следования от станции отправления до станции назначения.

В соответствии с пунктом 2.1.2. ПКР учет оформленных проездных и перевозочных документов, выручки от продажи билетов, плацкарт, перевозки багажа, грузобагажа, почты и суммы страхового сбора ведет железная дорога оформления проездных и перевозочных документов.

По окончании отчетного месяца железной дорогой, в которой были оформлены проездные и перевозочные документы, формируется информация, включающая в себя итоговые сведения: о суммах стоимости билетов и провозных плат за перевозку багажа, грузобагажа и почты с распределением их по дорогам следования, на основании которой железной дорогой, в которой были оформлены проездные и перевозочные документы, по каждой железной дороги, с которой производится расчет, формируется балансовая ведомость включаемая, в свою очередь, в сальдовую ведомость или бухгалтерскую выписку железнодорожной администрации.

ОАО "РЖД" не располагает соответствующими лицензиями и не оказывает услуг по перевозке пассажиров (багажа, грузобагажа и почты) по территории иностранных государств. Услуги по перевозке пассажиров (багажа, грузобагажа и почты) по территории иностранных государств оказываются соответствующими иностранными железными дорогами.

В связи с этим, денежные средства, полученные ОАО "РЖД" от приобретшего билет физического лица или физического (юридического) лица оплатившего перевозку багажа, товаробагажа, грузобагажа и почты, распределяются ОАО "РЖД" между иностранными железными дорогами, которыми будут осуществлена перевозка пассажира (багажа, товарабагажа, грузобагажа и почты) по территории иностранных государств.

Иностранные железные дороги на основании данных статей расчетов получают доходы, связанные с оказанием ими услуг по перевозке по территории иностранных государств, а не по территории Российской Федерации.

Следовательно, в данном случае источник дохода иностранных железных дорог является "иностранным".

Более того, Минфин России в письме от 07.03.2006 N 03-08-05 при рассмотрении вопроса о необходимости удержания налога с доходов иностранной организации, при получении ею дохода от осуществления перевозок по территории иностранных государств, указал, что в этом случае получаемый иностранной организацией доход "не относится к доходам от источников в Российской Федерации и налогообложению в Российской Федерации не подлежит".

По мнению Инспекции, в данном случае источник возникновения дохода является российским. Однако, как указано выше, "источник дохода" -деятельность на территории Российской Федерации по выполнению работ, оказанию услуг. Налоговым органом не указано, какая именно деятельность в данном случае осуществляется иностранными железными дорогами на территории Российской Федерации, что является обязательным условием для признания источника дохода "российским".

Кроме того, в рассматриваемом случае иностранная железная дорога и ОАО "РЖД" не вступают в гражданско-правовые отношения, связанные с оказанием иностранной железной дорогой услуг ОАО "РЖД" по перевозке пассажиров (багажа, грузобагажа и почты). ОАО "РЖД" на основании ПКР и СМПС исполняет только функции агента, связанные с удержанием и перечислением иностранным железным дорогам дохода в виде платы за оказание услуг по перевозке пассажиров (багажа, грузобагажа и почты) по территории иностранных государств.

Таким образом, для видов доходов, получаемых иностранными железными дорогами на основании указанных выше статей расчетов, "источником выплаты дохода", определение которого дано в пункте 2 Методических рекомендаций, будет являться пассажир или юридическое лицо, оплатившее перевозку багажа, грузобагажа и почты, а не ОАО "РЖД".

Следовательно, при осуществлении ОАО "РЖД" расчетов в пользу иностранных железных дорог на основании указанной статьи расчетов ОАО "РЖД" не является "источником выплаты дохода", источник дохода иностранных железных дорог является "иностранным". Соответственно, ОАО "РЖД" согласно статье 309 НК России не обязано производить удержание налога из доходов иностранных железных дорог, выплачиваемых по данным статьям расчетов.

Доходы, получаемые иностранными железными дорогами по данной статье расчетов аналогичны доходам, получаемым по статье расчетов "1.3. расчеты за перевозку домашних вещей по территории иностранных железных дорог". По данной статье расчетов (1.3.) иностранные железные дороги получают причитающиеся им доходы от перевозки домашних вещей по территории иностранных государств.

Однако Инспекция согласилась с позицией ОАО "РЖД", что с доходов, выплачиваемых по статье расчетов "1.3. расчеты за перевозку домашних вещей по территории иностранных железных дорог", налог с доходов иностранных организаций удерживаться не должен, а в отношении аналогичных доходов, выплачиваемых по статье расчетов "1.10. расчеты за перевозку пассажиров, багажа, грузобагажа и почты по территории иностранных государств" налоговым органом принято прямо противоположное решение.

Изложенное выше подтверждается представленными в материалы дела документами: правилами расчётов в международном пассажирском и грузовом железнодорожном сообщении (т. 18 л.д. 1-113), служебной инструкцией к соглашению о международном пассажирском сообщении (т. 19 л.д. 1-59), дополнениями в Соглашение о международном пассажирском сообщении и Служебную инструкцию, дополнениями в Условия перевозки пассажиров (т. 19 л.д. 60-113). С учетом изложенного, суд первой инстанции пришёл к правильному выводу о том, что заявителем не подлежит удержанию налог с доходов иностранных организаций в размере 14 537 633,4 руб. с суммы дохода, выплаченного иностранным организациям, по статьям расчетов 1.1. и 1.10. в размере - 72 688 167 руб. (2 748 569 + 69 939 598).

Суд апелляционной инстанции, повторно рассматривая дело, считает, что апелляционная жалоба налогоплательщика подлежит удовлетворению в силу следующих обстоятельств.

Как видно из содержания решения суда первой инстанции, в части признания недействительным требования N 75/1 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 17 августа 2007 г.,суд исходил из следующих обстоятельств.

На основании решения от 12 марта 2007 г. N 57-11/139302 инспекцией было выставлено и направлено ОАО "РЖД" требование N 75 (т. 3 л.д. 78-80) об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 17 августа 2007 г., согласно которому ОАО "РЖД" обязано уплатить недоимку в размере 1 271 698 717 руб., пени в сумме 413 344 171,71 руб., штраф в размере 29 964 402,97 руб.

6 сентября 2007 г. инспекцией сопроводительным письмом N 57-10-113/18827 направлено уточненное требование N 75/1 по состоянию на 17 августа 2007 г. (т. 3 л.д. 81-84),согласно которому ОАО "РЖД" обязано уплатить недоимку в размере 1 271 698 718 руб., пени в сумме 413 344 171,71 руб., штраф в размере 29 964 402,97 руб. В указанном требовании также указано, что в связи с изменением после направления требования N 75 по состоянию на 17 августа 2007 г. обязанности ОАО "РЖД" по уплате налога, сбора, пени, штрафа требование N 75 отзывается.

ФАС Московского округа указал, что судом первой инстанции требование признано недействительным в полном объеме, в то время как решение признано незаконным только в части.

Решение налогового органа от 12.03.07 N 57-11/139302 признано законным и обоснованным в части доначисления НДС за 2003 год в сумме 3 356 401 руб. (в том числе за декабрь 2003 г. в сумме - 1 514 241 руб.), а также соответствующей суммы пеней; привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС за декабрь 2003 г. в виде штрафа в размере 302 848,20 руб.

До выставления налоговым органом требования N 75/1 ОАО "РЖД" добровольно уплачены суммы, доначисленные по решению налогового органа, а также указанные в требовании N 75 об уплате налогов, сборов, пени, штрафов по состоянию на 17 августа 2007 г. следующими платежными поручениями: от 29.03.2007 N 815, от 05.09.2007 N 752, от 29.03.2007 N 814, от 29.03.2007 N 732, от 29.03.2007 N 733, от 29.03.2007 N 816, от 30.03.2007 N 958, от 30.03.2007 N 957, от 30.03.2007 N 960, от 30.03.2007 N 959, от 06.09.2007 N 727, от 06.09.2007 N 798. от 06.09.2007 N 797, от 06.09.2007 N 723, от 06.09.2007 N 725, от 06.09.2007 N 726, от 06.09.2007 N 724, от 06.09.2007 N 729, от 06.09.2007 N 730, от 06.09.2007 N 794, от 06.09.2007 N 728, от 06.09.2007 N 7995 от 06.09.2007 N 800, от 06.09.2007 N 796 (т. 57 л.д. 59-83). Однако суммы, уплаченные по данным платежным поручениям, отражены в требовании, как неуплаченные.

Оплата по НДС за 2003 год в сумме 3 356 401 руб., соответствующие пени и штрафа за декабрь 2003 года произведена заявителем 6 марта 2008 г. платежными поручениями N N 584, 585.

Поскольку решение налогового органа судом признается недействительным частично, подлежит признанию недействительным и требование N 75/1 по состоянию на 17.08.2007 г. в части соответствующей оспариваемой части решения от 12.03.2007г. N 57-11/139302.

Однако, судом первой инстанции при принятии решения о признании недействительным требования N 75/1 в части, соответствующей оспариваемой части решения от 12.03.2007г. N 57-11/139302, не были приняты во внимание следующие обстоятельства.

На основании решения от 12.03.2007 N 57-11/139302 Инспекцией было выставлено и направлено ОАО "РЖД" требование N 75 об уплате налога, сбора, пени, штрафов по состоянию на 17.08.2007, в соответствии с которым ОАО "РЖД" обязано уплатить недоимку в размере 1 271 698 717 руб., пени в сумме 413 344 171,71 руб., штраф в размере 29 964 402,97 руб.

06.09.2007 Инспекцией с сопроводительным письмом N 57-10-113/18827 взамен требования N 75 по состоянию на 17.08.2007 было направлено уточненное требование N 75/1 по состоянию на 17.08.2007, выставленное в соответствии со статьей 71 НК России.

В соответствии с требованием N 75/1 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 17.08.2007 ОАО "РЖД" обязано уплатить недоимку в размере 1 271 698 718,00 руб., пени в сумме 413 344 171,71 руб., штраф в размере 29 964 402,97 руб. В данном требовании также указано, что оно выставлено на основании решения Инспекции.

ОАО "РЖД" не согласилось с решением Инспекции не в полном объёме, а лишь в части доначисления налогов в сумме 965 226 423,00 руб. и соответствующих пеней по НДС, начисленных штрафов в сумме 8 590 009,00 руб., пени в сумме 178 954 106,50 руб. и обратилось14.09.2008 с соответствующим заявлением о признании решения Инспекции недействительным в указанной части в Арбитражный суд г. Москвы.

По результатам рассмотрения заявления ОАО "РЖД" решением Арбитражного суда г. Москвы от 17.12.2007 требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Инспекции, за исключением доначислений НДС за 2003 год в сумме 3 356 401,00 руб. (в том числе за декабрь 2003 года в сумме 1 514 241,00 руб.), а также соответствующих пеней, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК России за неуплату НДС за декабрь 2003 года в виде штрафа в размере 302 848,20 руб.

Как указано выше, ОАО "РЖД" не согласилось с решением Инспекции только в части. Суммы, доначисленные по решению Инспекции и не оспариваемые ОАО "РЖД", были добровольно уплачены до получения требования N 75/1 и первоначального требования N 75.

Так, платежными поручениями от 29.03.2007 N 815, от 05.09.2007 N 752, от 29.03.2007 N 814, от 29.03.2007 N 816, от 30.03.2007 N 958, от 30.03.2007 N 957, от 30.03.2007 N 960, от 30.03.2007 N 959, от 06.09.2007 N 727, от 06.09.2007 N 799 были уплачены суммы доначисленных налогов в размере 306 387 190,87 руб.

На основании решения Инспекции и первоначального требования N 75 уплачены пени в сумме 20 785 816,61 руб. (платежные поручения от 29.03.2007 N 732, от 06.09.2007 N 800, от 06.09.2007 N 797, от 06.09.2007 N 723, от 06.09.2007 N 725, от 06.09.2007 N 726, от 06.09.2007 N 724) и суммы штрафов в размере 5 162 206,01 руб. (платежные поручения от 29.03.2007 N 733, от 06.09.2007 N 796, от 06.09.2007 N 728, от 06.09.2007 N 794, от 06.09.2007 N 730, от 06.09.2007 N 729, от 06.09.2007 N 798).

Однако суммы доначисленных налогов, пени и штрафов, уплаченные по данным платежным поручениям, отражены в требовании N 75/1, как неуплаченные.

В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 44 НК России обязанность ОАО "РЖД" по уплате указанных налогов, пени и штрафов прекращена их уплатой.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 69 НК России требованием об уплате налога и сбора признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующую сумму пени. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки.

Основанием для направления требования в силу статьи 45 НК России является неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога.

Заявитель пояснил суду апелляционной инстанции, что налоговый орган, направляя ОАО "РЖД" требование N 75/1 и указывая в нем уже погашенную ОАО "РЖД" задолженность, фактически повторно предлагает уплатить те же суммы.

Действия налогового органа существенно нарушают права и законные интересы ОАО "РЖД", поскольку неисполнение налогоплательщиком требования об уплате налога является основанием для принятия налоговым органом решения о взыскании и принудительного взыскания (статья 46 НК России). Инспекция на основании такого требования может повторно взыскать уже уплаченные суммы. Требование уплатить уже уплаченные суммы по налогам, пени и штрафам незаконно.

При этом уточненное требование N 75/1 выставлено также с нарушением статьи 71 НК России, т.е. без учета изменения обязанности по уплате налогов, пени и штрафов (уплаченных сумм).

По результатам рассмотрения заявления ОАО "РЖД" Арбитражный суд г. Москвы решением от 17.12.2007 удовлетворил требование ОАО "РЖД", требование N 75/1 признано недействительным в полном объеме. Решение суда оставлено без изменения Девятым арбитражным апелляционным судом.

Однако Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 30.04.2008 отменил решение суда первой инстанции в части признания недействительным требования N 75/1 в полном объеме и направил дело на новое рассмотрение.

Федеральный арбитражный суд Московского округа указал, что судом первой инстанции требование признано недействительным в полном объеме, в то время как решение признано незаконным только в части. При этом суд кассационной инстанции признал обоснованным вывод судов первой и апелляционной инстанции о неправомерном включении налоговым органом в требование N 75/1 уже уплаченных сумм.

При новом рассмотрении дела Арбитражный суд г. Москвы признал недействительным требование Инспекции N 75/1 в части, соответствующей оспариваемой части решения от 12.03.2007 N 75-11/139302, в удовлетворении требования о признании недействительным требования N 75/1 в полном объеме отказано. При этом, налогоплательщик согласен с тем, что требование N 75/1 правомерно не признано недействительным в части доначисления НДС за 2003 год в сумме 3 356 401руб, соответствующих пени, а также штрафа за неуплату НДС за декабрь 2003 года в размере 302 848,20 руб., что соответствует оспариваемой и признанной законной части решения налогового органа от 12.03.2007 N 75-11/139302.

Однако, суд, признавая требование N 75/1 незаконным только в части, соответствующей оспариваемой части решения от 12.03.2007 N 75-11/139302, не учел, что решение налогового органа в части, с которой заявитель согласился и добровольно уплатил налоги и пени, им не обжалуется.

Таким образом, есть неоспариваемая часть решения, доначисленные суммы по которой ОАО "РЖД" добровольно уплачены до направления налоговым органом требования N 75/1, однако были указаны Инспекцией в требовании, как неуплаченные. Данные обстоятельства являются самостоятельным основанием, по которым требование N 75/1 является незаконным.

Таким образом, требование подлежит признанию недействительным также и в указанной части, т.е. в части добровольно уплаченных сумм доначислений по неоспариваемой части решения.

При этом фактические обстоятельства, касающиеся добровольной уплаты ОАО "РЖД" сумм доначисленных налогов, пени и штрафов и включения их в требование N 75/1, как не уплаченных, судом первой инстанции исследовались (абзацы 1 и 2 страницы 8 оспариваемого решения). Однако, в мотивировочной и резолютивной частях решения суда первой инстанции в нарушение статей 44, 45, 46, 69, 71 НК РФ отсутствуют выводы о незаконности требования N 75/1 в части добровольно уплаченных сумм доначислений по неоспариваемой части решения.

С учётом изложенных обстоятельств, решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене.

В соответствии с главой 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 2 Информационного письма Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 13 марта 2007 года N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" заинтересованным лицом производится оплата госпошлины по апелляционной жалобе.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.09.2008г. по делу N А40-47442/07-139-310 изменить.

Отменить решение суда в части признания недействительным требования N 75/1 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 17.08.07г. в части ,соответствующей оспариваемой части решения от 12.03.07г N 57-11/139302 , за исключением доначисления НДС за 2003 год в сумме 3 356 401руб, соответствующих пени, а также штрафа за неуплату НДС за декабрь 2003 года в размере 302 848,20 руб..

Признать недействительным требование N 75/1 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 17.08.2007г., за исключением доначисления НДС за 2003 год в сумме 3 356 401руб, соответствующих пени, а также штрафа за неуплату НДС за декабрь 2003 года в размере 302 848,20 руб.

В остальной части решение оставить без изменения.

Взыскать с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 государственную пошлину в доход федерального бюджета 1000 руб. по апелляционной жалобе.

Взыскать с МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 в пользу ОАО "Российские железные дороги" расходы по государственной пошлине в размере 1000 руб. по апелляционной жалобе.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

В.Я. Голобородько

Судьи

Н.О. Окулова П.В. Румянцев