Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 октября 2010 г. N А40-13998/09-112-56

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 октября 2010 г. N 09АП-25555/2010

г. Москва

Дело N А40-13998/09-112-56

27 октября 2010 г.

N 09АП-25555/2010-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 20 октября 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 октября 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сафроновой М.С.

судей Солоповой Е.А., Румянцева П.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Красиковой А.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Открытого акционерного общества "Акционерная нефтяная Компания "Башнефть"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 03.08.2010

по делу N А40-13998/09-112-56, принятое судьей Зубаревым В.Г.,

по заявлению Открытого акционерного общества "Акционерная нефтяная Компания "Башнефть"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании незаконным бездействия и об обязании произвести зачет переплаты по НДС в размере 4 515 364 руб.,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Васина М.Н. по дов. N ДОВ/С/8/2309/10 от 27.08.2010;

от заинтересованного лица - Кочкина А.С. по дов. N 126 от 28.04.2010,

УСТАНОВИЛ

Открытое акционерное общество "Акционерная нефтяная Компания "Башнефть" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконным бездействия Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция), выразившегося в непринятии решения о зачете суммы переплаты по налогу на добавленную стоимость в размере 4 515 364 руб. по уточненной налоговой декларации N 3 по налогу на добавленную стоимость за сентябрь 2006 года, представленной 11.08.2008, и об обязании инспекции произвести зачет переплаты по налогу на добавленную стоимость в размере 4 515 364 руб. в уплату текущих платежей по налогу на добавленную стоимость.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 13.07.2009, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2009, требования заявителя удовлетворены.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 11.01.2010 указанные судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

Отменяя судебные акты в указанной части, суд кассационной инстанции указал, что суды, утверждая о праве заявителя на зачет, сослались на учет им объектов недвижимости в 2006 году, однако при этом непосредственно не исследовали первичных документов о постановке их на учет и о вводе в эксплуатацию (приказы, распоряжения, акты по КС). При новом рассмотрении дела суду следует предложить заявителю более полно мотивировать обстоятельства нарушения своих прав.

При новом рассмотрении дела Арбитражный суд г. Москвы учел указания суда кассационной инстанции и решением от 03.08.2010 отказал обществу в удовлетворении заявленных требований.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, указывая на то, что при принятии решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель налогоплательщика доводы апелляционной жалобы поддержал, представитель заинтересованного лица заявил возражения, аналогичные приведенным в отзыве на апелляционную жалобу.

Законность и обоснованность принятого по делу решения Девятым арбитражным апелляционным судом проверены в порядке ст.ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, оценив доводы апелляционной жалобы, объяснений, отзыва на жалобу, суд не находит оснований для отмены или изменения решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы.

Судом первой инстанции полно и всесторонне исследованы представленные в материалы дела доказательства, которым дана правильная оценка.

Доводы заявителя, изложенные в апелляционной инстанции, подлежат отклонению судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, суд первой инстанции, выполняя указания суда кассационной инстанции, определением от 05.03.2010 обязал заявителя представить в суд и в инспекцию акты приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме КС-14 по объектам капитального строительства, по которым заявлены налоговые вычеты, а также регистры аналитического учета по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" в разрезе каждого объекта, завершенного капитальным строительством, по которым заявлен НДС к возмещению в рассматриваемой декларации, с начала строительства данных объектов и до его завершения, с подведением оборотов и сальдо по итогам каждого года, с указанием корреспондентских счетов номеров и дат первичных документов.

Во исполнение данного определения общество представило документы в подшивке из 19-ти листов под названием "Первичные документы к уточненной декларации N 3 по НДС за сентябрь 2006 года", пояснив, что других документов у налогоплательщика не имеется.

Суд первой инстанции, проанализировав представленные обществом документы, пришел к обоснованному выводу об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований.

Так, применительно к объектам, завершенным капитальным строительством, судом установлено, что счета-фактуры датированы 2002 годом, оплата произведена также в 2002 году.

Согласно абз. 1 ст. 3 Федерального закона Российской Федерации от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или вычету при реализации объекта незавершенного капитального строительства в порядке, установленном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, суммы НДС подлежат вычету в порядке, установленном п. 5 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей до 01.01.2006.

Согласно п.п. 1 и 5 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. действующей до 01.01.2006) налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п. 3, 6-8 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом и втором п. 6 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 259 Налогового кодекса Российской Федерации начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

В постановлении Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 25.09.2007 N 829/07 указано, что момент возникновения права на применение налогового вычета по объекту капитального строительства связан с моментом введения объекта в эксплуатацию основного средства (началом фактической эксплуатации объекта недвижимости), но не с моментом его включения в состав амортизационной группы и фактом подачи документов в регистрирующий орган для государственной регистрации объекта, поскольку положения ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации не имеют отсылки к п. 8 ст. 258 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом в соответствии с положениями п. 5 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации вторым условием для применения права на налоговый вычет по введенному в эксплуатацию объекту капитального строительства (основного средства) является постановка на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основного средства).

Таким образом, право на применение налогового вычета по капитальному строительству по п. 5 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до введения Федерального закона Российской Федерации от 22.07.2005 N 119-ФЗ) возникает при выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации); оплата счета-фактуры (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации); оприходование товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации); ввод в эксплуатацию объекта завершенного капитальным строительством (п. 5 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации); принятие на учет объекта завершенного капитальным строительством (п. 5 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации).

При этом для подтверждения права на применение налоговых вычетов по капитальному строительству перечисленные выше условия должны быть подтверждены заявителем документально.

На основании п. 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 30.12.1993 N 160, к законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке.

В соответствии с законодательством Российской Федерации для учета работ в капитальном строительстве постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30.10.1997 N 71а (в редакции от 21.03.2003) утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ.

В альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ включена форма КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией", утвержденная постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30.10.1997 N 71а (в редакции от 21.03.2003).

В указаниях по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве, утв. постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30.10.1997 N 71а (в редакции от 21.03.2003), предусмотрено, что акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма КС-14) является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачисления их в состав основных фондов (основных средств) всех форм собственности.

То, что акты по форме КС-14 являются надлежащими документами, подтверждающими ввод в эксплуатацию объектов, завершенных капитальным строительством, следует из положений постановления Совета Министров СССР от 23.01.1981 N 105 "О приемке в эксплуатацию законченных строительством объектов" и положений строительных норм и правил "Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения" (СНиП 3.01.04-87), утв. постановлением Госстроя СССР от 21.04.1987 N 84, с изменениями, утв. постановлением Госстроя СССР от 18.11.1987 N 279.

Пункт 1 постановления Совета Министров СССР от 23.01.1981 N 105 и 4 раздел СНиП 3.01.04-87 предусматривают приемку всех без исключения завершенных строительством объектов государственными приемочными комиссиями.

В соответствии с п. 4.24 СНиП 3.01.04-87 приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов государственными приемочными комиссиями оформляется актами, составленными по форме, приведенной в обязательном приложении N 5 (соответствует форме КС-14).

Согласно п. 4.27 СНиП 3.01.04-87 акт государственной приемочной комиссии о приемке объекта в эксплуатацию утверждается решением органа, назначившего комиссию.

Оформление ввода в эксплуатацию объектов на основании актов приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме КС-14 полностью отвечает требованиям законодательства Российской Федерации в области строительной деятельности и свидетельствует о факте создания для собственных нужд объектов основных средств, отвечающих требованиям п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 и подлежащих зачислению в состав основных средств и принятию к бухгалтерскому учету.

Таким образом, документом, подтверждающим ввод в эксплуатацию завершенных капитальным строительством объектов, является акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма КС-14).

Согласно положениям п. 5 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации применение налогового вычета по НДС производится по мере принятия к учету объектов, завершенных капитальным строительством.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом МФ РФ от 31.10.2000 N 94н) учет затрат организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом МФ РФ от 31.10.2000 N 94н), аналитический учет по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" ведется по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, по каждому строящемуся или приобретенному объекту основных средств.

В Разделе 5 Указаний по применению и заполнению форм (утв. постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30.10.1997 N 71а) указано, что акт приемки по форме КС-14 является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом). Соответственно данный акт содержит сведения обо всех затратах, произведенных налогоплательщиком в связи с капитальным строительством объектов, что и определяет стоимость объекта.

Следовательно, объекты, завершенные капитальным строительством, рассматриваются как учтенные на счете бухгалтерского учета 08 "Вложения во внеоборотные активы" по стоимости затрат, произведенных с начала строительства каждого строящегося объекта до его завершения, что является подтверждением принятия объектов, завершенных капитальным строительством, к учету.

Применительно к вычету по НДС в размере 673 560 руб. по объекту капитального строительства - Нефтепровод ДНС "Люкпайская" ДНС "Южная" судом установлено, что в акте N 122 указана дата окончания работ - 2002 год, счета-фактуры датированы 2002 годом, платежные документы также датированы 2002 годом, т.е представленные обществом документы свидетельствуют о том, что право налогоплательщика на заявление налоговых вычетов по НДС в указанной сумме возникло в 2002 году.

Применительно к вычетам по НДС в размере 3 759 720 руб. по объекту капитального строительства - Нефтепровод ДНС "Люкпайская" ДНС "Южная" судом установлено следующее.

Так, для подтверждения вычетов по НДС в сумме 562 424 руб. обществом представлены: дополнительный лист книги покупок N 8 за сентябрь 2006 года; счета-фактуры N 260 от 30.10.2002, N 112 от 27.05.2002; платежные поручения N 13699 от 22.11.2002, N 13365 от 11.11.2002, N 6445 от 24.06.2002; оборотно-сальдовые ведомости.

Для подтверждения вычетов по НДС в сумме 2 649 970 руб. заявителем представлены: акт приема-передачи оборудования в монтаж N 120 от 01.11.2001; ведомость аналитического учета по счету 19 "НДС по оборудованию в монтаж за ноябрь 2001 года"; бухгалтерская справка N 120 от 01.11.2001; выписка из книги продаж за ноябрь 2001 года.

Представленный заявителем акт формы ОС-15 N 120 от 12.11.2001 свидетельствует о том, что акт о приеме-передаче оборудования в монтаж датирован 2001 годом, бухгалтерская справка N 120 от 01.11.2001, по которой ранее был восстановлен НДС в сумме 2 649 970 руб.

Для подтверждения вычетов по НДС в сумме 547 326 руб. обществом представлены: счет-фактура N SLI-RUO-21-003 от 23.01.2002; отчет о предоставленных услугах; дополнительный лист книги покупок N 8 за сентябрь 2006 года; платежное поручение N 551 от 20.03.2002; оборотно-сальдовая ведомость по счету 60 за период с 01.01.2002 по 31.12.2002.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что указанные вычеты заявлены обществом с нарушением трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации, которым предусмотрено, что налогоплательщик утрачивает право на возмещение положительной разницы между суммой налоговых вычетов и исчисленной суммой налога в случае подачи налоговой декларации по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода, в котором возникает право налогоплательщика на вычеты.

Учитывая положения п. 5 ст. 172 и п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик имел возможность заявить право на вычет в первичной либо уточненной налоговой декларации по НДС за соответствующий налоговый период 2002 года, представив соответствующую декларацию в течение 3-х летнего срока, исчисляемого с соответствующего месяца 2002 года.

Однако налогоплательщик уточненную налоговую декларацию по НДС за сентябрь 2006 года, в которой заявлены налоговые вычеты по НДС по указанным счетам-фактурам, представил 11.08.2008, то есть по истечении предусмотренного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации трехлетнего срока.

При таких обстоятельствах, учитывая, что налоговые вычеты налогоплательщику следовало заявить в налоговой декларации по НДС за соответствующий период 2002 года, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что обществом пропущен срок, предусмотренный п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации, и утрачено право на возмещение суммы НДС.

Применительно к вычетам по НДС в размере 61 688 руб. по объекту капитального строительства судом установлено, что по первичным документам, представленным обществом с сопроводительным письмом от 11.08.2008 N 08-2/15-870 с уточненной налоговой деклараций N 3 за сентябрь 2006 года, невозможно определить, относительно какого объекта капитального строительства заявлены вычеты в указанном размере.

В пакете документов, представленных заявителем во исполнении определения суда от 05.03.2010, наименование объекта также не указано.

Кроме того, акт по форме КС-14 или же другой акт, содержание которого отвечало бы требованиям по оформлению приемки объекта, законченного строительством, обществом не представлен.

Применительно к вычетам по НДС в размере 20 396 руб. по объекту капитального строительства (судом установлено, что согласно данным акта рабочей комиссии от 2001 года объект капитального строительства (капитальное строительство Кирско-Коттынского месторождения) принят в эксплуатацию в 2001 году.

Однако, как видно из счетов-фактур, относящихся к данному объекту, затраты, формирующие стоимость этого объекта, законченного капитальным строительством, осуществлены в период 2001, 2004, 2005 годов, оплата произведена в 2001, 2004, 2006 годах согласно платежным документам.

Таким образом, представленный акт не подтверждает право на вычет указанной суммы НДС.

Кроме того, в представленном акте рабочей комиссии от 2001 года отсутствует информация о стоимости работ, предъявленных к сдаче, о стоимости принимаемых основных фондов, что не позволяет соотнести данный акт с соответствующими первичными документами.

Довод заявителя о том, что вычеты обоснованно заявлены в первом же налоговом периоде, в котором налоговое законодательство в соответствии с указанными выше изменениями допускает вычет сумм НДС без государственной регистрации права - в январе 2006 года, судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку, как указывалось выше, налоговое законодательство (в редакции до 01.01.2006) не содержало норм, согласно которым невозможно было бы заявлять вычеты по капитальному строительству без государственной регистрации права; внесение изменений в законодательство на основании Федерального закона Российской Федерации от 22.07.2005 N 119-ФЗ никоим образом не изменило содержание ранее действовавших норм по спорному вопросу.

Указание, содержащееся в п. 1 ст. 3 Федерального закона Российской Федерации N 119-ФЗ, на то, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) и уплаченные им при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, свидетельствует о том, что право на вычет должно заявляться в том налоговом периоде, когда такие объекты приняты на учет (с соблюдением всех остальных условий для применения вычетов).

Следовательно, если все условия для вычетов были соблюдены еще до 01.01.2006, налогоплательщик имел право представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по тому налоговому периоду, когда возникло право на применение таких вычетов.

В соответствии с положениями п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172, п.п. 1 и 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации момент реализации права на вычет по НДС относится к тому периоду, когда такое право возникло в соответствии с установленным порядком вычета налога, то есть этот момент не может быть произвольно перенесен на другой период.

Право на вычет следует использовать именно в соответствующем налоговом периоде, учитывая, что данное право прямо связано с обязанностью налогоплательщика правильно определять сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет либо возмещению из бюджета за соответствующий налоговый период, в соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

Право налогоплательщика на налоговый вычет в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации может быть реализовано путем представления налоговой декларации либо уточненной налоговой декларации в порядке, предусмотренном ст.ст. 80, 81 Налогового кодекса Российской Федерации, за налоговый период, соответствующий моменту возникновения права.

Судом установлено, что в рассматриваемой уточненной налоговой декларации по НДС за сентябрь 2006 года, представленной 11.08.2008, общество заявило налоговые вычеты по спорным счетам-фактурам, по которым право на налоговый вычет возникло в соответствующие месяцы 2001-2005 годов.

При изложенных обстоятельствах апелляционный суд считает, что судом первой инстанции полно и правильно установлены фактические обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка. Решение суда законно и обоснованно. Нарушений норм процессуального права судом не допущено.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают правильности выводов суда.

Расходы по государственной пошлине распределяются в соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 266-269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.08.2010 по делу N А40-13998/09-112-56 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

Е.А. Солопова П.В. Румянцев