Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 14 февраля 2007 г. N КА-А40/13445-06 Решение налогового органа об отказе заявителю в возмещении НДС признано незаконным, поскольку налогоплательщик представил все необходимые документы, подтверждающие правомерность применения налоговой ставки ноль процентов и налоговых вычетов по реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 14 февраля 2007 г. N КА-А40/13445-06
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 13 февраля 2007 г.

Решением от 12.07.2006 г. Арбитражного суда г. Москвы, оставленным без изменения постановлением от 09.10.2006 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, удовлетворено заявление ФГУАП "Пулково" (далее - заявитель) о признании недействительными решения от 12.01.2006 N 127 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 11713917 руб., решения от 12.01.2006 N 139 о привлечении к налоговой ответственности, принятых Межрегиональной инспекции ФНС РФ по крупнейшим налогоплательщикам N 6 по результатам камеральной налоговой проверки первичной и уточненной налоговых деклараций по ставке 0% НДС за август 2005 г.

Законность и обоснованность решения и постановления судов проверяются в порядке ст.ст. 284, 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой налогового органа, в которой он просит судебные акты отменить ввиду несоответствия выводов суда обстоятельствам дела, неправильного применения норм материального права, в удовлетворении заявления отказать.

В жалобе также заявлено ходатайство о процессуальном правопреемстве в связи с проводимой программой реформирования авиаотрасли России на правопреемника - ФГУП ТТК "Россия".

Суд кассационной инстанции, обсудив данное ходатайство, считает его подлежащим удовлетворению на основании статей 41, 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В отзыве на жалобу Общество просит судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу инспекции - без удовлетворения, поскольку выводы суда основаны на исследованных судами доказательствах, доводы налогового органа не опровергают выводы судов, соответствующие судебно-арбитражной практике.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и отзыва на неё, выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции считает, что оснований для отмены судебных актов не имеется.

Суды полно и всесторонне исследовали юридически значимые обстоятельства, дали правильную правовую оценку представленным сторонами доказательствам в их совокупности и взаимосвязи, доводам сторон, приняли законное и обоснованное решение.

В кассационной жалобе инспекция полностью повторяет доводы оспариваемых решений, получившие оценку в судебных актах.

На основании исследования и оценки представленных доказательств судебными инстанциями сделан вывод о том, что решения инспекции в оспоренной части не соответствуют положениям Налогового кодекса, поскольку заявителем выполнены требования п. 6 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающей перечень документов, представляемых в налоговый орган для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов.

Как следует из материалов дела, ФГУАП "Пулково" представило в МИФНС РФ по КН N 6 основную и уточненную налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за август 2005 г., в последней из которых заявило облагаемый по ставке 0 процентов оборот по реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров, багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов на сумму 1 235 414 152 руб., налоговые вычеты в сумме 66 994 189 руб.

По результатам камеральной проверки МИФНС РФ по КН N 6 вынесено решение от 12.01.2006 N 127 о подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по операциям реализации услуг на сумму 947 579 178 руб., необоснованном применении той же ставки при реализации услуг на сумму 287 834 974 руб., о возмещении НДС в сумме 55 280 272 руб. и об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 11 713 917 руб.

Кроме того, решением от 12.01.2006 N 139 заявитель привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 3 573 080 руб., ему предложено уплатить НДС в размере 40 096 378 руб., пени в размере 402 351,76 руб. за период с 21.09.05 по 12.01.2006 г.

Признавая решение о привлечении к ответственности недействительным полностью, а решение N 126 в отказной части, судебные инстанции руководствовались положениями п.п. 4 п. 1 ст. 164, п. 6 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации и исходили из того, что выводы налогового органа о том, что налогоплательщиком, в нарушение п.п. 1 п. 6 ст. 165 НК РФ, в налоговой декларации заявлена часть реализации, которая не подтверждается банковскими выписками, свидетельствующими о зачислении выручки на счета налогоплательщика в российских банках, не соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся у материалах дела доказательствам.

Судебными инстанциями установлено, что заявителем с налоговой декларацией по НДС по налоговой ставке 0 процентов за август 2005 года были представлены реестр единых международных перевозочных документов, банковские выписки, платежные документы, подтверждающие поступление выручки от реализации услуг за минусом агентского вознаграждения, удерживаемого агентами непосредственно при продаже единых перевозочных документов. Кроме того, судами установлено, что часть документов, свидетельствующих о поступлении выручки за ранее (предварительно) реализованные перевозочные документы была представлена налоговому органу с поданными ранее декларациями по НДС.

Продажу авиаперевозок ФГУАП "Пулково" осуществляет через обширную сеть агентов как в России и СНГ, так и в дальнем зарубежье, отношения с которыми регулируются агентскими соглашениями о продаже пассажирских перевозок.

Условиями заключенных договоров предусмотрено, что агенты по мере поступления выручки от продажи билетов перечисляют поступившие денежные средства на расчетные счета налогоплательщика за минусом причитающегося им вознаграждения. При этом, агентское вознаграждение удерживается из стоимости проданного билета, что исключает возможность предоставления выписок банка, свидетельствующих о зачислении выручки на счета налогоплательщика в российских банках, на сумму удержанного агентами комиссионного вознаграждения.

Представленные в инспекцию выписки банков подтверждают поступление денежных средств от агентов и являются для ФГУАП "Пулково" выручкой за услуги по перевозкам пассажиров и багажа, в том числе, по международным перевозкам.

Выручка от авиаперевозок отражается в бухгалтерском и налоговом учете ФГУАП "Пулково" в соответствии с методикой учета выручки от перевозки пассажиров, багажа, грузов, почты и связанной с ней коммерческой деятельности, утвержденной указанием дирекции по экономике и финансам ФГУАП "Пулково" N 1/У от 16.09.2003, на основании прямого суммирования результатов расценки каждого отдельно взятого перевозочного документа (авиабилета, грузовой или почтовой накладной, передаточного манифеста) с фактически выполненных рейсов.

На основании поступивших налогоплательщику полетных купонов формируется реестр перевозочных документов, по которым услуги оказаны, и определяется объем реализации услуг (налоговая база) по международной перевозке пассажиров, облагаемых по ставке 0 процентов исходя из стоимости перевозочного документа, что соответствует п. 1 ст. 157 НК РФ, согласно которому при осуществлении перевозок пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговая база определяется как стоимость перевозки (без включения в нее налога).

В рамках гражданских правоотношений, согласно заключенным агентским соглашениям, агенты перечисляют выручку от продажи авиабилетов за минусом причитающегося им агентского вознаграждения, что в полной мере соответствует положениям ст.ст. 1006, 997, 410 ГК РФ.

В соответствии со ст. 997 ГК РФ комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.

Выручка за услуги по международной перевозке пассажиров и багажа получена ФГУАП "Пулково" от агентов в полном объеме, что подтверждается представленными в материалы дела выписками банка, отчетами агентов (расчетными письмами). В расчетных письмах указана полная сумма выручка, поступившая от пассажиров (отдельно по международным перевозкам), размер агентского вознаграждения, сумма, подлежащая перечислению заявителю.

То обстоятельство, что на счет заявителя денежные средства поступили в меньшем размере, не опровергает факта реализации услуг и их полной оплаты.

Налоговые органы наделены правомочиями по истребованию любых имеющих значение для исчисления налогов документов, ограничений перечня не имеется. Соответственно, налоговый орган вправе запросить у налогоплательщика любые документы, которые считает относящимися к исчислению налога.

В соответствии с требованием, которое налоговый орган направил заявителю, налогоплательщик представил справку по продаже перевозок агентами (по отчетам агентов о продаже перевозок (л.д. 105, т. 1).

Налоговый орган по сложившейся практике взаимоотношений с данным налогоплательщиком обладал информацией о порядке расчета агентского вознаграждения, и мог запросить у заявителя расчетные письма агентов.

В то же время полученная налоговым органом справка, которую он считает недостаточной, содержит сводные данные, в ней указаны суммы продаж агентами как на международные, так и на внутренние авиаперевозки, суммы удержанных агентами вознаграждений, суммы, причитающиеся заявителю, то есть позволяет установить размер агентского вознаграждения, непоступление которого на счет заявителя стало причиной для вывода о невыполнении им требований ст. 165 НК РФ (т. 1, л.д. 58-68).

Невозможность определения размера агентского вознаграждения опровергается расчетом, сделанным в решениях инспекции на основании условий договоров с агентами, в которых определен размер агентских вознаграждений в зависимости от того, на какие рейсы производится продажа билетов (внутренние или международные).

При изложенных обстоятельствах не принимается ссылка налогового органа на письмо заявителя от 13.04.2005 г. N 2-27-442, которым общество подтверждает отсутствие отдельной справки о сумме агентских вознаграждений, полученных от продажи единых международных перевозочных документов. Кроме того, данное письмо не относится к спорному налоговому периоду.

Факт оказания услуг по международным перевозкам пассажиров и багажа в августе 2005 года инспекцией не оспаривается и подтверждается полетными купонами перевозочных документов, реестр которых в соответствии с п. 6 ст. 165 НК РФ предоставлен инспекции.

Налоговый орган в своем решении подтверждает, что у заявителя на конец отчетного периода всегда имеется сумма авансовых платежей от предварительной реализации билетов на перевозки, которые будут осуществлены впоследствии. Однако из этого факта инспекция делает ничем не подтвержденный вывод о том, что все заявленные в декларации за август 2005 г. перевозки оплачены в том же месяце, т.е. в августе 2005 г. и доначисляет заявителю НДС по ставке 18% от определенной расчетным путем суммы реализации, в отношении которой с декларацией за август 2005 г. не представлены выписки банка.

Однако, как установлено судом, продажа авиабилетов предприятием производится, в том числе, и предварительно, что не оспаривает налоговый орган. Услуги перевозки осуществляются регулярно, а не от случая к случаю, и предприятие ежемесячно с декларациями представляет инспекции реестры перевозочных документов, выписки банков о поступлении средств на счета от продажи билетов. Таким образом, как установил суд, документы, подтверждающие поступление средств от реализации билетов на рейсы, фактически состоявшиеся в августе 2005 г., были представлены налоговому органу в предшествующие налоговые периоды.

Налоговый орган располагал этими документами и обязан был провести проверку в порядке ст. 88 НК РФ.

Как видно из материалов дела, инспекция истребовала у заявителя ведомость корректировки расчетной выручки на международных воздушных линиях (МВЛ) в связи с тем, что итоговая сумма представленного реестра международных пассажирских перевозок не соответствовала реализации, заявленной в декларации за август 2005 г. Заявитель необходимую ведомость представил с сопроводительным письмом от 28.12.05 г. N 2-27/1544 (л.д. 102 т. 1).

Данных о том, что налоговый орган затребовал у заявителя дополнительную информацию или сведения по выпискам банка, поступлению выручки за осуществленные в августе 2005 г. авиарейсы, в материалах дела не имеется.

В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 164 НК РФ условиями отнесения услуг по перевозке пассажиров и багажа к облагаемым по ставке НДС 0% являются оформление всего маршрута перевозки единым международным перевозочным документом и нахождение пункта отправления или пункта назначения пассажиров и багажа за пределами территории РФ.

При этом, применение налоговой ставки 18% к операциям по реализации услуг, указанных в подпункте 4 п. 1 ст. 164 НК РФ (т.е. услуг по международным перевозкам пассажиров и багажа), Налоговым кодексом не предусмотрено.

Порядок исчисления налога и налоговая ставка как элементы налогообложения определяются Налоговым кодексом. Обязанность по уплате налога возникает при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом, и не может выводиться из предположений.

Применение иной ставки НДС вместо ставки 0% в случае непредставления в установленный срок подтверждающих документов, допускается в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ только при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1-3 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ. Норма, предусмотренная п. 9 ст. 165 НК РФ не распространяется на услуги международной перевозки пассажиров и багажа, указанные в подпункте 4 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Применительно к услугам перевозки пассажиров и багажа, указанным в п.п. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ, не предусмотрено какого-либо условия, при наступлении которого было бы возможным применение иной ставки НДС, чем 0%.

Ставка НДС 0% применяется уже при продаже перевозочных документов (авиабилетов) по международным перевозкам пассажиров и багажа, так как условия применения этой ставки, предусмотренные подпунктом 4 п. 1 ст. 164 НК РФ, имеют место на стадии их продажи.

Из маршрута перевозки, указанного в едином международном перевозочном документе видно, что пункт отправления или пункт назначения пассажира и багажа находится за пределами территории РФ, в связи с чем тариф соответствующей перевозки определяется исходя из ставки НДС 0%. В последующем, после оказания услуг, налогоплательщик подтверждает правомерность применения нулевой ставки для получения возмещения из бюджета соответствующего "входного" НДС, представив предусмотренные ст. 165 НК РФ (пункт 6) документы: реестр перевозочных документов и банковские выписки.

Суд кассационной инстанции исходит также из того, что осуществление международных перевозок подтверждено документально вне зависимости от того, в каком периоде они осуществлены, в связи с чем недоплаты налога налогоплательщиком не допущено.

Инспекция ссылается на то, что предприятие не отражает суммы авансовых платежей, полученные в отчетном периоде в счет предстоящих пассажирских перевозок на регулярных рейсах, что влечет занижение налоговой базы по НДС.

При этом инспекция в обоснование своей позиции ссылается на подпункт 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, на основании которого налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказанных услуг.

Между тем в соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ при применении налогоплательщиками различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

При этом согласно п.п. 1, 6 ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), исчисляется по каждому виду этих товаров (п.п. 1, 2 ст. 168 НК РФ).

Таким образом, на стадии продажи перевозочных документов (авиабилетов) по международным перевозкам пассажиров и багажа применяется предусмотренная ст. 164 НК РФ ставка налога 0%. Впоследствии налогоплательщик подтверждает правомерность применения нулевой ставки для получения возмещения НДС.

Указанный вывод подтверждается положением п. 9 ст. 165 НК РФ о налогообложении по ставке 18% при несвоевременном представлении подтверждающих экспорт документов, которое распространяется на реализацию товаров (работ, услуг), указанных в п.п. 1-4 настоящей статьи и подп. 1-3, 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, то есть не распространяются на оказание услуг по международным перевозкам пассажиров и багажа.

При изложенных обстоятельствах судебными инстанциями обоснованно отвергнут довод налогового органа о необходимости начислить НДС по ставке 18% на сумму разницы между заявленной реализацией за август 2005 г. и представленными документами по перевозкам за август 2005 г. Кроме того, суд установил, что налоговый орган при расчете НДС с суммы авансов необоснованно дважды учел сумму агентского вознаграждения.

Выводы судебных инстанций соответствуют судебной практике, сложившейся в Московском регионе (постановления ФАС МО от 10.11.05 г. по делу А40-1289/05-33-11, от 16.11.2005 г. N КА-А40/11062-05 от 21.11.05 г. N КА-А40/8474-05, от 05.05.2005 г. N КА-А40/1980-05, от 23.03.05 г. N КА-А40/1981-05), в связи с чем ссылка налогового органа на постановление ФАС ЗСО не может быть принята в качестве основания к отмене состоявшихся по делу судебных актов.

Налоговый орган не оспаривает правомерность налоговых вычетов, заявленных в декларации. Отказ в их предоставлении связан исключительно с непризнанием права на применение налоговой ставки 0 процентов в отношении части реализации, поэтому, признавая необоснованными доводы налогового органа о неподтверждении налоговой ставки, суды правомерно признали за заявителем право на возмещение НДС.

Доводы жалобы не опровергают выводов суда, а направлены на переоценку установленных им обстоятельств, в силу чего не могут служить основанием для отмены судебных актов, принятых с правильным применением норм материального права и соответствующих фактическим обстоятельствам и материалам дела.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение от 12.07.2006 г. Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 09.10.2006 г. N 09АП-12432/06-АК Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-21899/06-111-107 оставить без изменения, кассационную жалобу МИ ФНС России по КН N 6 - без удовлетворения.